I SA/Łd 602/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Protokolant: specjalista Alina Kaczmarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 07 listopada 2019 r. sprawy ze skargi R. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr UNP [...] [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r. oddala skargę. W wyniku przeprowadzonej w firmie A za 2014 r. kontroli podatkowej w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług stwierdzono, ze podatnik dokonał niewłaściwego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w styczniu i lutym 2014 r. i w tych miesiącach wprowadził do obrotu faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. W związku z powyższymi ustaleniami decyzją z [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. na podstawie art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 108 ust. 1 ustawy o z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) określił podatnikowi nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń 2014 r. w kwocie 36.291 zł i luty 2014 r. w kwocie 55.589 zł oraz orzekł o obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. w kwocie 132.020 zł wynikającej z faktury nr [...] wystawionej 24 stycznia 2014 r. oraz luty 2014 r. w kwocie 61.870 zł wynikającej z faktury nr [...] wystawionej 3 lutego 2014 r. Według organu I instancji faktury wystawione przez B na rzecz podatnika nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych , przez co wystawione przez podatnika na rzecz C faktury na których wskazano ten sam przedmiot transakcji również nie mogły dokumentować rzeczywistych transakcji. W uzasadnieniu wniesionego przez stronę odwołania podniesiono, że niesłusznie zakwestionowano udział firmy R. P. w łańcuchu dostaw, jako środkowego ogniwa, pomiędzy firmami B a C, którego przedmiotem obrotu była przekładnia zębata walcowa typ S-630H2 oraz korpus przekładni KCP-630. Wskazano, iż firma A. K., od której podatnik nabywał ww. urządzenia wypełniła obowiązki podatkowe w zakresie odprowadzenia podatku VAT z tytułu zawartych transakcji. Podniesiono, że faktury zakupowe dokumentujące nabycie przekładni zębatej walcowej typ S-630H2 wraz z korpusem od firmy B przez R. P. - odzwierciedlają czynności rzeczywiste, nacechowane znamionami strony materialnej oraz strony formalnej. Ponadto w treści odwołania stwierdzono, iż sporny towar faktycznie zmieniał właściciela, został przemieszczony z państwa wysyłki do polskiego odbiorcy w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej, został zafakturowany i opodatkowany podatkiem pośrednim VAT, który został odprowadzony do Skarbu Państwa. Zatem przywołanie przez organ podatkowy art. 88 ust. 3a ustawy o podatku od towarów i usług jest bezpodstawne. Decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia organ podkreślił, że w trakcie przeprowadzonego wobec strony postępowania podatkowego dotyczącego rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2014 r. zakwestionowano transakcje nabycia i odprzedaży przekładni zębatej walcowej typ S-630H2 jednostronnej dwustopniowej Citroen Nesian oraz korpusu tej przekładni KCP-630, w których to "transakcjach" Podatnik pełnił rolę pośrednika pomiędzy firmami B a firmą C, udokumentowanych fakturami: 1. nabycia od A. K.: [...] z [...] r. (przekładnia) wartość netto 446.000,00 zł, podatek VAT 102.580,00 zł, wartość brutto 548.580,00 zł, [...] z [...] r. (korpus przekładni) wartość netto 169.000,00 zł, podatek VAT 38.870,00 zł, wartość brutto 207.870,00 zł, 2. oraz sprzedaży dla J. K.: [...] z dnia [...] r. (przekładnia) wartość netto 574.000,00 zł, podatek VAT 132.020,00 zł, wartość brutto 706.020,00 zł., [...] z dnia [...] r. (korpus przekładni) wartość netto 269.000,00 zł, podatek VAT 61.870,00 zł, wartość brutto 330.870,00 zł. Wskazano, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że R. P. działając w porozumieniu z J. K. oraz A. K., wykazał nabycie oraz wystawił faktury z tytułu sprzedaży przekładni Citroen Nesian i jej