I SA/Łd 598/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Protokolant: St. sekretarz sądowy Edyta Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 października 2017 r. sprawy ze skargi I. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2012 r. do września 2013 r. oddala skargę. Zaskarżaną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. z dnia [...] r. określającej I. D. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne styczeń-grudzień 2012 r. i styczeń – maj 2013 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za wrzesień 2013 r. w wysokości 0 zł. W uzasadnieniu powyższej decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania. I. D. prowadziła, w kontrolowanym okresie, działalność gospodarczą w zakresie handlu artykułami spożywczymi i monopolowymi. Zdaniem organu pierwszej instancji I. D. nie wykazała faktycznie uzyskanej sprzedaży w rejestrach sprzedaży VAT, co ustalono w wyniku: – stwierdzenia, że Podatnik w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2011 r. oraz w okresie od stycznia 2012 r. do sierpnia 2013 r. wykazywał ciągły przyrost nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy; w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2013 r. wykazał kwotę do zwrotu w wysokości 42.319 zł; – konstatacji, że ewidencja sprzedaży za poszczególne miesiące od stycznia 2012 r. do września 2013 r. była prowadzona w sposób uniemożliwiający ustalenie podstawy opodatkowania według poszczególnych stawek podatku VAT; – porównania faktycznie stosowanych, zgodnie z oświadczeniem Strony, marż handlowych ze sprzedaży towarów z wysokością średniej księgowej marży wynikającej z danych ewidencji sprzedaży VAT za poszczególne miesiące od stycznia 2012 r. do września 2013 r. Powyższe ustalenia - zdaniem organu pierwszej instancji - świadczą o prowadzeniu przez Podatnika ewidencji sprzedaży niezgodnie ze stanem rzeczywistym, a wiec nierzetelnie i dlatego też - stosownie do art. 193 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa - księgi te nie mogą stanowić dowodu w rozumieniu art. 193 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w części dotyczącej wykazanego przychodu (obrotu). W związku z powyższym organ pierwszej instancji na podstawie art. 23 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, w szczególności na podstawie faktur zakupu towarów handlowych przedłożonych przez Stronę i kontrahentów Strony w toku czynności sprawdzających oraz oświadczeń Strony o marży stosowanej na poszczególny asortyment, oszacował wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży za poszczególne miesiące od stycznia 2012 r. do września 2013 r. Mając na uwadze poczynione ustalenia Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. wydał decyzję z dnia [...] r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2012 r. do września 2013 r. Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. zgodził się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, że I. D. nierzetelnie prowadziła ewidencje sprzedaży VAT za miesiące od ostycznia 2012 r. do września 2013 r. Podkreślono, że średnia księgowa marża ze sprzedaży towarów uzyskana przez I. D. w 2012 r. i wynikająca z ewidencji sprzedaży VAT za 2012 r., obliczona jako różnica między wartością sprzedaży towarów i wartością zakupu sprzedanych towarów wyniosła (minus) - 1 .099 zł, co stanowi (minus) - 0,47 %, wartości zakupu sprzedanych towarów; w okresie od stycznia do września 2013 r. i wynikająca z ewidencji sprzedaży VAT za poszczególne miesiące od stycznia do września 2013 r., obliczona jako różnica między wartością sprzedaży towarów i wartością zakupu sprzedanych towarów wyniosła (minus) - 14.031,41 zł, co stanowi (minus)- 10,21 %, wartości zakupu sprzedanych towarów. Natomiast według pisemnych oświadczeń z dnia 06.12.2014 r. i z dnia 01.02.2015 r., I. D. w kontrolowanym okresie stosowała wyższe marże: papierosy - 7%; pieczywo - 10%; art. spożywcze - 15%; piwo - 15%; alkohole - 15%; nabiał - 15%; lody - 20%; napoje - 