I SA/Łd 599/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant: Asystent sędziego Marta Aftowicz-Korlińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 października 2014 r. sprawy ze skargi A Spółka z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług wysokości zobowiązania podatkowego za miesiąc marzec 2011 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. określił "A " Spółka z o.o. w W. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2011 r. w wysokości 9.835 zł. Organ podatkowy zakwestionował prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury nr [...] z dnia [...]r., która miała być wystawiona przez B s.c. I. M., T. C. i dokumentowała sprzedaż skrzyni biegów (2 szt.). Zapłata należności miała nastąpić gotówką, a potwierdzenie zapłaty (dowód KP) oprócz nieczytelnej parafki w polu "wystawił" nie zawiera żadnych podpisów pozwalających zidentyfikować osobę wystawiającą dokument. Faktura nr [...] została sfałszowana przez S. T., który zajmował się wystawianiem fikcyjnych faktur. Spółka B nie wystawiła faktury sprzedaży skrzyń biegów, w jej ewidencji nie ujęto spornej faktury, spółka w 2011 r. prowadziła sprzedaż farmaceutyków na podstawie umowy agencyjnej z C S.A. Strona skarżąca nawiązała kontakt ze sprzedawcą skrzyń biegów za pośrednictwem S. M., który wskazał numer telefonu do mechanika z C. o imieniu "M.", który z kolei skontaktował spółkę z p. N. z B. koło C. W. N. złożył oświadczenie, że transakcja sprzedaży skrzyń biegów przebiegała zgodnie z ustaleniami handlowymi, a on nie miał świadomości, że p. T. posługiwał się podrobioną pieczątką i fałszował dokumenty. "A" nie zwracała się do Naczelnika I Urzędu Skarbowego w K. w celu sprawdzenia, czy kontrahent jest zarejestrowany dla potrzeb podatku VAT. W głównym Rejestrze Statystycznym pod NIP wskazanym na spornej fakturze jest zarejestrowana spółka B s.c. M. M., T. C. (a nie I. M.). W świetle powyższych ustaleń organ podatkowy wskazał, że z przepisu art. 86 ust. 1 i ust. oraz art. 106 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że prawo do odliczenia wiąże się z otrzymaniem faktury dokumentującej rzeczywisty obrót gospodarczy, a prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (wyrok NSA z dnia 27.11.2009r. sygn. akt I FSK 1350/08). Tylko rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, to znaczy dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku (wyrok NSA z dnia 21.02.2012r. sygn. akt I FSK 616/11). To samo zresztą wynika z art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, który stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa - stosownie do art. 178 lit. a) tej dyrektywy - konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240 dyrektywy. Jednocześnie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług również bezpośrednio wskazują wiele sytuacji, w których podatnikowi nie przysługuje możliwość skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Mają one charakter wyjątkowy, bowiem wprowadzają ograniczenie względem zasadniczego, przysługującego podatnikom, prawa do odliczenia podatku naliczonego. Organ wskazał, że jednym z takich właśnie przepisów szczególnych jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, w myśl którego w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, dokumenty takie nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W przypadku wykładni tego przepisu zasadnicze znaczenie ma interpretacja pojęcia "czynności, które nie zostały dokonane". Należy jej dokonać z uwzględnieniem treści art. 106 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym faktura winna stwierdzać m.in. dane dotyczące podatnika i nabywcy. Tak więc powinna stwierdzać czynność pomiędzy dwoma konkretnymi podmiotami, sprzedawcą i nabywcą. W sytuacji, gdy dokumentuje czynność pomiędzy dwoma podmiotami, z których jeden nie jest jej stroną, dokumentuje czynność, która nie została dokonana. Z powołanych przepisów w sposób jednoznaczny wynika, że faktura stanowiąca podstawę do skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale także odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Musi dokumentować faktycznie wykonaną usługę lub dokonaną sprzedaż. Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru bądź usługi stwierdzonych tym dokumentem. podatnik może obniżyć podatek należny o taki podatek naliczony, który pozostaje w nierozerwalnej więzi ze zdarzeniem gospodarczym, które zostało zarówno faktycznie dokonane, jak też realnie odzwierciedlone w dokumentującej je fakturze. Wprowadzenie tego przepisu ma na celu zapobieżenie wykorzystywania faktur do transakcji fikcyjnych. Podstawą opodatkowania jest obrót, ale nie obrót formalny, lecz rzeczywisty, czyli sprzedaż towarów lub usług. Prawidłowa faktura, dająca nabywcy prawo do odliczenia podatku naliczonego w niej zawartego musi odzwierciedlać prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Nie będzie można uznać natomiast za prawidłową, faktury opisującej zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach albo miedzy innymi podmiotami. Odzwierciedlenie przez fakturę stanu rzeczywistego dotyczy więc również prawidłowego określenia stron transakcji podlegającej podatkowi (sprzedawcy i nabywcy). Na fakturze dającej prawo do odliczenia zawartego w niej podatku, znajdować muszą się dane rzeczywistego sprzedawcy i nabywcy, bo tylko wtedy będzie mogło być zapewnione prawidłowe funkcjonowanie systemu podatku VAT przy przyjętym przez ustawodawcę sposobie fakturowego rozliczania. A zatem faktura nie zawierająca danych rzeczywistego sprzedawcy towaru, jest fakturą stwierdzającą czynności, które nie zostały dokonane w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług. Stanowisko takie zostało zaprezentowane m.in. przez WSA w Łodzi w wyroku z dnia 28.04.2010 r. sygn akt I SA/Łd 648/09 i z dnia 29.01.2009 r. sygn, akt I SA/Łd 1289/08 oraz przez WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 30.07.2012 r. sygn. akt III SA/Gl. Samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć podatek w niej naliczony. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, nie może wywoływać oczekiwanych przez stronę skutków podatkowych. Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika tylko w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem, (wyrok WSA we Wrocławiu z 3 czerwca 2009 r. Sygn. akt I SA/Wr 368/09, LEX nr 511433). Za utrwalony należy zatem uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W ocenie organu podatkowego spółka nie zachowała należytej staranności przy zawieraniu transakcji, nie sprawdziła dokumentów rejestracyjnych swojego kontrahenta, nie dostrzegła błędu w nazwie spółki będącej rzekomym sprzedawcą skrzyni biegów. Spółka powinna zachować szczególną ostrożność w przypadku obrotu towarem używanym. Strona skarżąca nie próbowała skontaktować się bezpośrednio z kontrahentem, a cała transakcja została przeprowadzona za pośrednictwem osób trzecich, polecanych przez kolejne osoby. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. po rozpatrzeniu odwołania strony decyzją z [...] r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, podtrzymując jego stanowisko. W skardze do sądu administracyjnego na powyższą decyzję A Sp. z o.o. wniosła o jej uchylenie podnosząc zarzuty: l .Naruszenia prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie: a) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, przez błędną wykładnię polegającą na pozbawieniu strony prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornej faktury, b) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, przez jego zastosowanie, w sytuacji gdy faktura dokumentuje faktyczną transakcję, c) art. 2 ust. 1 oraz art. 17 ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych (Dz. U. UE z 1977 r. L 145/1) przez naruszenie zasady neutralności podatku VAT i naruszenie prawa stronie skarżącej do odliczenia podatku naliczonego. II. Rażące naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez naruszenie: - art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, nieustalenie dokładnego stanu faktycznego w sprawie, - naruszenie art. 121 i 124 ustawy Ordynacja podatkowa, przez prowadzenie postępowania w sposób nie budujący zaufania do organów podatkowych, nie wyczerpujące wyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ wydając decyzję, - naruszenie art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów wskutek pominięcia wielu istotnych dla sprawy dowodów i oparcie rozstrzygnięcia o wątpliwości organu w sprawie, - naruszenie art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niewskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, nieprawidłowe uzasadnienie decyzji, W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. W pierwszej kolejności wskazać należy, że niezasadne są podnoszone w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Wbrew zarzutom skargi wszystkie istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktyczne zostały wyjaśnione w sposób wystarczający. Co więcej, najważniejsze okoliczności faktyczne nie są w istocie sporne między stronami postępowania. W szczególności z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika w sposób jednoznaczny, że faktura nr [...] została sfałszowana i nie była wystawiona przez wskazany w niej podmiot - B s.c. I. M., T. C. Nie budzi wątpliwości fakt, że spółka B nie była sprzedawcą skrzyni biegów. Niewątpliwie sporna faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych między podmiotami wyszczególnionymi na tej fakturze. Okoliczności związane z wystawieniem spornej faktury, jak i zawarciem transakcji zakupu skrzyni biegów zostały wyjaśnione w sposób dostateczny. Nie jest również sporne, że strona nie zwróciła się do naczelnika właściwego urzędu skarbowego w trybie art. 96 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 77, poz. 1054 ze zm) o uzyskanie informacji dotyczącej spółki B. Organy podatkowe nie kwestionowały też faktu, że skarżąca spółka sprawdziła poprawność numeru NIP i REGON wskazanego