I SA/Łd 600/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędziowie: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.) Sędzia NSA Anna Świderska Protokolant: Sekretarz sądowy Anna Jaworska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. z/s w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 i 2013 roku oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z [...], określającą A Sp. z o.o. w restrukturyzacji z siedzibą w Ł. (dalej w skrócie: "Podatnikowi") nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za okresy rozliczeniowe od września 2012 r. do lutego 2013 r. oraz zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r. w kwocie 17.745 zł. W toku postępowania kontrolnego ustalono, że 31 lipca 2012 r. Podatnik zawarł z B Sp. z o.o. umowę-porozumienie o przejęciu przez Spółkę B z dniem 1 września 2012 r., w trybie art. 23¹ Kodeksu pracy, części pracowników Podatnika wg załączonego wykazu i na warunkach identycznych, jakie mieli do tej pory. Zgodnie z § 3 umowy spółka B miała przejąć na siebie większość zadań i kompetencji dotychczasowego pracodawcy: obsługę i pozyskiwanie klientów, przygotowywanie ekspozycji towarów handlowych, obsługę magazynową i kasową. Strony postanowiły jednak, że w ramach nadzoru nad wykonywaną przez przejętych pracowników pracą, dotychczasowe kierownictwo zostaje upoważnione do wnioskowania do spółki B o przyznanie nagród pracownikom, podwyżki wynagrodzeń, nałożenie kar porządkowych i innych czynności związanych ze stosunkiem pracy. Integralną częścią umowy-porozumienia z 31 lipca 2012 r. była umowa o świadczenie usług pomiędzy tymi samymi podmiotami, zawarta 1 września 2012 r. Zgodnie z tą umową Spółka B (usługodawca) miała świadczyć na rzecz Podatnika (usługobiorca), za wynagrodzeniem, usługi zgodne z PKD Podatnika. Do ich realizacji Spółka B miała oddelegować zatrudnione przez siebie osoby (przejętych pracowników), zwane w umowie "wykonawcami" (§ 1 ust. 1 umowy). W celu realizacji przez wykonawców usług, w § 1 ust. 4 umowy postanowiono, że Podatnik bezpłatnie udostępni usługodawcy sprzęt niezbędny dla danego stanowiska pracy oraz pomieszczenia socjalne. Wykonywanie usług spółka B zobowiązała się dokumentować fakturami wystawionymi na podstawie rozliczenia realizacji usług, udzielając usługobiorcy rabatu w wysokości 40% kosztów obejmujących wymagane prawem od płatnika składki odprowadzane do ZUS oraz podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń pracowniczych (§ 5 umowy). Wynagrodzenia te miały być płatne na podstawie wystawionych przez usługodawcę faktur VAT. W związku z likwidacją przez Spółkę B działalności jako agencji outsourcingowej i agencji zatrudnienia, z dniem 31 października 2012 r., na mocy porozumienia stron, rozwiązano zawartą umowę o świadczenie usług. Następnie Spółka B, Podatnik i Spółka z o.o. C zawarły 31 października 2012 r. umowę, zgodnie z którą od 1 listopada 2012 r. Spółka C przejęła "w trybie art. 231 Kodeksu pracy" pracowników od Spółki B. Jednocześnie 1 listopada 2012 r. te same podmioty zawarły umowę o świadczenie usług przez Spółkę C -E.F.I.Internationale+Logistik+Handels+Beteiligungs+ Verwaltungs Polska Spółka z o.o. (dalej w skrócie: "C") na rzecz Podatnika. Postanowienia umowy-porozumienia z 31 października 2012 r. i umowy o świadczenie usług z 1 listopada 2012 r. są analogiczne do umów, jakie Podatnik zawarł wcześniej ze Spółką B. Umowę o świadczenie usług z 1 listopada 2012 r. Podatnik i Spółka C rozwiązały za porozumieniem stron w dniu 28 lutego 2013 r. Badając kwestię realizacji ww. umów stwierdzono, że w rzeczywistości nie doszło do przejęcia przez spółkę B, a następnie Spółkę C części zakładu pracy Podatnika, o którym mowa w art. 231 Kodeksu pracy. Ustalono, że firmy outsourcingowe funkcjonowały w rzeczywistości nie jak pracodawca, a pośrednik finansowy dokonujący tylko technicznych operacji przelewów bankowych w granicach udostępnionych przez Podatnika środków, natomiast zakres oraz warunki świadczenia pracy na rzecz Podatnika przez pracowników i zleceniobiorców nie uległy żadnej zmianie (tj. miejsce świadczenia pracy, osoby sprawujące nadzór, zakres wykonywanych obowiązków, sposób kontaktowania się z przełożonymi, czy sposób załatwiania spraw administracyjno-kadrowych). W tym stanie rzeczy organ I instancji uznał, że faktury VAT wystawione w badanych okresach rozliczeniowych na rzecz Podatnika przez Spółki B i C tytułem sprzedaży usług wynajmu pracowników (tzw. outsourcingu personalnego) nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych dokonanych pomiędzy tymi podmiotami, gdyż nie doszło do zawarcia prawnie skutecznej umowy, w postaci przejścia zakładu pracy lub jego części z mocy art. 231 Kodeksu pracy. Organ I instancji zakwestionował