I SA/Łd 60/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant: Asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lipca 2014 r. sprawy ze skargi D. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania w sprawie podatku od towarów i usług za styczeń - grudzień 2010 r. oddala skargę. I SA/Łd 60/14 Uzasadnienie Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, że odwołanie D. M. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-W. z dnia [...], określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. oraz orzekającej o obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług, zostało wniesione z uchybieniem terminu i pozostawił je bez rozpatrzenia. W uzasadnieniu organ wskazał, że w dniu [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-W. wydał decyzję określającą podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń - grudzień 2010 r. w kwocie 52.685 zł oraz orzekającą o obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług, wynikającego z faktury VAT nr [...] z dnia [...] r. w kwocie 270.492 zł. Decyzja ta została wysłana do podatnika w dniu 3 lipca 2013 r., co poświadcza pieczątka umieszczona na pierwszej stronie tej decyzji. Na zwrotnym potwierdzeniu odbioru decyzji załączonym do akt sprawy figuruje pieczęć "Adresata nie zastałem", oraz że zawiadomienie o pozostawieniu pisma w Urzędzie Pocztowym umieszczono w dniu 5 lipca 2013 r. w oddawczej skrzynce pocztowej adresata, a przesyłkę awizowano powtórnie w dniu 15 lipca 2013 r. Na kopercie załączonej do akt sprawy figurują pieczęcie: "Awizowano dnia 5 lipca 2013 r.", "Awizo powtórne 15 lipca 2013 r.", "Zwrot 22 lipca 2013, nie podjęto w terminie". Zdaniem organu decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. –W. z dnia [...] została doręczona stronie w dniu 19 lipca 2013 r. - na podstawie art. 150 § 1 pkt 1, § 1a i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). Termin do wniesienia odwołania od ww. decyzji - zgodnie z art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej - upłynął w dniu 2 sierpnia 2013 r., natomiast odwołanie od przedmiotowej decyzji organu pierwszej instancji zostało wniesione za pośrednictwem poczty w dniu 13 września 2013 r. (wpływ do Urzędu Skarbowego w dniu 16 września 2013 r.). Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, że ww. odwołanie zostało złożone z naruszeniem terminu określonego w art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przewidującego czternastodniowy termin do wniesienia odwołania, od dnia doręczenia decyzji stronie. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, domagając się uchylenia kwestionowanego postanowienia w całości i zarzucając mu naruszenie następujących przepisów Ordynacji podatkowej: - art. 150 § 1 pkt 1, art. 148 § 1 i art. 149 na skutek uznania, że decyzja organu pierwszej instancji została doręczona w sposób prawidłowy, - art. 162 § 2 wobec uznania, że uchybienie terminu do wniesienia odwołania nie nastąpiło bez winy podatnika, podczas gdy podatnik uprawdopodobnił wniosek przeciwny, - art. 178 § 1 poprzez pominięcie ciążącego na organie obowiązku podjęcia ciągu czynności procesowych mających na celu kompleksowe zebranie i wszechstronne rozpatrzenie całego zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności pominięcie zapewnienia czynnego udziału strony w czynnościach mających na celu ustalenie spełnienia zasadności wymogów statuowanych na gruncie art. 162 § 1 i 2, - art. 191 wobec braku prawidłowej oceny całokształtu materiału dowodowego, - art. 121, art. 122 poprzez nieuwzględnienie zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów podatkowych, - art 124 poprzez brak wskazania przesłanek, dla których organ podatkowy pominął obiektywne dowody i twierdzenia podatnika o tym, że pierwszym dniem, w którym podatnik mógł się dowiedzieć o wydaniu zaskarżonej decyzji, był dzień dokonania pierwszej czynności egzekucyjnej w postaci zajęcia rachunku bankowego D. M.. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga jest bezzasadna, gdyż zaskarżone postanowienie nie narusza prawa. Na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. O stwierdzeniu uchybienia terminu można mówić wyłącznie wówczas, gdy wcześniej doszło do skutecznego doręczenia przesyłki. W ocenie Sądu tak właśnie było w omawianej sprawie. Zgodnie z art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy. W myśl § 2 tego artykułu pisma mogą być również doręczane: w siedzibie organu podatkowego (pkt 1), a także w miejscu pracy adresata - osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji (pkt 2). Zgodnie z § 3 w razie niemożności doręczenia pisma w sposób określony w § 1 i 2, a także w innych uzasadnionych przypadkach pisma doręcza się w każdym miejscu, gdzie się adresata zastanie. Z przepisu tego wynika, że ustawodawca ściśle wyznaczył miejsca, w których doręczenie jest prawnie dopuszczalne. W odniesieniu do osób fizycznych wskazano na: mieszkanie adresata, miejsce pracy, siedzibę organu podatkowego oraz każde miejsce, gdzie się adresata zastanie. Przy czym kolejność doręczania odgrywa istotne znaczenie. W pierwszym rzędzie doręczenie powinno nastąpić w miejscach określonych w § 1 i 2, czyli w mieszkaniu adresata lub w miejscu pracy oraz w siedzibie organu podatkowego. W omawianej sprawie organ skierował pismo do miejsca zamieszkania podatnika. Na podstawie art. 149 Ordynacji podatkowej w przypadku nieobecności adresata w mieszkaniu pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Zawiadomienie o doręczeniu pisma sąsiadowi lub dozorcy domu umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub na drzwiach mieszkania adresata lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. Zgodnie z art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej w toku postępowania strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmianie swojego adresu, w tym adresu elektronicznego, jeżeli wniesiono o zastosowanie takiego sposobu doręczania albo wyrażono na to zgodę. W myśl § 2 w razie zaniedbania obowiązku określonego w § 1, pismo uznaje się za doręczone pod dotychczasowym adresem, a organ podatkowy pozostawia pismo w aktach sprawy. W aktach niniejszej sprawy znajduje się pismo skarżącego z dnia 13 września 2013 r. wskazujące adres dla doręczenia decyzji w Ł. przy ul. A. 57 lok. 2A, co jednak pozostaje bez wpływu na skuteczność doręczenia decyzji w dniu 19 lipca 2013 r. W piśmie skarżący poinformował ponadto, że w lokalu tym były przeprowadzane czynności kontrolne i został on wskazany jako adres do doręczeń w piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-W. z 21 sierpnia 2012 r. Zauważyć należy jednak, że aktualność tego adresu była sprawdzana przez pracowników organu podatkowego, co wynika z notatki z 19 listopada 2012 r. (k. 9 akt administracyjnych). W notatce tej wskazano, że pod wymienionym adresem mieszczą się kancelarie adwokatów: M.T. – K. i S. K.. Pracownica tych kancelarii odmówiła przyjęcia korespondencji do skarżącego, informując, że od października 2012 r. nie prowadzi on działalności prawniczej pod tym adresem. Natomiast z kolejnych notatek z 19 i 20 listopada 2012 r. (k. 11, 12) wynika, że w efekcie rozmowy telefonicznej przeprowadzonej ze skarżącym przez pracownicę organu pierwszej instancji w dniu 19 listopada 2012 r., następnego dnia doręczono mu postanowienie o wszczęciu postępowania wymiarowego na adres w Ł. przy ul. A. 16 m. 9, podany przez skarżącego jako remontowany lokal, w którym zamierza prowadzić kancelarię. Nie ma jednak żadnego dowodu, aby adres ten został wskazany przez skarżącego jako adres dla dalszych doręczeń na podstawie art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej. Adresu dla doręczeń nie stanowiło również drugie miejsce wykonywania działalności gospodarczej - w W.. Należy stwierdzić zatem, że wysłanie decyzji wymiarowej na adres domowy skarżącego nie naruszało prawa. W sytuacji gdy nie można doręczyć pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 Ordynacji podatkowej, istnieje możliwość skorzystania z trybu określonego w art. 150 Ordynacji podatkowej. Wówczas w myśl § 1 tego artykułu operator pocztowy w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego (pkt 1), ewentualnie pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę (pkt 2). Na podstawie § 1a adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni. Natomiast zgodnie z § 2 zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1 umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy. Z akt sprawy wynika, że właśnie ten tryb został zastosowany, ponieważ skarżący nie odebrał przesyłki. Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-W. z dnia [...] została wysłana do podatnika w dniu 3 lipca 2013 r., co poświadcza pieczątka umieszczona na pierwszej stronie tej decyzji. Na zwrotnym potwierdzeniu odbioru decyzji, załączonym do akt sprawy, figuruje pieczęć "Adresata nie zastałem", oraz informacja, że zawiadomienie o pozostawieniu pisma w Urzędzie Pocztowym umieszczono w dniu 5 lipca 2013 r. w oddawczej skrzynce pocztowej adresata, a przesyłkę awizowano powtórnie w dniu 15 lipca 2013 r. Zwrotu przesyłki dokonano 22 lipca 2013 r. Powyższe oznacza, że przedmiotowa decyzja została doręczona stronie w dniu 19 lipca 2013 r., na podstawie art. 150 § 1 pkt 1, § 1a i § 2 Ordynacji podatkowej – jak prawidłowo ustalił organ. W myśl art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej termin do wniesienia odwołania wynosi 14 dni od dnia doręczenia lub ogłoszenia decyzji stronie. W niniejszej sprawie termin do wniesienia odwołania od decyzji wymiarowej upłynął zatem w dniu 2 sierpnia 2013 r., co jest zgodne z wyliczeniami organu. Natomiast odwołanie od przedmiotowej decyzji zostało wniesione za pośrednictwem poczty w dniu 13 września 2013 r., a zatem po upływie terminu przewidzianego ustawą. Sąd podziela pogląd zawarty w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 sierpnia 2013 r., I FSK 1061/12 (publ. CBOSA), że w przypadku złożenia wniosku o przywrócenie terminu punktem wyjścia jest stwierdzenie jego uchybienia. Przepisy art. 162 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej nie pozostawiają bowiem wątpliwości co do tego, że aby złożyć wniosek o przywrócenie terminu, termin ten musi być uchybiony. Z tej perspektywy pierwszeństwo powinno mieć zatem rozstrzygnięcie w postaci postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminowi. Tego rodzaju postawienie otwiera bowiem drogę do rozpatrzenia wniosku o przywrócenie terminu jako w ogóle mogącego osiągnąć cel, dla którego został on przewidziany. Umożliwia to zajęcie się badaniem jego zasadności, w szczególności oceną przesłanek uzasadniających przywrócenie terminu. Ocena taka jest możliwa tylko i wyłącznie wtedy, gdy termin odwoławczy został przekroczony. Wówczas nie ma już racji bytu badanie okoliczności przekroczenia terminu, rozstrzygniętej postanowieniem o stwierdzeniu uchybienia terminowi. Takie postanowienie nie stoi też w żaden sposób na przeszkodzie do załatwienia wniosku o przywrócenie terminu, także w sposób pozytywny. W tym ostatnim przypadku wydanie postanowienia przywracającego termin skutkuje normalnym rozpatrzeniem odwołania, gdyż znosi skutki postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminowi, które z uwagi na swój ostateczny charakter (art. 228 § 2 Ordynacji podatkowej) stanowiło barierę dla rozpatrzenia odwołania. Stan niedochowania terminu jest stanem, który występuje obiektywnie. Wyłącznie zaś jego negatywne skutki (tamowanie rozpatrzenia odwołania) mogą zostać zniesione przez przywrócenie terminu, co jest równoznaczne z usunięciem przeszkody do rozpatrzenia odwołania. O ocenie zgodności z prawem postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania decyduje to, czy według stanu na moment jego podjęcia spełniły się przesłanki przewidziane w art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Treść tego przepisu została sformułowana w sposób kategoryczny i bezwarunkowy. Stwierdzenie niedotrzymania terminu do złożenia środka zaskarżenia nie zależy od uznania organu odwoławczego, gdyż obowiązek taki wynika wprost z ustawy. Koniecznym jest zatem ustalenie, w jakim dniu miało miejsce prawidłowe doręczenie decyzji oraz ustalenie kiedy zostało wniesione odwołanie od tej decyzji i w rezultacie, czy doszło do uchybienia terminu do wniesienia odwołania. Uchybienie terminowi do wniesienia środka odwoławczego jest bowiem okolicznością obiektywną i w razie jej stwierdzenia organ odwoławczy nie może przystąpić do merytorycznego rozpatrzenia odwołania (zażalenia), lecz ma obowiązek wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi. Wydanie postanowienia o uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania nie zamyka drogi do jego przywrócenia, o ile we właściwym czasie został złożony wniosek o przywrócenie terminu. W odniesieniu do skarżącego zarówno postanowienie stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, jak i postanowienie odmawiające przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, zostały wydane w jednym dniu, jednak z numerów, którymi oznaczono te akty oraz treści uzasadnień wynika, że organ zachował właściwą kolejność, stwierdzając najpierw uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Uchybienie terminu nie podlega żadnym ocenom, ani stopniowaniu skali tego naruszenia. Nawet nieznaczne przekroczenie obowiązującego terminu stanowi jego uchybienie i obliguje organ odwoławczy do wydania postanowienia w tym zakresie, co prawidłowo zostało uczynione w niniejszej sprawie. Z powyższych względów Sąd uznał zarzuty skargi za nieuzasadnione i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) orzekł jak w sentencji. i.ś.