korpusu w celu nieuzasadnionego wzrostu ceny urządzeń na tym etapie obrotu. Organ podkreślił, że w łańcuchu dostaw zachodzić miało nierynkowe zjawisko, polegające na zawieraniu, tudzież kreowaniu omawianych transakcji handlowych według z góry ustalonego schematu. I tak - J. K. zgłosił się jako oferent na dostarczenie przekładni i korpusu dla huty D S.A. Następnie, mimo stałej współpracy z firmą E i posiadanego przedstawicielstwa tej firmy na Polskę, J. K. zlecił dostarczenie ww. urządzenia firmie R. P., decydując się tym samym na zapłatę marży pośrednikowi. Powyższe działanie organ uznał za kontrowersyjne zwłaszcza wobec faktu, który wynika z materiału dowodowego, że transport przekładni miał zapewniać właśnie J. K.. Ustalono, że samochody jakimi przywożono urządzenia do huty stanowiły własność J. K. Z kolei Roman P. realizując zamówienie od firmy C nabył przekładnię od firmy B należącej do siostry J. K. - A. K., która nabyła je bezpośrednio od producenta tj. firmy E Reasumując organ wskazał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy podważa zawarcie przez firmę F transakcji udokumentowanych spornymi fakturami. W toku postepowania ustalono, że R. P.: nie uczestniczył w transporcie ww. przekładni na żadnym odcinku - pomimo twierdzeń nabywcy - J. K., że podatnik zabezpieczał logistycznie transport towarów. Ponadto nie ubezpieczał transportu (vide treść zeznań podatnika - strona 7 decyzji organu II instancji), choć zarówno J. K., jak i jego współpracownik A. K. wskazali, jako jedno z głównych kryteriów doboru podatnika na swojego kontrahenta, okoliczność, że R. P. odpowiadał za przewóz i dostawę towarów o znacznej wartości i jednocześnie ponosił odpowiedzialność za uszkodzenie lub utratę towarów, a ponadto nie posiadał szczegółowego zamówienia określającego parametry techniczne przekładni. Ustalono, że nabył przekładnię pod konkretne zamówienie J. K. od jego siostry A. K., nie posiadał żadnych rysunków technicznych tej przekładni, gwarancji producenta, dokumentów potwierdzających transport przekładni, nie prowadził negocjacji cenowych z nabywcą; sprzedał przekładnię w cenie podanej przez J. K., nie poszukiwał innego, alternatywnego źródła dostawy przekładni, a swoje zamówienie dostarczył wyłącznie firmie A. K., a po zakupie nie sprawdzał stanu technicznego przekładni. Ponadto zakup sfinansował pieniędzmi uzyskanymi od nabywcy (przelanie pieniędzy A. K. następowało najczęściej w dniu następnym po otrzymaniu przelewu od J. K.). Organ wskazał, że w spornych transakcjach zachodziła szybka wymiana handlowa, gdyż towary były odprzedawane natychmiast kolejnym podmiotom bez ich magazynowania, a ponadto podatnik nie wiedział jaką zastosował marżę przy sprzedaży przedmiotowej przekładni, nie pamiętał też kiedy za nią zapłacił oraz nie wyjaśnił również zasadności i celu, w jakim jego firma pośredniczyła w omawianych transakcjach, a zapytany o tę kwestię zeznał, cyt.: "Ja chciałem zarobić, nie interesuje mnie, że to brat i siostra". Z kolei J. K. nie potrafił wyjaśnić, celu, jakiemu miały służyć transakcje pomiędzy trzema podmiotami, skoro sam posiadał możliwość nabycia przekładni bezpośrednio od producenta. Organ stanął na stanowisku, że pojawienie się na rynku firmy siostry - A. K. było podyktowane restrykcyjnymi warunkami współpracy narzuconymi przez głównego odbiorcę wyrobów tj. firmę D S.A., dotyczącymi dywersyfikacji dostawców. W ocenie organu w spornych transakcjach występuje brak logicznego uzasadnienia udziału firmy F R. P. w łańcuchu dostaw. Jak wynika bowiem z materiału dowodowego firma C od wielu lat była dystrybutorem maszyn i urządzeń produkowanych przez słowackiego producenta E, więc J. K. mógł bez żadnego problemu nabyć przekładnię walcową wraz z korpusem bezpośrednio od producenta, bez pośrednictwa w tych transakcjach firmy podatnika, a ponadto firma A. K. również współpracowała z hutą D S.A. Jak ustalono, w 2014 roku dokonała 46 transakcji sprzedaży na rzecz ww. kontrahenta na kwotę ponad 3 