prawo Podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur i opisaną na wstępie decyzją z 25 marca 2015 r. dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za kontrolowane okresy rozliczeniowe na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm., dalej w skrócie: "u.p.t.u."). Po złożeniu odwołania od ww. rozstrzygnięcia, pismem z 27 października 2015 r. Podatnik dodatkowo wniósł o zawieszenie postępowania do czasu prawomocnego rozpoznania przez Sąd Okręgowy w Ł., VIII Wydział Pracy i Ubezpieczeń Społecznych postępowań w przedmiocie decyzji ZUS w zakresie ustalenia, kto powinien być płatnikiem składek i ubezpieczać pracowników w ramach umów outsourcingu zawartych ze spółkami z o.o. B i C. Postanowieniem z 13 listopada 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zawiesił postępowanie do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez sąd powszechny, a postanowieniem z 14 lutego 2019 r. podjął z urzędu zawieszone postępowanie z uwagi na wpływ prawomocnych orzeczeń sądów powszechnych wraz z uzasadnieniami. Ustalono, że Sąd Okręgowy w Ł. oddalił odwołania od decyzji Zakładu Ubezpieczeń Społecznych I Oddziału w Ł. w sprawach dotyczących: H.G., M.Ł., K.R., P.W. (wyrok z dnia 5 kwietnia 2017 r. sygn. akt [...]), P.F., H.J., H.M.-S., K.T. oraz M.W. (wyrok z 5 kwietnia 2017 r. sygn. akt [...]) oraz, że wyroki te są prawomocne: apelację od wyroku z 5 kwietnia 2017r. sygn. akt [...] Sąd Apelacyjny w Ł. oddalił wyrokiem z 30 maja 2018 r. sygn. akt [...],[...], z kolei apelację od wyroku z 5 kwietnia 2017r. sygn. akt [...] Sąd Apelacyjny w Ł. oddalił wyrokiem z 16 marca 2018r. sygn. akt [...]. Po rozpoznaniu odwołania decyzją z [...] organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu wskazał, że istota sporu sprowadza się do ustalenia charakteru współpracy podmiotów gospodarczych i odniesienia jej do tzw. "outsourcingu personalnego" (outsourcingu pracowniczego), czyli strategii zarządzania, zakładającej powierzenie obsługi podmiotu gospodarczego wyspecjalizowanym przedsiębiorcom, świadczącym w tym zakresie usługi. Odnosząc powyższe do stanu faktycznego ustalonego w sprawie, organ odwoławczy, powołując się na wybrane orzecznictwo sądowe, podtrzymał stanowisko organu I instancji i uznał, że nie doszło do rzeczywistego przejęcia zakładu pracy, tj. kontrolowanego podmiotu (Spółki z o.o. A) w trybie art. 231 K.p. przez spółki świadczące "usługi outsourcingowe", ponieważ umowy-porozumienia będące przedmiotem badania w sprawie nie spełniają przesłanek tego przepisu, tj.: składniki materialne konieczne do prowadzenia działalności w zakresie wynikającym z Umowy o świadczenie usług nie zostały zbyte, wartość składników niematerialnych w chwili transferu nie została w żaden sposób ustalona, a przedmiotem działalności podmiotu świadczącego "usługi outsourcingowe" – zarówno przed podpisaniem spornych umów, jak i po – jest nadal wyłącznie "najem" pracowników. Jednocześnie organ odwoławczy podkreślił, że na liczne przesłuchania pracowników Podatnika wykazały m.in., że: - pracownicy po przejęciu świadczyli ciągle pracę na rzecz poprzedniego pracodawcy, tj. firmy Podatnika, - nie uległy też zmianie: wynagrodzenie, warunki pracy, zakres praw i obowiązków oraz miejsce pracy przejętych pracowników, - dokumentacja pracownicza nadal pozostawała u poprzedniego pracodawcy, - wynagrodzenie nowego pracodawcy uzależnione było od wysokości wynagrodzeń brutto przejętych pracowników, świadczących prace na rzecz poprzedniego pracodawcy, - zakres zadań i obowiązków pracowniczych "przejętych" pracowników ustalane były przez poprzedniego pracodawcę, w aktach sprawy brak jest dowodów by "nowy pracodawca" decydował o wysokości wynagrodzeń, premii, urlopach, - w związku z zawartymi umowami o przejęciu pracowników i o świadczenie usług nie stwierdzono żadnej przerwy w działalności Podatnika, - istniała świadomość stron umów-porozumień oraz umów o świadczenie usług co do faktu, że wyliczone wynagrodzenie z tytułu umowy świadczenia usług nie uwzględnia kosztów zatrudnienia. Organy uznały zatem, że Spółki z o.o. B i C w czasie trwania umów-porozumień z spółką Podatnika, nie realizowały zadań i obowiązków pracodawcy względem przejętych pracowników (kontrola przejętych pracowników, wyznaczanie zadań oraz obowiązków pracowniczych, kontrola sposobu i jakości pracy, naliczanie wynagrodzeń), zadania i obowiązki pracodawcy nie przeszły zatem na te podmioty i były dalej realizowane de facto przez Spółkę z o.o. A i te same osoby (np. Panią L.D.). Podatnik nie zbył na rzecz ww. podmiotów żadnych składników materialnych i niematerialnych swojego przedsiębiorstwa a "przejęci" pracownicy do wykonywania pracy wykorzystywali ten sam sprzęt i pomieszczenia, maszyny, narzędzia