17%; leki -12%; doładowania telefonów - 5%; karma dla zwierząt -13%. Wyjaśniono, że organ pierwszej instancji - w celu weryfikacji zeznanej przez I. D. marży stosowanej do sprzedaży w 2012 r. oraz w poszczególnych miesiącach od stycznia do września 2013 r. w podziale na poszczególne grupy asortymentowe - podjął próbę wyliczenia rzeczywistej marży na podstawie dokumentów źródłowych (tj. paragonów fiskalnych oraz faktur VAT dotyczących zakupu towarów). Ze względu na bardzo często powtarzające się ewidencjonowanie sprzedaży towarów w kasie fiskalnej w sposób uniemożliwiający wyodrębnienie poszczególnych artykułów (tj. stosowanie ogólnego nazewnictwa np.: "artykuły różne") podjęto próbę ustalenia marży wyłącznie na asortymencie w postaci piwa. W wyniku analizy paragonów fiskalnych pod kątem sprzedaży piwa stwierdzono, iż cena brutto za jedną sztukę waha się w przedziale od 2,30 zł do 63,60 zł. Konfrontując ceny sprzedaży piwa zaewidencjonowane na kasie fiskalnej z cenami piwa widniejącymi na fakturach zakupu organ wysnuł przypuszczenie, iż w wielu przypadkach cena brutto za 1 szt. piwa zaewidencjonowana na kasie fiskalnej może być ceną za jedno opakowanie zawierające kilka sztuk piwa (tzw. "wielopak"). Z uwagi na ewidencjonowanie sprzedaży towarów w kasie fiskalnej w sposób uniemożliwiający wyodrębnienie poszczególnych artykułów, jak również z uwagi na brak możliwości jednoznacznego określenia ilości sztuk sprzedanego piwa, na podstawie paragonów fiskalnych dokumentujących sprzedaż stwierdzono, że nie jest możliwe ustalenie rzeczywistej marży handlowej stosowanej przez Podatnika. W związku z powyższym do wyliczenia kwot obrotu przyjęto wysokość marży w podziale na poszczególne grupy asortymentowe, według złożonych oświadczeń Podatnika z dnia 06.12.2014 r. i z dnia 01.02.2015 r. W ocenie organu niewykazanie w księgach podatkowych faktycznie uzyskanej wielkości obrotów ze sprzedaży towarów handlowych dowodzi ukrywanie faktycznie dokonywanych zakupów towarów handlowych. Zdaniem organu II instancji wskazane w toku postępowania nieprawidłowości dowodzą, że ewidencja sprzedaży za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. oraz od stycznia do września 2013 r. nie jest rzetelna. tj. nie można uznać jej za odzwierciedlająca stan rzeczywisty. Księgi podatkowe mogą być uznane za nierzetelne także wtedy, gdy poszczególne elementy składników działalności gospodarczej, np. marża handlowa, rażąco odbiegają od przeciętnych marż osiąganych w danej branży i podobnych warunkach prowadzonej działalności. Zatem ustalone w trakcie postępowania (i przeprowadzonego badania ksiąg) roku 2012 r. i w okresie od stycznia do września 2013 r. okoliczności dotyczące marży w wysokości (minus) - 0,47 % i (minus) - 10,21 % oraz brak zaewidencjonowania 73 faktur zakupu towarów handlowych dawały organowi podstawę do ustalenia nierzetelności ewidencji sprzedaży VAT z powodu niezaewidencjonowania części uzyskanych obrotów, a następnie - z uwagi na to, że dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania -oszacowanie tej podstawy. Zdaniem organu II instancji należy zauważyć, że marża w ujemnej wysokości (0,47 %, 10,21 %) nie może odzwierciedlać rzeczywistości, gdyż - co do zasady -nieracjonalną jest sprzedaż towarów z upustem 0,47 %, 10,21 % w stosunku do ceny ich zakupu, przy cyklicznym dokupowaniu kolejnej partii towarów. Dodatkowo wskazano, że dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, gdyż ewidencja sprzedaży za poszczególne miesiące 2012 r. w okresie od stycznia do września 2013 r. była prowadzona w sposób uniemożliwiający ustalenie podstawy opodatkowania według poszczególnych stawek podatku VAT, w szczególności jak wykazało postępowanie I. D. ewidencjonowała w sprzedaży opodatkowanej stawką podatku VAT 8% sprzedaż towarów opodatkowanych stawką podatku VAT 23%. Konsekwencją tych sprzeczności było wykazywanie przez Stronę ciągłego przyrostu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na kolejne okresy rozliczeniowe 2011 r., przez