min zł, co wskazuje, że mogła sama sprzedać przekładnię i korpus bezpośrednio do huty. Zdaniem organu R. P. również nie uzasadnił logicznie swojego udziału w omawianych transakcjach, a co istotne i jednocześnie budzące poważne wątpliwości co do rzetelności omawianych transakcji R. P., uwzględniając wartości wynikające z faktur nabycia i faktur sprzedaży, ze sprzedaży ww. przekładni oraz korpusu miał osiągnąć zysk w kwocie netto 228.000 zł, mimo że transakcje te zostały przeprowadzone bez żadnego ryzyka gospodarczego. Podatnik nie angażował własnych środków finansowych, nie wykazywał żadnej inicjatywy w przeprowadzeniu transakcji, ani nie musiał szukać klienta, któremu następnie sprzedał towar, gdyż - jak wykazano powyżej - działał według z góry ustalonego schematu, pełniąc funkcję ogniwa w celowo wydłużanym łańcuchu dostaw. Ponadto organ podkreślił fakt, że przekładnia, jak i korpus znajdujące się obecnie na terenie magazynów huty nie posiadają tabliczek znamionowych, oznaczenia symbolem zgodności CE, ani żadnej dokumentacji technicznej, co budzi wątpliwość co do rzeczywistego przedmiotu dostawy. Trudno wręcz uwierzyć, że renomowany producent przekładni - E nie umieszcza na swoich produktach tabliczek znamionowych. Co więcej, na stronie internetowej ww. producenta zamieszczone są zdjęcia przekładni, na których wyraźnie widać, iż poza tabliczkami znamionowymi na obudowie urządzeń jest wytłoczone logo producenta, zaś na przedmiotowych urządzeniach, jak wskazano powyżej - brak jest jakichkolwiek oryginalnych oznaczeń firmy E Powyższe okoliczności w ocenie organu jednoznacznie wskazują, że transakcje zakupu przez R. P. przedmiotowej przekładni walcowej wraz z korpusem, a w kolejnym etapie transakcje sprzedaży tych urządzeń miały na celu jedynie wydłużenie łańcucha dostaw i tym samym podwyższenie ceny towarów, za jaką zostały one sprzedane ostatecznemu nabywcy. Z dokumentów źródłowych w postaci faktur VAT wystawionych przez poszczególne podmioty biorące udział w omawianych transakcjach wynika, iż finalnie cena przedmiotowych urządzeń była 3-krotnie wyższa od ceny ich nabycia od słowackiego producenta. Nie bez znaczenia pozostaje fakt, iż w sprawie ujawniono również działanie na szkodę D pracowników tej Spółki, którzy faworyzowali jako dostawcę firmę J. K.. Biorąc powyższe ustalenia pod uwagę organ uznał, że wbrew twierdzeniom strony, R. P. nie uzyskał prawa do swobodnego rozporządzania towarem jak właściciel w rozumieniu art. 7 ust. 1 w zw. z art. 15 ust 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Ustalone okoliczności wskazują, że zakwestionowane faktury stwierdzające nabycie ww. urządzeń oraz ich sprzedaż nie dokumentowały rzeczywistego obrotu gospodarczego, a zatem w sprawie mają zastosowanie regulacje zawarte w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 86 ust. 1 i 2, a ponadto także art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Organ podkreślił, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy podatnik nie działał w charakterze rzeczywistego podatnika podatku od towarów i usług. Faktycznie dokonano jedynie "papierowego" obrotu wskazanymi urządzeniami w celu uzyskania korzyści majątkowej pochodzącej od finalnego nabywcy urządzeń. Podatnik wystawiał co prawda faktury mające świadczyć o obrocie towarem, operował kwotami przelewów na rachunkach bankowych, niemniej jednak czynności te miały charakter pozorny, ponieważ podatnik nie dokonywał rzeczywistego nabycia i sprzedaży ww. urządzeń, a jego działalność ograniczyła się jedynie do wydłużenia łańcucha dostaw. Konsekwencją zaś uznania, że dany podmiot wystawiając faktury nie działał w charakterze podatnika lecz z zamiarem oszukańczym jest stwierdzenie istnienia oszustwa w podatku od towarów i usług. W skardze do sądu administracyjnego na powyższą decyzję R.P. wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji, podnosząc zarzuty: 1. naruszenia prawa materialnego tj: art.7 ust.8, art. 19 ust. 1 oraz art. 19 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego i w konsekwencji ustalenie zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty 2014r., w kwocie jak w decyzji. 