i inne ruchomości, a także nieruchomości, które pozostały we władaniu Podatnika. W ocenie organu odwoławczego okoliczności, w jakich zostały zawarte przedmiotowe umowy i sporne transakcje uprawniają do stwierdzenia, że Podatnik musiał zdawać sobie sprawę, że wystawione dla niego przez kontrahentów faktury VAT nie dokumentują faktycznych transakcji, a zawierając przedmiotową umowę-porozumienie tworzy jedynie pozorne wrażenie, że pracownicy zmienili pracodawcę. Jedyną zmianą jaka zaszła w stosunku do "rzekomo" przejętych pracowników był bowiem fakt wypłacania im wynagrodzenia przez nowy podmiot, jednak z pieniędzy faktycznie przekazywanych na ten cel przez Podatnika. Pozostałe warunki ich pracy i płacy pozostały identyczne jak podczas zatrudnienia w firmie Podatnika. Wszyscy pracownicy nadal pracowali w tym samym miejscu i według tych samych zasad, pod nadzorem tych samych osób. W opinii organu odwoławczego Podatnik miał także świadomość, że wyliczone wynagrodzenie, jakie płacił kontrahentom z tytułu umowy świadczenia usług nie uwzględnia kosztów zatrudnienia (rabat w wysokości 40% kosztów, na które składają się składki ZUS oraz podatek od wynagrodzeń), co sugeruje jego przyzwolenie na nieopłacanie przez Spółki B i C podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wypłaty wynagrodzeń przejętym pracownikom. Celem, który przyświecał Podatnikowi było więc jedynie osiągnięcie korzyści finansowych wynikających z manipulacji kosztami zatrudnienia pracowników. Odpowiadając na zarzuty odwołania dotyczące formalnej poprawności umów-porozumień zawieranych przez Podatnika ze spółkami outsourcingowymi, organ odwoławczy wyjaśnił, że z punktu widzenia prawnopodatkowej odpowiedzialności podatnika decydujące znaczenie ma, nie tyle poprawność treści umów zawartych przez niego ze spółkami, ale ustalenie, czy za tymi zapisami kryły się faktyczne czynności podejmowane przez Spółki B i C W tym zakresie organy ustaliły że takiego rodzaju działania nigdy nie nastąpiły. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi Podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ II instancji, ewentualnie stwierdzenie przez Sąd naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzucono: 1) naruszenie przepisów procedury, w tym: - art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej (dalej: "O.p."), poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niekompletny materiał dowodowy, - art. 199a § 1 O.p., poprzez dokonanie błędnej interpretacji zapisów umów-porozumień oraz umów o świadczenie usług pomiędzy Podatnikiem a spółkami B i C, - art. 199a § 3 O.p., poprzez brak zwrócenia się do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa; - art. 124 O.p., przez brak wyjaśnienia przesłanek wydanego rozstrzygnięcia; - art. 133 § 1 O.p., poprzez brak wezwania do udziału w sprawie w charakterze strony Syndyka Masy Upadłości Spółki C i Spółki B, płatników podatku od towarów i usług wykonywanych na rzecz Podatnika; - art. 210 § 1 pkt 6 O.p., poprzez brak należytego uzasadnienia twierdzeń organu dotyczących uznania umów zawartych ze Spółką C i B za nieważne w rozumieniu art. 58 § 1 K.c. 2) naruszenie prawa materialnego, w tym: - art. 23¹ K.p., poprzez uznanie, że nie doszło do przejęcia pracowników Podatnika przez Spółki C i B i odmówienie Podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur oraz uznanie, że warunki pracy byłych pracowników Podatnika się nie zmieniły; - art. 3 K.p. poprzez uznanie, że pomimo przejścia części zakładu pracy w trybie art. 23¹ K.p. na nowego pracodawcę, stroną stosunków pracowniczych z pracownikami pozostał były pracodawca; - art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., poprzez jego zastosowanie w sytuacji, w której czynności udokumentowane spornymi fakturami zostały faktycznie dokonane pomiędzy sprzedawcą i nabywcą; - art. 83 K.c. poprzez uznanie, że umowy zawarte pomiędzy Podatnikiem a Spółkami C i B były pozorne. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, argumentując, jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Sąd zważył, co następuje. Na wstępie należy zauważyć, że organ odwoławczy wykazał, że zobowiązania podatkowe za okresy objęte zaskarżoną decyzją nie przedawniły się do czasu wydania tej decyzji, bowiem bieg terminu przedawnienia został zawieszony. Kwestia te nie jest przedmiotem sporu, a zatem nie wymaga dokładniejszej analizy Sądu. Istotę sporu w rozpoznawanej sprawie stanowi zakwestionowanie przez organy podatkowe skuteczności, w świetle przepisów prawa podatkowego, zawartych przez stronę skarżącą umów "outsourcingu pracowniczego". Istotne jest zatem ustalenie, czy strona skarżąca faktycznie nabywała usługi od firm B oraz od C, a zatem czy sporne faktury wystawione na rzecz Podatnika