cały 2012 r., aż do września 2013 r., gdzie wykazano kwotę do zwrotu w wysokości 42.319 zł. Mając na uwadze przedmiot prowadzonej działalności gospodarczej – zdaniem organu - trudno uznać za wiarygodnym powyższy fakt, a jednocześnie powstaje wątpliwość co do ekonomicznych przesłanek prowadzenia działalności. Organ II instancji podkreślił również, iż do kontroli nie okazano protokołów sporządzonych na okoliczność kradzieży towarów i do dnia wydania decyzji strona nie wykazała żadnej aktywności w tym zakresie. W związku z brakiem możliwości ustalenia podstawy opodatkowania w okresie objętym zaskarżoną decyzją według poszczególnych stawek podatku od towarów i usług na podstawie okazanych rejestrów sprzedaży, podstawę opodatkowania wyliczono w oparciu o okazane do kontroli dokumenty dotyczące zakupów, spisy z natury, oświadczenia z dnia 06.12.2014 r. i z dnia 01.02.2015 r. dotyczące wysokości stosowanej marży w podziale na asortyment, oświadczenie Strony z dnia 06.02.2015 r. dotyczące określenia zakupów niestanowiących towarów handlowych oraz ustaleń dokonanych w wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających u kontrahentów Strony. W rozpoznawanej sprawie organ pierwszej instancji stwierdził, na podstawie całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego, że Podatnik dokonywał zakupu i sprzedaży towarów handlowych nie ewidencjonując tych zdarzeń w ewidencji VAT. Działaniem takim Podatnik naruszył zasady rzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych, co w efekcie doprowadziło do odrzucenia ich jako dowodu w postępowaniu i dokonania określenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. oraz od stycznia do września 2013 r. w drodze oszacowania. Zdaniem organu odwoławczego w analizowanej sprawie brak jest możliwości pozyskania dowodów, które pozwoliłyby na określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania, a tym samym na odstąpienie od jej wyliczenia w drodze oszacowania. Brak dowodów sprzedaży, pozwalających na określenia faktycznej ilości, rodzaju sprzedanych towarów w poszczególnych okresach rozliczeniowych, uzasadnia określenie podstawy opodatkowania VAT za miesiące 2012 r. oraz od stycznia do września 2013 r. poprzez jej oszacowanie. Zgodzono się z organem pierwszej instancji, że w przedmiotowej sprawie, szacując podstawę opodatkowania VAT, nie można było oprzeć się na metodach wykazanych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej ze względu na specyfikę prowadzonej przez Podatnika działalności gospodarczej i nieadekwatność którejkolwiek z tych metod do ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Tym samym za prawidłowe uznano wyliczenie podstawy opodatkowania za okres objęty decyzją organu I instancji z uwzględnieniem właściwych stawek podatku VAT, różnic remanentowych oraz zwiększenia sprzedaży opodatkowanej stawką podatku VAT 23% z uwagi na ewidencjonowanie przez I. D. w sprzedaży opodatkowanej stawką podatku VAT 8% sprzedaży towarów opodatkowanych stawką podatku VAT 23%. Odnosząc się do zarzutów odwołania, zdaniem organu odwoławczego, słuszne jest stanowisko organu pierwszej instancji, że zastosowanie metody porównawczej zewnętrznej, polegającej na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach, nie jest możliwe. Wypracowana w przedmiotowej sprawie metoda, jako jedyna dała możliwość określenia podstawy opodatkowania w sposób zbliżony do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Podsumowując stwierdzono, że w sprawie rzeczowo odniesiono się do wszystkich z wymienionych w art. 23 § 3 ww. ustawy Ordynacja podatkowa metod szacowania, odmawiając ich zastosowania, zaś określając podstawę opodatkowania zgodnie z art. 23 § 5 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, uzasadniono wybór przyjętej metody szacowania. W ocenie organu II instancji na etapie postępowania pierwszo-instancyjnego dopełniono należytej staranności w gromadzeniu dowodów dla rzetelnego i obiektywnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych, czemu