na spornej fakturze. Bezspornie nazwa firmy wskazana w fakturze jest niezgodna z nazwą figurującą w Głównym Rejestrze Statystycznym pod nr NIP [...] (niezgodność dotyczy imienia wspólnika I.M.). Spółka B nie wystawiła spornej faktury, nie była też sprzedawcą skrzyni biegów. Stąd też niezrozumiały jest zarzut, że nie jest jasne stwierdzenie, iż podatek wykazany na spornej fakturze nie jest świadczeniem należnym Skarbu Państwa. Nie wymaga chyba bliższego uzasadnienia, że spółka B nie jest zobowiązana do zapłaty podatku VAT wynikającego ze spornej faktury. Nie są też trafne podnoszone w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z kolei ustęp 2 tego przepisu określa, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jest to zatem podstawowa norma prawna regulująca prawo do odliczenia podatku naliczonego. Prawo to jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Unormowanie to jest zgodne z przepisami art. 176 i następnych Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Na gruncie tej dyrektywy przyjmuje się, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Nadal aktualne jest stanowisko, że dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne bowiem powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia tych towarów. Tymczasem w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie, a więc niebędącą świadczeniem należnym Skarbowi Państwa. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w judykaturze. Organy podatkowe bez naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit.a, jak i uregulowań zawartych w Dyrektywie Rady 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej prawidłowo zakwestionowały prawo strony skarżącej do odliczenia podatku naliczonego ze spornej faktury, która nie dokumentuje czynności rzeczywiście zrealizowanej pomiędzy stronami w niej uwidocznionymi. Zostały też spełnione przesłanki z art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, gdyż zakwestionowana faktura nie dokumentuje rzeczywistych czynności - sprzedawcą skrzyni biegów nie był podmiot wskazany na fakturze, również ten podmiot nie wystawił spornej faktury, która została sfałszowana. Strona skarżąca podnosi również, że dochowała należytej staranności przy zawieraniu transakcji. Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że reguła, iż podatnik może powoływać się na dobrą wiarę przy zawieraniu transakcji wówczas, gdy dysponuje prawidłową fakturą wystawioną przez rzeczywistego sprzedawcą, a do nieprawidłowości doszło przy nabyciu towaru przez tego sprzedawcę lub we wcześniejszej fazie obrotu. Ten warunek nie został spełniony w niniejszej sprawie. Nawet jednak przyjmując, że brak warunków formalnych faktury określonych przepisami ustawy o VAT oraz Dyrektywy 2006/112/WE może być zastąpiony dobrą wiarą podatnika, to organy podatkowe trafnie wskazały, że strona skarżąca nie dochowała należytej staranności przy zawieraniu spornej transakcji. W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że świadomość lub brak świadomości podatnika co do tego, że transakcja może stanowić nadużycie ocenia się na podstawie okoliczności towarzyszących tej transakcji (zob. np. wyroki NSA z 27 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 590/13, z 26 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 775/13). Przedmiotem zakupu przez spółkę były używane części samochodowe, a przy obrocie tym towarem stosunkowo często dochodzi do nieprawidłowości i nadużyć. W tej sytuacji spółka powinna zachować szczególną ostrożność. Tymczasem strona skarżąca nie nawiązała bezpośredniego kontaktu ze sprzedawcą, nie złożyła zamówienia i nie ustalała ze sprzedawcą warunków transakcji. Oczywiście, że przy prowadzeniu działalności przez przedsiębiorcę może on korzystać z pomocy pośredników. Jednak w rozpoznawanej sprawie rola bliżej nieokreślonych pośredników nie ograniczyła się do znalezienia kontrahenta, ale do załatwienia wszystkich spraw związanych z transakcją, która w istocie pozostawała poza kontrolą strony skarżącej. Zapłata za towar nastąpiła gotówką do rąk osoby, która nie dysponowała upoważnieniem właścicieli spółki B. Wystawiony dowód wpłaty (KP) nie zawiera kolejnego numeru, ani żadnego czytelnego podpisu, bądź danych osoby, która go wystawiła, czy osoby otrzymującej pieniądze (brak podpisu w rubryce "kwotę powyższą otrzymałem"). O braku należytej staranności przez spółkę najbardziej świadczy fakt, że do chwili obecnej strona skarżąca nie potrafi wskazać podmiotu, który był właścicielem dostarczonych do spółki skrzyni biegów (rzeczywistej strony transakcji). Okoliczności transakcji wskazują więc, że strona nie wykazała staranności wymaganej w obrocie używanymi częściami samochodowymi, które czyniłyby tę transakcję przejrzystą (transparentną) i powinna mieć świadomość, że sporna transakcja może stanowić nadużycie. Z powyższych przyczyn, wobec braku uzasadnionych podstaw skargi, z mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) należało orzec jak w sentencji wyroku. ak