dokumentują rzeczywiście świadczone usługi. Organy podatkowe uznały, że pomimo zawarcia umów "outsourcingu pracowniczego" nie doszło do ich realizacji i w dalszym ciągu strona skarżąca była pracodawcą "przekazanych pracowników". W pierwszej kolejności istota sporu sprowadzała się więc do ustalenia, czy w związku z zawartymi porozumieniami między stroną skarżącą a Spółkami B i C doszło do przejścia, o którym mowa w art. 231 Kodeksu pracy. W rezultacie o ustalenie, czy spółki te świadczyły usługi na rzecz Podatnika. W pierwszej kolejności wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 231 K.p., w razie przejścia zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę, staje się on z mocy prawa stroną w dotychczasowych stosunkach pracy. Z mocy tego przepisu stosunki pracy z pracownikami zatrudnionymi w zakładzie (lub w jego części) w chwili przejęcia zakładu przez innego pracodawcę trwają nadal z tą jednak różnicą, że w miejsce dotychczasowego pracodawcy wstępuje jako strona stosunku pracy nowy podmiot, posiadający zdolność zatrudniania pracowników w charakterze pracodawcy (art. 3 K.p.). Nowy pracodawca nabywa na zasadzie następstwa prawnego wszelkie prawa wynikające z nawiązanych stosunków pracy z poprzednim pracodawcą oraz przechodzą nań wszystkie obowiązki, jakie ciążyły na poprzednim pracodawcy wobec pracowników przejętego zakładu. Pracownicy tego zakładu zachowują z kolei prawa przysługujące im przed przejściem tego zakładu na nowego pracodawcę i wiążą ich te same obowiązki, jakie byli obowiązani wykonywać wobec poprzedniego pracodawcy. Do czasu wypowiedzenia tych warunków przez nowego pracodawcę, strony są związane warunkami dotychczasowymi (Florek Ludwik (red.), Kodeks pracy. Komentarz, wyd. VII, komentarz do art. 231 K.p., LEX). Podstawową przesłanką zastosowania art. 231 K.p. jest faktyczne przejęcie władztwa nad zakładem pracy przez nowy podmiot, powodujące, że pracownicy świadczą pracę na rzecz kogo innego niż dotychczasowy pracodawca. W sytuacjach budzących wątpliwości odnośnie oceny, kto jest pracodawcą w stosunku do przejętych pracowników, istotną okolicznością jest to, że w wyniku dokonanych zmian organizacyjnych nie ma zapotrzebowania na pracę danego pracownika w jego dotychczasowym miejscu i rozmiarze (wyrok Sądu Najwyższego z 18 lutego 2010 r., III UK 75/09, LEX nr 585849). W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 października 2017 r. (II FSK 1474/16 - dostępny w CBOiS - orzeczenia.nsa.gov.pl) wyjaśnił, że przepis art. 23¹ K.p. nie definiuje pojęcia części zakładu pracy ani też pojęcia zakładu pracy. Zasadnicze znaczenie dla określenia tych pojęć na gruncie wskazanego przepisu ma wykładnia przepisów dyrektywy 2001/23/WE. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że użyte w art. 23¹ K.p. pojęcia "zakład pracy" i "część zakładu pracy" są desygnatami przyjętego w dyrektywie określenia "jednostka gospodarcza", które jest zbiorczym pojęciem oznaczającym przejmowane przedsiębiorstwo, zakład lub część przedsiębiorstwa lub zakładu. Pojęcie "jednostka gospodarcza", zdefiniowane w art. 1 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2001/23/WE, oznacza zorganizowane połączenie zasobów, którego celem jest prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy jest to działalność podstawowa czy pomocnicza. Pojęcie jednostki gospodarczej zostało wprowadzone do prawa wspólnotowego dyrektywą Rady 98/50/WE z dnia 29 czerwca 1998 r. (Dz. U. L 201 z dnia 17 lipca 1998 r., s. 88) zmieniającą dyrektywę 77/187/EWG, w sprawie zbliżania ustawodawstw państw członkowskich odnoszących się do ochrony praw pracowniczych w przypadku przejęcia przedsiębiorstw, zakładów lub części przedsiębiorstw lub zakładów (Dz. U. L 61, z dnia 5 marca 1977 r., s. 26). Zmiana ta nastąpiła w reakcji na ewolucję orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (obecnie TSUE), prowadzącą do uznania, że przejście może dotyczyć jedynie stabilnej ekonomicznie jednostki, której funkcjonowanie nie jest ograniczone do wykonywania jednego określonego zadania, jak np. ukończenia prac budowlanych rozpoczętych przez poprzedniego pracodawcę. Skrystalizowanie tego stanowiska nastąpiło w poglądzie zaprezentowanym w wyroku wydanym w sprawie C-13/95, w której ETS (obecnie TSUE) uznał, że pojęcie podlegającej przejściu jednostki odnosi się do zorganizowanej grupy osób i środków ułatwiających wykonywanie działalności gospodarczej, zmierzającej do osiągnięcia określonego celu i nie może być zredukowane do powierzonych jej zadań czy usług (wyrok z dnia 11 marca 1997 r.). Trybunał odszedł więc od traktowania samego zadania jako jednostki podlegającej przejściu. To stanowisko zostało zaakceptowane w późniejszym orzecznictwie TSUE i wyrażone we wskazanej