dano wyraz w uzasadnieniu wydanej decyzji. Zdaniem organu II instancji za bezzasadny należy uznać wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu handlu detalicznego na okoliczność osiąganych marży handlowych, na rynku drobnego handlu detalicznego artykułami spożywczymi w Ł., przez podobnych do kontrolowanego podmiotu uczestników rynku, ustalenia procentowego udziału towarów opodatkowanych stawką 23 % i towarów opodatkowanych stawką 8 % w towarach zakupionych oraz towarach sprzedawanych przez podmioty podobne do Podatnika oraz jaki procent towarów objętych stawką 8 % podlega utylizacji, zwrotom z uwagi na zakończenie terminu ważności wykonywanej przez podmioty podobne do Podatnika. W rozpatrywanej sprawie niemożliwe było bowiem zastosowanie metod wymienionych w art. 23 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Podobnie rozpatrzono wniosek dotyczący powołania biegłego do spraw rachunkowości biegłego "ds. handlu detalicznego", gdyż dla obliczenia procentowego udziału towarów opodatkowanych stawką 23 % i towarów opodatkowanych stawką 8 % w towarach zakupionych oraz towarach sprzedanych przez podatnika w okresie objętym kontrolą nie są wymagane wiadomości specjalne. Na decyzję Dyrektora Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonej decyzji zarzucono: 1. naruszenie art. 23 § 3 i § 5 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niezastosowanie metody porównawczej zewnętrznej i zastąpienie jej wyliczeniem podstawy opodatkowania (wartość netto) oraz kwoty podatku należnego przy zastosowaniu właściwych stawek podatku od towarów i usług, w odniesieniu do asortymentu sprzedawanych towarów handlowych z uwzględnieniem marż stosowanych przez I. D. oraz różnicy pomiędzy spisem remanentowym na dzień 31 grudnia 2010 r., a spisem remanentowym na dzień 31.12.2012 r. oraz zwiększenia sprzedaży opodatkowanej stawką VAT w wysokości 23 %; 2. nierozpoznanie wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii: a) biegłego ds. handlu detalicznego na okoliczność: – osiąganych marży handlowych na rynku drobnego handlu detalicznego artykułami spożywczymi w Ł., przez podobnych do kontrolowanego podmiotu uczestników rynku w okresie objętym kontrolą; – ustalenia procentowego udziału towarów opodatkowanych stawką 23 % i towarów opodatkowanych stawką 8 % w towarach zakupionych oraz towarach sprzedawanych przez podmioty podobne do Podatnika (tj. o zbliżonym obrocie oraz ofercie), na rynku drobnego handlu detalicznego artykułami spożywczymi w Ł., w okresie objętym kontrolą; – jaki procent towarów objętych stawką 8 % podlega utylizacji, zwrotom z uwagi na zakończenie terminu ważności wykonywanej przez podmioty podobne do Podatnika (tj. o zbliżonym obrocie oraz ofercie), na rynku drobnego handlu detalicznego artykułami spożywczymi w Ł.; b) biegłego ds. rachunkowości na okoliczność procentowego udziału towarów opodatkowanych stawką 23 % i towarów opodatkowanych stawką 8 % w towarach zakupionych oraz towarach sprzedanych przez Podatnika w okresie objętym kontrolą. Jako uzasadnienie dla powyższego w skardze wskazano, że co do zasady podstawa opodatkowania jest ustalana na podstawie dokumentacji prowadzonej przez Podatnika i innych dokumentów, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia, a w przypadku, gdy dokumentacji tej brakuje albo też jest ona niekompletna, w sposób uniemożliwiający organowi podatkowemu ustalenie tej podstawy, zastosowanie znajduje instytucja oszacowania podstawy opodatkowania. Przepis art. 23 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej przewiduje określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania poprzez zastosowanie metody porównawczej zewnętrznej, polegającej na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach. Zdaniem autora skargi - należy odwołać się do wiadomości specjalnych i w związku z tym uzasadniony jest wniosek o powołanie biegłego, posiadającego w tym zakresie odpowiednią wiedzę specjalistyczną. Ponadto podniesiono, że "organ podatkowy nie wykazał, że podstawa opodatkowania określona w wybrany przez niego sposób jest jak najbardziej zbliżona do rzeczywistej podstawy opodatkowania". Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie decyzji organu pierwszej i drugiej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył , co następuje: Skarga nie jest zasadna. Jak wynika z jej zarzutów strona kwalifikuje je wyłącznie do procesowych uchybień w zakresie prowadzonego postępowania oraz ustalenia podstawy opodatkowania bez uwzględnienia sugerowanej metody szacowania a także nie przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego ds. handlu detalicznego. Wbrew stanowisku skargi Sąd uznaje ustalony stan faktyczny za prawidłowy, pozwalający na akceptację powołanych w podstawie rozstrzygnięcia przepisów prawa materialnego . .Z ustaleń organów podatkowych wynika, że skarżąca nie prowadziła w sposób właściwy ksiąg podatkowych. Przede wszystkim ze zgromadzonego materiału wynika ponad wszelką wątpliwość, że ewidencja zakupów nie obejmowała wszystkich zakupów podatniczki, w tym 73 niezaewidencjonowanych przez nią faktur, ujawnionych przez organy podatkowe w toku postępowania dowodowego, wystawionych przez: A w Ł., B sp. j., C , D sp. z o.o., E sp. z o.o., F s.a. , PHU G , H Spółka z o.o.. Z kolei ewidencja sprzedaży VAT za poszczególne miesiące od stycznia 2012 r. do września 2013 r. była prowadzona w sposób uniemożliwiający ustalenie podstawy opodatkowania według poszczególnych stawek podatku VAT, ponieważ skarżąca znaczną część towarów ewidencjonowała w sposób uniemożliwiający wyodrębnienie poszczególnych artykułów (w szczególności przez stosowanie ogólnego nazewnictwa np.: "artykuły różne") a także stosowała stawki VAT nieadekwatne do sprzedawanych towarów ( m.in. stosowano stawkę 23 % do towarów opodatkowanych stawką podatku w wys. 8 % ). Nadto, organy podatkowe konfrontując zaewidencjonowane ceny sprzedaży piwa z cenami widniejącymi na fakturach zakupu, trafnie uznały, że w wielu przypadkach cena sprzedaży obejmowała nie jedną sztukę, ale opakowanie zbiorcze (wielopak). W wielu przypadkach organy stwierdziły również stosowanie przez skarżącą niewłaściwych (zaniżonych) stawek podatku VAT. Prowadzone w ten sposób ewidencje nie stanowią dowodu w rozumieniu art. 193 Op. gdyż nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego . Podzielić zatem należy stanowisko organów podatkowych, że brak rzetelnych ksiąg podatkowych wymagał ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Z treści skargi wynika, że również strona skarżąca nie kwestionuje, że prowadziła ewidencje podatkowe w sposób uniemożliwiający uznanie ich za dowód w sprawie. Strona skarżąca nie kwestionuje również wartości nabyć, ustalonych przez organy podatkowe, w szczególności na podstawie faktur pozyskanych przez organ pierwszej instancji, a niezaewidencjonowanych przez podatniczkę. Zasadniczym przedmiotem sporu jest w rzeczywistości sposób przeprowadzenia oszacowania podstawy opodatkowania. Zdaniem podatnika organ podatkowy, chcąc dokonać oszacowania, powinien przede wszystkim przeanalizować, czy możliwe jest w realiach sprawy, zastosowanie jednej z metod oszacowania wymienionych w art. 23 § 3 Op. Wybór metody powinien być należycie uzasadniony w uzasadnieniu decyzji. W sytuacji, gdy organ podatkowy nie wykaże dlaczego nie zastosował jednej z podstawowych metod oszacowania, nie można w sposób obiektywny stwierdzić, że przyjęta do szacowania inna metoda daje wynik najbardziej zbliżony do stanu rzeczywistego. Celem zaś oszacowania podstawy opodatkowania jest uzyskanie wyniku możliwie najbardziej zbliżonego do rzeczywistej podstawy. Zdaniem strony skarżącej, w niniejszej sprawie, najlepsze wyniki dawała metoda porównawcza zewnętrzna, polegająca na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach. Właściwe zastosowanie tej metody wymagało jednak pozyskania opinii biegłego. Organ odwoławczy pomijając tę metodę oszacowania podstawy opodatkowania i rezygnując z przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego naruszył, zdaniem skarżącej, zarówno art. 23 § 3 i 5 Op., jak i przepisy regulujące sposób prowadzenia postępowania dowodowego art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 Op., a także powiązane z tymi unormowaniami zasady postępowania podatkowego wyrażone w art. 120–122 i art. 124 Op. Zarzuty skargi w tym zakresie okazały się niezasadne. Rację ma Dyrektor Izby Administracji Skarbowej powołując się na obowiązującą od dnia 1 stycznia 2016 r. zmianę art. 23 Op., którą ustawodawca zrezygnował z pierwszeństwa metod szacowania wskazanych w ustawie. W poprzednim stanie prawnym, ze względu na treść art. 23 § 3 i § 4 Op., uprawniony był pogląd, wyrażany przez orzecznictwo (między innymi w cytowanych w skardze wyrokach), zgodnie z którym ustawodawca preferuje metody szacowania wymienione w art. 23 § 3 Op., a zastosowanie metody spoza ustawowego katalogu wymaga nie tylko uzasadnienia zastosowania tej metody, lecz także uzasadnienia szczególnie uzasadnionego przypadku i przyczyn niezastosowania jednej z metod wymienionych w katalogu. Obecnie metody wymienione w art. 23 § 3 Op. nie mają już pierwszeństwa, a wybór metody należy do organu podatkowego, który powinien jedynie wskazać w uzasadnieniu decyzji w oparciu o jaką metodę dokonuje oszacowania oraz uargumentować swój wybór. Nie jest przy tym konieczne uzasadnienie przyczyn niezastosowania metod wyszczególnionych w art. 23 § 3 pkt 1-6 Op., o czym wydaje się zapominać autor skargi. Zastosowana przez organy podatkowe w niniejszej sprawie metoda oszacowania opiera się na wskaźnikach wyliczonych na podstawie dokumentów źródłowych oraz na podstawie deklaracji samej skarżącej. Przyczyny jej zastosowania zostały w sposób logiczny i spójny wyartykułowane zarówno w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji, jak i w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organu odwoławczego. Z obu uzasadnień wynika także jasno w jaki sposób dokonano oszacowania. Organy podatkowe za punkt wyjścia przyjęły zatem dane wynikające z faktur zakupów towarów handlowych, przedłożonych przez stronę, a także z 73 faktur pozyskanych w toku postępowania, nieujawnionych przez podatniczkę. Ponadto na podstawie okazanych w trakcie kontroli spisów z natury ustalono za poszczególne okresy jaka jest różnica w kwotach bezwzględnych pomiędzy zapisami początkowymi i końcowymi i w oparciu o nie ustalono procentowy udział tych kwot w poszczególnych miesiącach a następnie udział procentowy zakupu towarów handlowych według właściwych stawek. Organy podatkowe, ustalając wartość marż handlowych stosowanych przez skarżącą oparły się na pisemnych oświadczeniach podatniczki z dnia 6 grudnia 2014 r. i 1 lutego 2015 r. W pismach tych skarżąca wskazała, że w kontrolowanym okresie stosowała następujące marże: papierosy - 7%; pieczywo - 10%; art. spożywcze - 15%; piwo - 15%; alkohole - 15%; nabiał - 15%; lody - 20%; napoje - 17%; leki -12%; doładowania telefonów - 5%; karma dla zwierząt - 13%. W związku z brakiem możliwości ustalenia podstawy opodatkowania za poszczególne miesiące kontrolowanego okresu ( 2012 i 2013 ) według poszczególnych stawek podatku od towarów i usług na podstawie okazanych rejestrów sprzedaży, podstawę opodatkowania wyliczono w oparciu o okazane do kontroli dokumenty dotyczące zakupów, spisy z natury, oświadczenia podatniczki dotyczące wysokości stosowanej marży w podziale na asortyment oraz ustalenia dokonane w wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających u kontrahentów strony. W ocenie sądu na aprobatę zasługują szczegółowe wyliczenia podstawy opodatkowania za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. oraz od stycznia do września 2013 r. , zawarte w decyzji organu pierwszej instancji i w całości zaakceptowane przez organ odwoławczy. Wyliczenia te w szczególności uwzględniają różnice remanentowe oraz właściwe stawki podatku VAT. W ocenie sądu nie budzi wątpliwości przyczyna odmowy zastosowania przez organy podatkowe metody