2. naruszenie przepisów postępowania tj: art.122 ustawy - Ordynacja podatkowa poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej i braku dążenia do wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy podatkowej będącej przedmiotem rozpoznania organu podatkowego, a w konsekwencji, braku dążenia do trafnego zastosowania przepisów podatkowych , czego skutkiem była m.in. obraza prawa materialnego; art. 123. § 1 ustawy- poprzez niezapewnienie stronie czynnego udziału strony w ostatnim stadium postępowania, przed wydaniem decyzji umożliwić wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań; art. 187 § 1 ustawy- ordynacji podatkowej poprzez uchylanie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a zarazem powierzchowną ocenę zebranego materiału dowodowego, która nie czyni zadość wymogowi wyczerpującego jego rozpatrzenia, a szczególnie nie włączenie do materiału dowodowego decyzji postanowień innych US, które wydały decyzje dotyczące podmiotów uczestniczących w przedmiotowej transakcji łańcuchowej, które mogły przyczynić się wyjaśnienia zasadności naliczenia i odliczenia podatku VAT naliczonego, rozliczenia podatku VAT należnego; art. 191 - poprzez rażące naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów manifestujące się zwłaszcza bezzasadnym odmówieniem wiarygodności i należnej mocy dowodowej dowodom przedstawionym przez strony postępowania podatkowego oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia zaskarżonej, odmówienia wiarygodności dowodom przemawiającym na korzyść strony postępowania podatkowego i poprzestaniu na arbitralnym stwierdzeniu, że są one niezgodne z faktami udowodnionymi przez organ podatkowy bez podania, jakie to dowody przemawiają za tezą. Ponadto skarżący zarzucił naruszenie art.229 O.p. poprzez nie zachowanie zasady dwuinstancyjności, nie odniesienie się do zarzutów do decyzji I instancji i ponownego rozpatrzenia sprawy w oparciu o udowodnione dowody. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Organ odwoławczy wskazał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na szereg okoliczności, w związku z ustaleniem których był uprawniony do zakwestionowania prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez A. K., tytułem zakupu przekładni walcowej oraz korpusu przekładni odpowiednio w styczniu i lutym 2014r. oraz do nałożenia obowiązku zapłaty podatku wynikającego z faktur sprzedaży na rzecz J. K. Po pierwsze, jak ustaliły organy, ostateczny odbiorca huta D S.A. ujawnił w wyniku audytu, że pracownik odpowiedzialny za złożenie zamówienia oraz jego realizację faworyzował firmę J. K. oraz, że mają miejsce istotne braki w dokumentacji zakupowej przekładni walcowej oraz jej korpusu. Po wtóre rzeczona przekładnia i korpus w hucie nie są użytkowane, pozostają w magazynie, zaś ich dalsze wykorzystanie pozostają nieustalone. Po trzecie przedmiotowe wyroby nie posiadają tabliczek znamionowych, wobec czego nie ma możliwości ustalenia, czy pochodzą od słowackiego producenta, od którego zgodnie z przedstawionym fakturami zakupiła je A. K.. Po czwarte wzrost ceny netto wymienionych urządzeń między producentem a ostatecznym odbiorcą wyniósł jak ustaliły organy 199%. Po piąte J.K. współpracował na prawach przedstawiciela ze słowackim producentem od około 10 lat, a mimo to zlecił zakup innej firmie i korzystał z pośrednika, co w konsekwencji doprowadziło do drastycznego wzrostu ceny urządzeń. Po szóste skarżący sfinansował zakup urządzeń za pieniądze otrzymane od J. K., to jest od swojego nabywcy. Jak trafnie zauważył organ miał w tym przypadku miejsce odwrócony łańcuch płatności, co w kontekście poszczególnych transakcji jest pozbawione podstaw logicznych i gospodarczych. Po siódme zasadnicze sprzeczności występujące w zeznaniach skarżącego i J. K. oraz A. K. co do tego, kto organizował transport