wyżej definicji jednostki gospodarczej przyjętej przez dyrektywę 2001/23/WE. W świetle sprawy C-13/95 podstawowe znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawach dotyczących transferu ma ocena charakteru jednostki gospodarczej: czy jest to jednostka, której zasadniczymi zasobami, wartościami, decydującymi o jej charakterze i zdolności do prowadzenia działalności, są pracownicy i ich kwalifikacje, czy też jest to jednostka, o której charakterze decydują składniki materialne. W przypadku tych pierwszych przejście może się dokonać bez przejęcia istotnych składników materialnych, jeśli większość pracowników (w sensie liczby i kwalifikacji) została przejęta. Dotyczy to w świetle orzecznictwa TSUE takich usług jak sprzątanie, pomoc w domu dla mieszkańców gminy potrzebujących takiej pomocy, nadzorowanie obiektów, utrzymanie parków i ogrodów. TSUE uznaje, że w pewnych sektorach, których działalność opiera się głównie na sile roboczej, zespół pracowników, który prowadzi trwale wspólną działalność, może tworzyć jednostkę gospodarczą. W wypadku jednostek, których funkcjonowanie opiera się głównie na składnikach materialnych, decydujące jest przejęcie zasobów materialnych, nawet gdyby nie przejęto większości zasobów pracy. Dotyczy to np. usług w zakresie komunikacji miejskiej oraz wyżywienia pacjentów szpitala. Przejście jednostki gospodarczej następuje pod warunkiem, że zachowuje ona tożsamość. Pojęcie tożsamości zostało wprowadzone do unijnej regulacji transferu zakładu pracy dopiero dyrektywą 98/50. Jednakże wcześniej zostało ono uznane za podstawowe kryterium skuteczności przejścia w orzecznictwie TSUE. Podstawowe znaczenie miał w tym względzie wyrok z 18 marca 1986 r., wydany w sprawie C-24/85. W jego uzasadnieniu Trybunał wskazał, że decydujące dla uznania czy nastąpiło przejście zakładu jest zachowanie jego tożsamości. W konsekwencji, przejście przedsiębiorstwa, zakładu pracy lub części zakładu pracy nie przejawia się jedynie w przekazaniu jego majątku, lecz konieczne jest przede wszystkim rozważenie, czy został przekazany jako funkcjonująca jednostka, czy jego działanie jest rzeczywiście kontynuowane lub podjęte ponownie przez nowego pracodawcę. W celu oceny, czy przesłanki przejęcia zostały spełnione, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności faktyczne, które charakteryzują dane zachowanie, do których zalicza się w szczególności rodzaj przedsiębiorstwa lub zakładu, o który chodzi, przejęcie lub brak przejęcia składników majątkowych takich jak budynki i ruchomości, wartość składników niematerialnych w chwili przejęcia, przejęcie lub brak przejęcia większości pracowników przez nowego pracodawcę, przejęcie lub brak przejęcia klientów, a także stopień podobieństwa działalności prowadzonej przed i po przejęciu oraz czas ewentualnego zawieszenia tej działalności. Elementy te muszą być zawsze oceniane całościowo w kontekście konkretnej sprawy i żaden z nich nie może być samodzielnie podstawą przyjęcia, że jednostka (przedsiębiorstwo, zakład lub część zakładu) zachowała tożsamość. Od sprawy C-13/95 TSUE przyjmuje się konsekwentnie, że jednostka gospodarcza (a więc przedsiębiorstwo, zakład, część zakładu) będąca przedmiotem transferu nie może być sprowadzona tylko do działalności, którą prowadzi. Jej tożsamość wynika z wielości nierozłącznych elementów, jak wchodzący w jej skład personel, kierownictwo, organizacja pracy, metody działania czy ewentualnie jej środki trwałe (tak też np. w wyroku SN z dnia 14 czerwca 2012 r., I PK 235/11, z dnia 20 kwietnia 2017 r., I PK 153/16). Skarżąca przywołuje w skardze wyroki Sądu Najwyższego mające potwierdzać, że nie w każdym wypadku do skutecznego przejęcia części zakładu, w trybie art. 231 K.p., konieczne jest przejęcie także składników majątkowych, lecz wystarczające jest przejęcie personelu oraz realizowanych przezeń zadań. Cytowane tezy odnoszą się jednak do teoretycznych okoliczności, nie mających zakorzenienia w stanie faktycznym niniejszej sprawy. Warto bowiem zwrócić uwagę, że podmiot zewnętrzny miał tylko delegować pracowników w celu realizacji zadań własnych Podatnika, które z kolei nie mieściły się w jego zakresie działalności. Już samo to świadczy o tym, że nie był spełniony podstawowy warunek rzeczywistego przeniesienia przedsiębiorstwa lub jego części, to jest zachowanie tożsamości jednostki gospodarczej i możliwości niezakłóconego kontynuowania lub przejęcia przez nowego pracodawcę tej samej czy podobnej działalności gospodarczej. Co więcej, w przypadku "nowego pracodawcy" kontynuowanie dotychczasowej działalności nie byłoby możliwe bez zapewnienia albo przejęcia substratu majątkowego, a więc takich materialnych warunków środowiska pracowniczego, które są niezbędne dla zapewnienia