porównawczej zewnętrznej, której domagała się skarżąca w czasie postępowania podatkowego i w skardze do sądu. Nie budzi zatem wątpliwości przedstawione przez organ odwoławczy założenie, że posiłkowanie się danymi innych firm dałoby wyniki znacznie bardziej odbiegające od rzeczywistości gospodarczej działalności podatniczki w badanym roku, aniżeli przy zastosowaniu metody uwzględniającej dane adekwatne czasowo, pozyskane z dokumentacji źródłowej. Nie bez znaczenia jest również i to ,że organy nie dysponowały danymi w ich bazie o innych firmach prowadzących działalność w takim samym zakresie , w tym samym rozmiarze i na tym samym terenie jak strona . Informacji takich nie dostarczyła także podatniczka , która domagając się zastosowania określonej metody powinna była jeśli danymi takimi dysponowała udostępnić je organom. Obowiązek współdziałania podatnika z organami jest tym bardziej potrzebny kiedy ten ostatni zamierza wywodzić korzystne dla siebie skutki prawne w związku z faktami na które się powłuje. W tych okolicznościach skoro organy podatkowe dysponowały niekwestionowanym przez skarżącą obrazem jej zakupów, wartością jej remanentów, mogły w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistości ustalić przede wszystkim udział poszczególnych asortymentów towarów w wartości sprzedanych towarów. Przeciwko zastosowaniu zaproponowanej przez podatniczkę metody oszacowania przemawia, jak się wydaje, także i ta okoliczność, że podatniczka dużą część swojej sprzedaży chciała zachować w tajemnicy, pomijając w prowadzonej ewidencji nie tylko tę sprzedaż, ale również związane z nią zakupy. Trudno w takiej sytuacji przypuszczać, że lepsze wyniki dałoby porównanie jej działalności z analogicznymi działalnościami prowadzonymi w sposób w pełni legalny i jawny. W tym miejscu zasadnym jest przypomnienie ,że podatnik w ramach swej aktywności gospodarczej zobowiązany jest do stosowania się do obowiązujących przepisów prawa . To na podatniku ciąży obowiązek prawidłowego i rzetelnego prowadzenia dokumentacji i to podatnik powinien dołożyć należytej staranności, aby wszelkie operacje gospodarcze były ewidencjonowane zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów prawa. Jeżeli podatnik nie prowadzi dokumentacji w sposób rzetelny, naraża się to, że podstawa opodatkowania zostanie oszacowania. Oszacowanie zaś z samej istoty daje zawsze wynik zbliżony do rzeczywistości, nie zaś odpowiadający rzeczywistym rozmiarom działalności. Ryzyko oszacowania podstawy opodatkowania obciąża nierzetelnego podatnika, a nie organ, który dysponując z zasady niepełnymi danymi dotyczącymi prowadzonej działalności, próbuje tylko ustalić jakie ta działalność przynosiła efekty. Jeżeli organ przyjmie określoną metodę oszacowania, przeprowadzi ją z wykorzystaniem całego materiału dowodowego nie popełniając błędów logicznych i rzeczowych, ustalona w ten sposób podstawa opodatkowania korzysta z ochrony przewidzianej art. 23 § 5 Op. Tak też potraktował sąd tę wypracowaną w niniejszej sprawie przez administrację podatkową. W kontrolowanej sprawie, w ocenie sądu, oszacowanie dokonane przez organy podatkowe spełniało wyżej wskazane standardy. Zarzut naruszenia art. 23 § 3 i 5 Op. okazał się zatem bezzasadny. Skoro zaś nie znalazł podstaw zarzut naruszenia art. 23 Op., bezzasadne okazały się także pozostałe zarzuty naruszenia przepisów regulujących postępowanie dowodowe. W szczególności w realiach sprawy organy podatkowe nie miały potrzeby powoływania biegłego i dokonywania innych (bliżej nieokreślonych przez podatniczkę) ustaleń. Zebrany materiał pozwalał w sposób wyczerpujący zastosować metodę obraną przez organ i ustalić wartość podstawy opodatkowania w sposób możliwie zbliżony do rzeczywistej wartości. Nie znajdując uchybień przepisom prawa także poza wskazanymi zarzutami kierowanymi wobec wydanej decyzji a zatem rozstrzygając w granicach niniejszej sprawy - sąd uznał , że skarga nie jest zasadna i podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ppsa. E.B.