wymienionych urządzeń, ubezpieczał przedmiot transportu oraz fakt, że towary dostarczono do huty samochodem należącym do J. K. uprawniały organy do odmówienia dania wiary twierdzeniom J. K., iż wybór kontrahenta gospodarczego w osobie skarżącego nastąpił między innymi dlatego, że zapewniał on transport i ubezpieczenie przewożonych towarów. Potwierdza tę okoliczność fakt, że przesłuchani pracownicy skarżącego zgodnie zeznali, że nie uczestniczyli w styczniu i lutym w transportach drogowych na południu kraju. Wymowa powyższych okoliczności jest jednoznaczna i uprawnia organy do wniosku, że zakwestionowane faktury zakupu, jak i sprzedaży ww. urządzeń nie dokumentowały rzeczywistego obrotu gospodarczego. Skarżący nie uzyskał prawa do rozporządzenia towarem w rozumieniu art. 7 ust.1 i art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Z wystawieniem faktur nie łączyła się faktyczna dostawa towarów oraz nie wyzbywał się posiadania rzeczy. Jego poczynania, to jest zakup a następnie sprzedaż przedmiotowych urządzeń, miały na celu wydłużenie łańcucha dostaw i w konsekwencji sztuczne podwyższenie ceny towarów do kwoty za jaką zostały sprzedane ostatecznemu nabywcy. Tak więc rację mają organy przyjmując, że w sprawie nie dokonywano faktycznych dostaw ograniczając się do wystawiania faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W powyższej sytuacji zastosowanie przez organy art. 88 ust. 3a punkt 4 lit. a i art. 108 ust.1 ustawy o VAT znajduje uzasadnienie. Ustosunkowując się do treści skargi podnieść należy, że bezpodstawny jest zarzut naruszenia art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług. Regulacja wynikająca z tego przepisu mogłaby mieć zastosowanie w przypadku rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a nie jak w rozpoznawanej sprawy działań pozornych. Trafnie zauważył przy tym organ, że uzasadnieniem dla tzw. transakcji łańcuchowych mogą być np. trudności w pozyskaniu danego towaru z uwagi na jego rzadkie występowanie na rynku. W takiej sytuacji pośrednik aktywnie poszukuje towaru działając na zlecenie pierwotnego dostawcy. Wówczas regulacja powyższa znajduje zastosowanie. Nie może być natomiast zastosowana w rozpoznawanej sprawie, w której działania skarżącego ograniczyły się do przelania pieniędzy rzekomemu dostawcy oraz wystawienia faktury sprzedaży. Z powyższych przyczyn nie może być uwzględniony zarzut naruszenia art. 19 ust.1 ustawy. Skoro bowiem skarżący nie dysponował spornymi urządzeniami, to nie mógł dostarczyć ich swojemu kontrahentowi. Nie są również uzasadnione zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Organy podatkowe zebrały kompletny materiał dowodowy i oceniając go nie wykroczyły poza ramy zasady swobodnej oceny dowodów. Brak jest przy tym podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu i wydaniu rozstrzygnięcia na podstawie dowodów nieznanych stronie. Autor skargi nie wskazał takich dowodów a i sąd I instancji badając legalność zaskarżonej decyzji nie dopatrzył się ich. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji wbrew stanowisku strony w sposób wystarczający wyjaśnia jakie dowody stały się podstawą ustaleń faktycznych oraz jakie dowody nie zostały uwzględnione. Ponadto uzasadnienie prawne wskazuje jednoznacznie, jakie przepisy zostały zastosowane zarówno jeśli chodzi o zakwestionowanie odliczenia podatku wynikającego z faktur zakupu, jak i obowiązku zapłaty podatku wynikającego z wystawionych faktur sprzedaży. Jedynie na marginesie w tym miejscu zauważyć należy, że rozpoznawana sprawa dotyczyła prawnopodatkowej sytuacji R.P. w kontekście zadeklarowanego przez niego rozliczenia podatku VAT za styczeń i luty 2014r., wobec czego na rozstrzygnięcie nie mogły mieć wpływu prawnopodatkowe losy pozostałych uczestników pozornych transakcji, o których mowa wyżej. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi zgodnie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2018r., poz. 1302) należało orzec jak w sentencji. dc