stanowisk pracowniczych dla przejmowanych pracowników. Charakter prac świadczonych przez pracowników, który przecież nie miał ulec zmianie po "przejęciu", wymagał substratu majątkowego, zatem formalny transfer pracowników, bez składników majątkowych, w żadnym razie nie mógł zostać uznany za przejęcie zakładu pracy, w rozumieniu art. 231 K.p. Ponadto do uzyskania skutku związanego z wykazywanym przez skarżącą spółkę przejęciem części zakładu pracy konieczne jest objęcie władztwa przez nowego pracodawcę, czyli jego faktyczna możliwość wykorzystywania przedmiotów (praw) tworzących zakład pracy w ramach działalności związanej z zatrudnianiem pracowników (por. wyroki SN z 26 lutego 2003 r., I PK 67/02 oraz z 15 września 2006 r., I PK 75/06). Jest to faktyczny aspekt przejścia zakładu pracy na innego pracodawcę, który można określić stwierdzeniem, że zakład (bądź jego część), stanowiący zorganizowaną całość nastawioną na osiągnięcie określonego celu, oddawany jest do dyspozycji innego pracodawcy, który uzyskuje realną możliwość zarządzania tym zakładem, tj. korzystania z jego majątku i kierowania zespołem pracowniczym. Z przytoczonego orzecznictwa Sądu Najwyższego wynika także, że stosowanie art. 231 K.p. uznaje się za niedopuszczalne w przypadkach, gdy nowy pracodawca nie przejął faktycznie zakładu pracy (jego części), co ma miejsce między innymi wówczas, gdy nowy pracodawca przejął jedynie funkcję kadrową nowego pracodawcy. Z tej przyczyny dla skutecznego zastosowania tego przepisu warunek skutecznego przejęcia zakładu pracy występuje niezależnie od tego, czy działanie jednostki gospodarczej opiera się głównie na pracy ludzkiej, czy na składnikach majątkowych. Dodatkowo w przypadkach, gdy w wyniku przejścia zakładu pracy nowy pracodawca obejmuje jedynie marginalną część zadań przejętego zakładu (funkcję kadrową), nie zaś główny przedmiot działalności, orzecznictwo Sądu Najwyższego jednoznacznie stwierdza, że przejście następuje pod warunkiem, że przekazywana jednostka gospodarcza zachowuje tożsamość. W wyroku z dnia 17 maja 2012 r. (I PK 179/11), Sąd Najwyższy wskazał, że "Pojęcie tożsamości zostało wprowadzone do unijnej regulacji transferu zakładu pracy dopiero dyrektywą Nr 98/50. Jednakże wcześniej już zostało ono uznane za podstawowe kryterium skuteczności przejścia w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości. Podstawowe znaczenie miał w tym względzie wyrok z dnia 18 marca 1986 r. w sprawie C-24/85 Jozef Maria Antonius Spijkers v. Gebroeders Benedik Abattoir CV et Alfred Benedik en Zonen BV (pkt 5 11-14). W jego uzasadnieniu Trybunał wskazał, że decydujące dla uznania, czy nastąpiło przejście zakładu jest zachowanie jego tożsamości. W konsekwencji przejście przedsiębiorstwa, zakładu pracy lub części zakładu pracy nie przejawia się jedynie w przekazaniu jego majątku (assets), lecz konieczne jest przede wszystkim rozważenie, czy został przekazany jako funkcjonująca jednostka, czy jego działanie jest rzeczywiście kontynuowane lub podjęte ponownie przez nowego pracodawcę". Ze zgromadzonego materiału dowodowego bezsprzecznie wynika natomiast, że spółki outsourcingowe nie sprawowały faktycznego władztwa nad pracownikami, nie kontrolowały ich i nie oceniały ich pracy. Jak już podkreślono, wbrew twierdzeniom skarżącej, pracownicy ci nie podlegali kierownictwu ww. spółek, a te nie wykonywały w stosunku do rzekomo przejmowanych pracowników obowiązków pracodawcy. Wszelkie wskazane wyżej okoliczności oceniane łącznie dawały podstawę do uznania, że pomimo formalnie zawartych umów, w rzeczywistości nie doszło do faktycznego przejęcia zakładu pracy, w rozumieniu art. 23¹ K.p. przez firmy outsourcingowe. W wyniku zawartych umów doszło jedynie do transferu pracowników, a nie kontynuacji prowadzonej przez stronę działalności, gdyż nie objęto składników majątkowych służących realizacji zadań pracodawcy. Zachowano strukturę i organizację zakładu pracy w spółce A, a spółki outsourcingowe nie sprawowały żadnego kierownictwa nad zatrudnionymi. Jedyna zmiana, jaka nastąpiła w związku z realizacją przedmiotowych umów polegała na wypłacaniu pracownikom wynagrodzenia za pracę przez wspomniane spółki, przy czym - jak słusznie podkreślają organy podatkowe - spółki te jedynie "pośredniczyły" w wypłacie wynagrodzeń, ponieważ w rzeczywistości wypłata wynagrodzeń następowała z zasobów finansowych skarżącej, który obliczał wynagrodzenie należne pracownikom i wpłacał je na rachunek spółek outsourcingowych, według załączonych list płac. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, Sąd stwierdza, że organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że w wyniku zawartych przez skarżącą umów doszło wyłącznie do formalnego, "papierowego" transferu pracowników. Jak ustalono, na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego pracownicy w dalszym ciągu podlegali prezesowi A Sp. z o. o. A.T., wykonywali pracę na rzecz A Sp. z o. o., wykonywali pracę na tych samych stanowiskach w sposób niezmieniony w stosunku do okresu sprzed "przejęcia", otrzymywali wynagrodzenie de facto od A Sp. z o. o., która kwoty do wypłaty kierowała do nich za pośrednictwem "spółek outsourcingowych", regulując faktury opiewające na kwoty równoważne kwotom z list płac. Ponadto nie doszło do przejęcia ani zadań Spółki ani jej majątku, nie doszło do faktycznego przejęcia zakładu pracy. Z prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy wynika, że jedyną zmianą w związku z realizacją umów zawartych przez skarżącą z B i C było wypłacanie przejętym pracownikom wynagrodzenia przez te właśnie podmioty. Rola nowego pracodawcy ograniczała się jedynie do dostarczania zatrudnionym wynagrodzeń (ze środków przekazywanych mu wcześniej przez podatnika). Trafnie uznano, że umowy szczegółowo opisane w zaskarżonej decyzji, zawarte przez Podatnika ze spółkami B i C o przejęciu pracowników, w żadnym razie nie miały na celu faktycznego przejęcia, o którym mowa w cytowanym art. 23¹ Kodeksu pracy. Pracownicy, otrzymali wprawdzie informację, że od 1 września 2012 r. ich pracodawcą jest B, zaś od 1 listopada 2012 r. C, jednakże nigdy nie doszło do spotkania z nowymi pracodawcami, nikt z przedstawicieli tych spółek nie kontaktował się z nimi, a spółki te nie decydowały o sposobie i warunkach świadczenia pracy przez "przejętych" pracowników. Jedyną zmianą, jaka zaszła w stosunku do pracowników był fakt wypłacania pracownikom wynagrodzenia przez nowe podmioty. Pozostałe warunki ich pracy i płacy pozostały identyczne, jak podczas zatrudnienia w Skarżącej Spółce. Również zakres ich obowiązków nie uległ zmianie - wszyscy pracownicy nadal pracowali w tym samym miejscu i według tych samych zasad, z wykorzystaniem sprzętu Strony. Nie rozwiązano dotychczasowych umów o pracę i nie zawarto nowych umów; pracownicy nigdy nie mieli kontaktu z nowymi pracodawcami; pracownicy pozostali na dotychczasowych stanowiskach; do wykonywania prac wykorzystywano te samo wyposażenie i sprzęt; pracę przydzielały i rozliczały z jej wykonania te same osoby; wnioski urlopowe składano do tej samej księgowej lub właściciela; akta osobowe prowadziła ta sama osoba; korzystano z tych samych pomieszczeń socjalnych. W ocenie Sądu organy prawidłowo skonstatowały, że powyższe fakty, przedstawione przez osoby bezpośrednio biorące udział w zaistniałych zdarzeniach, jednoznacznie wskazują, iż pomimo formalnie zawartych umów i porozumień ze Spółkami B i C, pracodawcą wskazanych w tych dokumentach osób, była nadal skarżąca spółka. W związku z tym te podmioty nie świadczyły usług na rzecz strony skarżącej. Odnosząc się do twierdzeń skarżącej, że do skutecznego przejścia zakładu pracy, w rozumieniu art. 231 K.p. wystarczające jest delegowanie innemu podmiotowi części zakładu pracy w postaci zadań i nie jest konieczne przekazanie składników majątkowych, należy wskazać, że decydujące znaczenie w tym zakresie ma charakter przejmowanej jednostki gospodarczej - to jest to, czy jej funkcjonowanie opiera się na pracownikach i ich kwalifikacjach, czy też na składnikach materialnych. W pierwszym przypadku, możliwe jest przejście zakładu pracy bez przenoszenia majątku (np. sprzątanie, dozór), w drugim zaś - konieczne jest przejęcie składników majątkowych pozwalających na prowadzenie działalności gospodarczej takich jak przykładowo: budynki, narzędzia, wyposażenie (por. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 marca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2873/15, z dnia 13 kwietnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1282/15, dostępne na CBOiS.). W stanie faktycznym niniejszej sprawy nie budzi wątpliwości, że prowadzenie działalności w zakresie obsługi kontrahentów, zakupów towarów handlowych, przygotowywania ekspozycji towarów handlowych, zaopatrzenia w towary handlowe, podejmowana działań zmierzających do pozyskiwania nowych kontrahentów i dostawców towarów handlowych oraz obsługi w zakresie przyjmowania i wydawania towarów handlowych i obsługi kasowej klientów nie pozwala na zapewnienie dalszego funkcjonowania zakładu bez odpowiedniego zaplecza. W takiej sytuacji, wbrew twierdzeniom skarżącej, sam transfer zadań nie jest wystarczający do stwierdzenia zachowania tożsamości przedsiębiorstwa, będącego warunkiem przejścia zakładu pracy. Konieczne jest także przejście składników majątkowych, służących wykonywaniu tych zadań, związanych ze świadczeniem ww. usług (tj. np. wyposażenie, odpowiednie zaplecze itp.). Przejęcie pracowników pozbawiłoby skarżącą