I SA/Łd 601/08

Dnia 12 września 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki Asesor WSA Joanna Grzegorczyk – Drozda Protokolant asystent sędziego Piotr Pietrasik po rozpoznaniu w dniu 12 września 2008 roku na rozprawie sprawy ze skargi T. G. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie odmowy wydania dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy od samochodu osobowego 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego [...] w Ł. z dnia [...], znak: [...] zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz T.G. kwotę 357 zł (trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Łd 601/08 UZASADNIENIE Postanowieniem z dnia[...] Naczelnik Urzędu Celnego (...) w Ł., na podstawie art. 216 § 2, art. 217 § 1 i 2, art. 306b § 2 i art. 306c Ordynacji podatkowej, art. 80 ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 2 pkt 11 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 2557 ze zm.) odmówił T.G. wydania dokumentu potwierdzającego zapłatę podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki Opel Vectra. W uzasadnieniu organ wskazał, iż w dniu 12 grudnia 2007 roku T.G. złożył w Urzędzie Celnym (...) w Ł. deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U dotyczącą samochodu osobowego OPEL VECTRA wraz z wnioskiem o wydanie zaświadczenia potwierdzającego zapłatę akcyzy na terytorium kraju i dowodem dokonania wpłaty podatku akcyzowego w wysokości 195 zł. W dniu 19 grudnia 2007 roku T.G. przesłuchiwany w charakterze strony wyjaśnił, iż ofertę sprzedaży wyżej wymienionego pojazdu oraz dane przewoźnika, którego danych personalnych nie pamięta znalazł w Internecie. Następnie przewoźnikowi przekazał kwotę 400 euro, jako cenę zakupu pojazdu. Samochód został sprowadzony z terytorium Włoch do Polski przez przewoźnika, a następnie przekazany kupującemu wraz z umową dokumentującą transakcję. W ocenie organu z uwagi na treść art. 80 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, podatnikami akcyzy od samochodów są importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Przez nabycie wewnątrzwspólnotowe należy rozumieć przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Zdaniem organu w niniejszej sprawie przemieszczenia pojazdu z Włoch do Polski dokonał przewoźnik o nieustalonych personaliach i tym samym skoro wnioskodawca nie przemieścił wewnątrzwspólnotowo samochodu to nie ciąży na nim obowiązek podatkowy w akcyzie i dlatego też nie jest możliwe wydanie zaświadczenia w tym przedmiocie. Na powyższe postanowienie T.G. wniósł zażalenie do Dyrektora Izby Celnej w Ł. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie: - art. 2 pkt 11 w zw. z art. 80 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że nabycie wewnątrzwspólnotowe wymaga przemieszczania wyrobu akcyzowego z terytorium jednego państwa członkowskiego do drugiego osobiście przez podatnika, - art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie oceny materiału dowodowego w sposób wykraczający poza ramy zasady swobodnej oceny dowodów i przyjęcie przez organ I instancji w sposób dowolny, że przemieszczenia wewnątrzwspólnotowego samochodu dokonał we własnym imieniu przewoźnik. Zdaniem podatnika w definicji "nabycia wewnątrzwspólnotowego" brak jest zastrzeżenia, iż podatnik powinien dokonać przemieszczenia wyrobów akcyzowych osobiście. Ustawodawca nie wyklucza możliwości dokonania takiej czynności przez pełnomocnika, posłańca czy też pomocnika. W niniejszej sprawie przewoźnik nie działał w imieniu własnym lecz dokonał przemieszczenia i nabycia pojazdu na wyraźne polecenie skarżącego. Okoliczność braku ustalenia tożsamości przewoźnika pozostaje bez znaczenia, gdyż z materiału dowodowego sprawy wynika, iż przewoźnik dokonał przemieszczenia samochodu z Włoch do Polski nie dla siebie lecz dla T.G.. W dniu 8 lutego 2008 roku organ celny zwrócił T.G. uiszczoną kwotę podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu. Po rozpatrzeniu zażalenia, postanowieniem z dnia[...], Dyrektor Izby Celnej w Ł., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239, art. 216 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu I instancji. Zdaniem organu wydanie zaświadczenia o treści żądanej przez podatnika nie jest możliwe, albowiem treść taka nie znajdowałaby odzwierciedlenia w istniejącym stanie faktycznym i prawnym. Podatnik nie nabył bowiem wewnątrzwspólnotowo przedmiotowego samochodu, dokonał tego przewoźnik o nieustalonych personaliach. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej nabycie wewnątrzwspólnotowe wymaga przemieszczenia wyrobu akcyzowego z terytorium jednego państwa członkowskiego do drugiego osobiście przez podatnika. Organ nie kwestionuje przemieszczenia przedmiotowego samochodu, a jedynie osobę zobowiązaną do zapłaty podatku, którą jest nieustalony z imienia i nazwiska przewoźnik, a nie T.G.. W dniu 21 kwietnia 2008 roku T.G. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skargę na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia[...]. Wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wskazał na naruszenie: - art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, a w szczególności pominięcie dowodu z dokumentu w postaci umowy sprzedaży zawartej pomiędzy skarżącym a R.R. i dokonanie błędnych ustaleń faktycznych nie znajdujących odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym, - art. 2 pkt 11 w zw. z art. 80 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że nabycie wewnątrzwspólnotowe wymaga przemieszczania wyrobu akcyzowego z terytorium jednego państwa członkowskiego do drugiego osobiście przez podatnika lub jego pełnomocnika, - art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie oceny materiału dowodowego w sposób wykraczający poza ramy zasady swobodnej oceny dowodów i przyjęcie przez organ I instancji w sposób dowolny, że przemieszczenia wewnątrzwspólnotowego samochodu dokonał we własnym imieniu przewoźnik. Zdaniem skarżącego twierdzenia organu, iż nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonał przewoźnik o nieustalonej tożsamości są sprzeczne z treścią umowy sprzedaży samochodu, która wyraźnie określa strony umowy kupna - sprzedaży pojazdu. Przewoźnik działał jedynie w charakterze posłańca i pomocnika przy dokonanej przez skarżącego transakcji. Ponadto ustawodawca definiując "nabycie wewnątrzwspólnotowe" nie zastrzegł, iż podatnik musi dokonać przemieszczenia wyrobów akcyzowych osobiście. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. W dniu 12 września 2008 roku na rozprawie w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Łodzi pełnomocnik skarżącego poparł wniesioną skargę, natomiast pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, albowiem zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego (...) w Ł. z dnia[...] zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe odmówiły skarżącemu wydania zaświadczenia potwierdzającego zapłatę podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu uznając, iż nie jest on podatnikiem tegoż podatku ponieważ nie dokonał osobistego przemieszczenia nabytego pojazdu z terytorium Włoch do Polski. Negatywne załatwienie wniosku T.G. poprzedziło przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie wyjaśniające, które zdaniem Sądu, nawet w najmniejszym stopniu nie wypełniało ustawowych kryteriów, jakimi przy załatwieniu spraw winny się kierować organy podatkowe. Zgodnie z wyrażoną w treści art. 122 Ordynacji podatkowej naczelną zasadą "prawdy obiektywnej" w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy. Z treścią przywołanego przepisu koresponduje przepis art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, w myśl którego organ podatkowy jest obowiązany w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 Ordynacji podatkowej). Realizacja obowiązku wyczerpującego zgromadzenia i rozpatrzenia materiału dowodowego winna znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu faktycznym decyzji lub postanowienia. Zgodnie bowiem z art. 210 § 4 w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej jednym z obligatoryjnych składników decyzji lub postanowienia jest uzasadnienie faktyczne, które powinno w szczególności zawierać wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł, oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej. W niniejszej sprawie organy podatkowe, wbrew powyższym zasadom, nie dokonały żadnych wyjaśnień pozwalających na ustalenie właściwego stanu faktycznego sprawy, jak również nie oceniły zebranego w toku postępowania materiału dowodowego. Zasada prawdy obiektywnej nakłada na organy obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć rzeczywisty jej obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa. Dokonując oceny legalności postanowień w rozpoznawanej sprawie nie sposób nie dostrzec, iż organy nie podjęły nawet próby wyjaśnienia rzeczywistego stanu sprawy, a przyjęty w zaskarżonym postanowieniu oraz poprzedzającym go postanowieniu pierwszoinstancyjnym stan faktyczny, będący podstawą rozstrzygnięcia, w istocie stanowi jedynie relację z przebiegu postępowania i zawiera wewnętrzne sprzeczności. Prawidłowe ustalenie stanu faktycznego jest zadaniem kluczowym, stanowiącym punkt wyjścia do dalszych rozważań i pozwala na prawidłową kwalifikację zachowania strony w aspekcie prawnomaterialnym. Tymczasem organy podatkowe w sposób bierny ograniczyły się wyłącznie do opisania działań skarżącego związanych z nabyciem pojazdu Opel Vectra. Samo zrelacjonowanie przebiegu postępowania nie jest wystarczające i nie zmierza do wyjaśnienia istoty problemu, jakim winno być ustalenie stanu faktycznego sprawy. Organy koncentrując się na odtworzeniu przebiegu postępowania nie wskazały, które okoliczności i jakie zdarzenia mają znaczenie w sprawie, nie oceniły które z przedłożonych dowodów mają znaczenie, a którym dowodom wiarygodności należy odmówić. W motywach swoich rozstrzygnięć organy skupiły się wyłącznie na treści przesłuchania strony z dnia 19 grudnia 2007 roku, całkowicie pomijając inne dowody zgromadzone w sprawie, jak np. umowę kupna sprzedaży przedmiotowego pojazdu z dnia z dnia[...] . Mając na względzie wyrażoną w art. 180 Ordynacji podatkowej zasadę równej mocy dowodowej w pierwszej kolejności należało dokonać oceny zebranych dowodów, wskazać sprzeczności pomiędzy dowodami (umową a przesłuchaniem strony) i dopiero po wyjaśnieniu rozbieżności ustalić rzeczywisty stan faktyczny sprawy. Wnioskowanie przez organy wyłącznie z jednego dowolnie wybranego dowodu, bez odniesienia się do pozostałych sprawia, iż dokonana ocena jest dowolna i pozostaje w sprzeczności z wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej zasadą swobodnej oceny dowodów. Ponadto niezależnie od powyższych uchybień, które już same w sobie stanowią podstawę do uchylenia postanowień organów podatkowych, podnieść należy, iż uzasadnienia przedmiotowych aktów organów podatkowych zawierają liczne niejasności, wewnętrzne sprzeczności, są niespójne i nielogiczne. Przypomnieć należy, iż zgodnie z art. 210 § 4 w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej uzasadnienie faktyczne winno zawierać wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom wiarygodności odmówił, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Biorąc pod uwagę powyższe kryteria szczególnie wadliwe w swojej formie jest uzasadnienie organu I instancji, które praktycznie nie zawiera żadnego uzasadnienia faktycznego i prawnego i w sposób niezwykle lakoniczny obrazuje motywy rozstrzygnięcia. Z kolei uzasadnienie zaskarżonego postanowienia jest niezrozumiałe, zawiera liczne sprzeczności i niedomówienia. Dyrektor Izby Celnej w motywach swojego postanowienia stwierdził m.in., iż skarżący nie przedstawił dowodu na przedstawione w przesłuchaniu okoliczności. Organ II instancji nie wyjaśnił jednak o jakie okoliczności chodzi i jakie w jego ocenie okoliczności wymagają dowodu. Takie stwierdzenie organu jest tym bardziej niezrozumiałe jeśli wziąć pod uwagę, iż właśnie na podstawie zeznań strony organy podatkowe doszły do wniosku, iż nie jest on podatnikiem podatku akcyzowego. A zatem z jednej strony organy domagały się przedłożenia przez stronę dowodu na okoliczności przedstawione w przesłuchaniu z drugiej zaś w sposób bezkrytyczny na podstawie tychże zeznań podjęły rozstrzygnięcie w sprawie. Nielogiczne wydają się także rozważania organu związane z kwestią ustalenia strony stosunku podatkowoprawnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu. Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że ze złożonych przez stronę oświadczeń wynika, iż nie nabył on przedmiotowego pojazdu, dokonał tego przewoźnik o nieustalonych danych osobowych. Stwierdzenie organu jest niezrozumiałe, gdyż z treści składanych przez T.G. oświadczeń (np. protokół przesłuchania strony z dnia 19 grudnia 2007 roku k. nr 18 akt administracyjnych) nie sposób dojść do takich wniosków. Analiza oświadczeń składanych przez skarżącego pozwala wręcz na wyciągnięcie całkiem odmiennych wniosków. T.G., wbrew twierdzeniom organu, na każdym etapie postępowania sądowoadministracyjnego uważał się za nabywcę (kupującego) spornego pojazdu, podnosząc przy tym, iż przewoźnik dokonał jedynie przewozu zakupionego pojazdu na terytorium kraju. Jeżeli w ocenie organów przedmiotowy pojazd nabył przewoźnik to należało dokonać oceny zebranych dowodów, wskazać sprzeczności pomiędzy nimi i ewentualnie przedstawić argumentację przemawiającą za przyjętym stanowiskiem. Tymczasem przeprowadzona ocena przesłuchania strony pozostaje nielogiczna i niezrozumiała, gdyż oświadczenie strony pozostaje w sprzeczności z podjętymi na jego tle wnioskami organu. Dodatkowo organ stojąc na stanowisku, iż nabywcą pojazdu był przewoźnik winien był wyjaśnić, jakiego rodzaju umowę zawarł ten przewoźnik ze stroną oraz z jakiego tytułu otrzymał od niego kwotę 400 euro. Organy nie podjęły jednak żadnych czynności dowodowych w tym celu ograniczając się do stwierdzenia, iż pojazd nabył przewoźnik o nieustalonych danych osobowych. Abstrahując od powyższych naruszeń prawa procesowego Sąd dopatrzył się również naruszeń prawa o charakterze materialnoprawnym. Nie do przyjęcia jest zastosowana przez organy wykładania art. 2 pkt 11 w zw. z art. 80 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) polegająca na przyjęciu, iż powstanie obowiązku podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego dotyczy wyłącznie podmiotu, który osobiście przemieścił wyrób akcyzowy z terytorium jednego państwa członkowskiego do drugiego. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż skarżący dokonał zakupu pojazdu marki Opel Vectra od obywatela Włoch R.R. (umowa sprzedaży k. nr 5 akt administracyjnych). Następnie pojazd ten został przemieszczony z terytorium Włoch na terytorium Polski przez pośrednika, którego personaliów na dzień dzisiejszy nie sposób ustalić. A zatem niewątpliwie doszło do wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu, co spowodowało powstanie obowiązku podatkowego. Różne stanowiska stron powstają na tle ustalenia osoby (podatnika) zobowiązanej do zapłaty akcyzy. Zdaniem organów skoro skarżący nie przemieścił samochodu to nie podlega obowiązkowi podatkowemu w akcyzie, obowiązek ten obciąża przewoźnika, który dokonał faktycznego sprowadzenia pojazdu do Polski. Stanowiska organów nie sposób podzielić. Zgodnie bowiem z treścią art. 80 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym podatnikami akcyzy od samochodów są importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Z kolei nabycie wewnątrzwspólnotowe oznacza przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (art. 2 pkt. 11 cyt. ustawy). Z przedstawionej powyżej definicji "nabycia wewnątrzwspólnotowego" nie sposób wywieść aby dla powstania obowiązku podatkowego istniała konieczność osobistego zaangażowania w przemieszczeniu wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Sprowadzenie pojazdu do kraju dokonane przez pośrednika nie oznacza, iż pośrednik jest nabywcą samochodu. W takim przypadku rola pośrednika ma charakter materialno-techniczny, a nie charakter prawny i ogranicza się wyłącznie do przewiezienia pojazdu z Włoch do Polski, co z pewnością nie powoduje powstania po jego stronie obowiązku podatkowoprawnego. Tym samym wydaje się, iż skoro skarżący dokonał zakupu (nabycia) wyrobu akcyzowego, a następnie doszło do przemieszczenia tegoż wyrobu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju to właśnie jego należało uznać za podatnika podatku akcyzowego i wydać stosowne zaświadczenie. Reasumując, zdaniem Sądu w tym składzie, podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu jest osoba nabywająca pojazd niezależnie od sposobu wejścia w jego posiadanie. Z tych wszystkich względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego (...) w Ł. z dnia[...]. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 cytowanej ustawy. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organy podejmą wszelkie niezbędne kroki do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i wskażą fakty, które uznają za udowodnione oraz dowody stanowiące podstawę takich ustaleń oraz ewentualnie wskażą przyczyny, dla których innym dowodom odmówią wiarygodności. Dopiero po dokładnym ustaleniu stanu faktycznego możliwe będzie prawidłowe rozstrzygnięcie wniosku strony o wydanie zaświadczenia. P.Pie.