możliwości prowadzenia działalności gospodarczej i w celu jej kontynuowania skarżąca potrzebowałaby nadal "przejętych" pracowników. Z powyższych względów zgodzić się należy z organami podatkowymi, że aby doszło do skutecznego przejęcia pracowników nie wystarczy sama umowa, konieczne jest faktyczne przejście części zakładu pracy. O tym zaś decyduje ogół okoliczności świadczących o tym, że przejmowana jednostka jest dostatecznie wyodrębniona i że zachowała tożsamość po tym przejęciu, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Z tych względów Sąd uznał za niezasadny zarzut naruszenia art. 231 K.p. W rozpatrywanej sprawie materiał dowodowy niezbicie wskazuje na to, że pomimo formalnie zawartych umów między skarżącą spółką, a wskazanymi spółkami, nie doszło do przekazania na rzecz tych spółek pracowników, w trybie art. 231 K.p. O tym, czy dochodzi do spełnienia przesłanek zawartych w art. 23¹ Kodeksu pracy nie decydują umowy i porozumienia zawarte między Skarżącą i spółkami B i C, ale okoliczności faktyczne identyfikujące normatywne pojęcie przejścia zakładu pracy. Jeżeli zatem w okolicznościach sprawy, pomimo formalnych umów między spółkami, nie doszło do rzeczywistej zmiany pracodawcy, to ocenie organów, że stworzyły one jedynie fikcję prawną w celu osiągnięcia korzyści finansowych, nie sposób zarzucić dowolności. Nie są uzasadnione zarzuty niedostatecznego wyjaśnienia kwestii ustalenia nieistnienia stosunku pracy pomiędzy Skarżącą a spółkami B i C W tej mierze wskazać należy, że w przedmiotowej sprawie spór nie dotyczył istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, lecz oceny skutków zawartych umów z punktu widzenia prawa podatkowego. Sam fakt zawarcia umów pozostawał bowiem poza sporem. Obszerny materiał dowodowy umożliwił organom podatkowym samodzielne rozstrzygnięcie badanej kwestii. W ocenie Sądu za niezasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 83 Kodeksu cywilnego. Zauważyć bowiem trzeba, że w zakwestionowanej decyzji organ podatkowy kwestionując prawo do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur odwołał się do art. 88 ust. 3a ust. 4 lit. a) u.p.t.u., a więc stwierdził, że sporne faktury nie dokumentowały czynności rzeczywiście dokonanych. Organy podatkowe działały na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu nie doszło do naruszenia zasad wynikających z odpowiednich przepisów tej ustawy, to jest art. 121 § 1 , art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Postępowanie zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy. Podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W ocenie Sądu materiał dowodowy został zgromadzony i oceniony zgodnie z przepisami postępowania. Uzasadnienia zaś zaskarżonych decyzji zawierają niezbędne elementy, w tym właściwe uzasadnienie faktyczne i prawne. Przeprowadzona przez organy ocena była wszechstronna i spełniała wymogi określone w art. 191 Ordynacji podatkowej. Nie są zatem uzasadnione zarzuty nieprzeprowadzenia dowodów z zeznań świadków wskazanych w skardze. Po pierwsze, istotne okoliczności sprawy zostały ustalone na podstawie różnych dowodów, w tym zeznań świadków, pracowników podatnika i dowody te pozwalają na ocenę, że w rzeczywistości nie doszło do przejęcia części zakładu pracy. Wskazać w tym zakresie należy, że organy powoływały się także na zeznania A.T. i L.D. i właśnie ocena treści także tych zeznań doprowadziła organy do wniosku, że faktycznie nie doszło do przejęcia części zakładu pracy. Nie jest też uzasadniony zarzut naruszenia art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej. W sprawie niniejszej zakwestionowano spółce A prawidłowość odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez spółki B i C, ale to nie znaczy, że wystawcy faktur powinni być stroną niniejszego postępowania podatkowego. Nie mieszczą się oni w dyspozycji powyższego przepisu. Należy też dodać, że stanowisko organów podatkowych co do tego, że nie doszło do przejęcia części zakładu pracy, a w rezultacie nie były świadczone na rzecz Podatnika usługi określone w spornych fakturach, znajduje także potwierdzenie w wymienionych wcześniej wyrokach Sądu Okręgowego Wydział Pracy i Ubezpieczeń Społecznych w Ł. i Sądu Apelacyjnego Wydział Pracy i Ubezpieczeń Społecznych w Ł. W oczekiwaniu na te wyroki, na wniosek Podatnika, postępowanie podatkowe było zawieszone. Z tych wszystkich względów organy podatkowe miały prawo twierdzić, że nie doszło do skutecznego przejęcia przez spółkę B, C pracowników skarżącej spółki, a co za tym idzie nie doszło do wykonania na jej rzecz usług outsourcingu pracowniczego, a więc sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Mając na uwadze powyższe skarga, zgodnie z treścią art. 151 p.p.s.a., podlega oddaleniu. k.ż.