I SA/Łd 602/25

Dnia 8 stycznia 2026 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący : Sędzia NSA Paweł Janicki, Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda, Sędzia WSA Grzegorz Potiopa (spr.), Protokolant : Asystent sędziego Katarzyna Nadolska-Góra, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 stycznia 2026 roku sprawy ze skargi D. M. i A. M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z dnia 29 lipca 2025 roku nr SKO.4140.225-226.2025 w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji organu I instancji dotyczącej ustalenia podatku od nieruchomości za 2023 rok oddala skargę. , I SA/Łd 602/25 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia 29 lipca 2025 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Łodzi (dalej także jako: SKO), po rozpatrzeniu odwołania D.M. oraz A. M. (dalej także jako: Skarżący, Strony lub Podatnicy), utrzymało w mocy własną decyzję z dnia 25 czerwca 2025 r. stwierdzającą nieważność decyzji Prezydenta Miasta Łodzi z dnia 2 lutego 2024 r. w przedmiocie zmiany decyzji Prezydenta Miasta Łodzi z dnia 10 stycznia 2023 r. ustalającej wymiar podatku od nieruchomości za rok 2023. W uzasadnieniu ww. decyzji, organ odwoławczy wskazał, że Prezydent Miasta Łodzi decyzją z dnia 10 stycznia 2023 r. ustalił Stronom wysokość zobowiązania podatkowego za rok 2023 w kwocie 22.766,00 zł. Przedmiot opodatkowania stanowiła zabudowana nieruchomość położona w Ł. przy ulicy [...], składająca się z działek należących do Skarżących (nr [...] o pow. 3.521,00 m2 oraz nr [...] o pow. 293,00 m2, stanowiące przedmiot użytkowania wieczystego) oraz budynki o pow. użytkowej 2.105,00 m2 położone na działce o nr. [...]. Organ I instancji opodatkował: 3.814,00 m2 gruntów zakwalifikowanych jako "pozostałe" oraz 2.105,00 m2 budynków zakwalifikowanych jako "pozostałe". Decyzję doręczono Stronom 20 lutego 2023 r. Prezydent Miasta Łodzi decyzją z dnia 2 lutego 2024 r., działając na podstawie art. 254 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111 z późn. zm.; dalej także jako: O.p.) z uwagi na złożone przez strony informacje w dniu 12 stycznia 2024 r., zmienił ww. decyzję w sprawie podatku od nieruchomości za rok 2023 poprzez ustalenie nowej wysokości zobowiązania podatkowego w kwocie 1.897,00 zł. Z uzasadnienia decyzji wynika, że zmiana decyzji nastąpiła w związku z aktem notarialnym nr [...] z dnia [...] r. oraz w związku z wykreśleniem w dniu 9 stycznia 2023 r. z księgi wieczystej [...] działki nr [...] o pow. 293 m2. Z treści decyzji wynika, że nieruchomość została opodatkowana tylko za styczeń 2023 r. Prezydent Miasta Łodzi pismem z dnia 27 listopada 2024 r. zwrócił się do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z prośbą o rozważenie możliwości przeprowadzenia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności własnej, ostatecznej decyzji z dnia 2 lutego 2024 r. zmieniającej decyzję Prezydenta Miasta Łodzi z dnia 10 stycznia 2023 r. w sprawie ustalenia podatku od nieruchomości za rok 2023 w oparciu o przepis art. 247 § 1 pkt 3 O.p. W treści pisma wyjaśniając w szczególności, że w styczniu 2023 r. doszło do zbycia tylko jednej działki nr [...] (obręb [...]) o pow. 293 m2, natomiast organ podatkowy na podstawie złożonej deklaracji podatkowej z dnia 12 stycznia 2024 r. wydał decyzję z dnia 2 lutego 2024 r., którą dokonał zmiany w trybie art 254 § 1 O.p. decyzji ostatecznej z dnia 10 stycznia 2023 r., ustalającej wymiar podatku od nieruchomości za rok 2023 poprzez ustalenie nowej wysokości zobowiązania podatkowego w kwocie 1.897,00 zł za okres styczeń-styczeń 2023 r., co oznaczałoby, że podatnicy zbyli całą nieruchomość w styczniu 2023 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Łodzi postanowieniem z dnia 10 marca 2025 r. wszczęło z urzędu postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Prezydenta Miasta Łodzi z dnia 2 lutego 2024 r. zmieniającej decyzję Prezydenta Miasta Łodzi z dnia 10 stycznia 2023 r. w sprawie ustalenia wymiaru podatku od nieruchomości za rok 2023. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Łodzi decyzją z 25 czerwca 2025 r. stwierdziło nieważność decyzji Prezydenta Miasta Łodzi z dnia 2 lutego 2024 r. zmieniającej decyzję Prezydenta Miasta Łodzi z dnia 10 stycznia 2023 r. w sprawie ustalenia podatku od nieruchomości za rok 2023. W uzasadnieniu decyzji wskazało na motywy podjętego rozstrzygnięcia, w tym w szczególności rażącego naruszenia art. 254 O.p. Decyzja została doręczona Stronom w dniu 10 lipca 2025 r. Od ww. decyzji Skarżący wnieśli odwołanie, zarzucając jej: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: a. art 247 § 1 pkt 3 O.p. polegające na błędnym przyjęciu, że decyzja Prezydenta Miasta Łodzi z dnia 2 lutego 2024 r. zmieniająca wcześniejszą decyzję z dnia 10 stycznia 2023 r. w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za 2023 rok, została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Stanowisko to jest nieuzasadnione, ponieważ w niniejszej sprawie nie zachodzą przesłanki rażącego naruszenia prawa w rozumieniu ww. przepisu. 2. Naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.: a. art. 210 O.p. polegające na wydaniu decyzji przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze z dnia 25 czerwca 2025 r., bez wskazania strony postępowania, co stanowi naruszenie obowiązkowego elementu treści decyzji podatkowej i uniemożliwia jednoznaczne ustalenie wobec kogo decyzja została skierowana. Wskazaną na wstępie decyzją SKO utrzymało w mocy własną decyzję z dnia 25 czerwca 2025 r. stwierdzającą nieważność decyzji Prezydenta Miasta Łodzi z 2 lutego 2024 r. w przedmiocie zmiany decyzji Prezydenta Miasta Łodzi z dnia 10 stycznia 2023 r. ustalającej wymiar podatku od nieruchomości za rok 2023. Organ odwoławczy wskazał, że z akt sprawy wynika, iż w 2021 r. działka ew. nr [...] (obręb [...]) o pow. 3814 m2 została podzielona na działki ew. nr [...] (obręb [...]) o pow. 3521 m2 oraz nr [...] (obręb [...]) o pow. 293 m2 zaś w konsekwencji zbycia ww. działki ew. nr [...] o pow. 293 m2 w styczniu 2023 r. ewentualna zmiana za 2023 r. (o ile byłaby dopuszczalna w oparciu o przepis art. 254 O.p.) powinna obejmować za styczeń 2023 r. nieruchomość o pow. 3814 m2, a za luty-grudzień 2023 r. nieruchomość o pow. 3521 m2. Tym samym wysokość zobowiązania podatkowego za rok 2023 winna być ustalona w kwocie 22.602,00 zł. Natomiast organ podatkowy wadliwą, ostateczną decyzją 2 lutego 2024 r. ustalił nową wysokości zobowiązania podatkowego za rok 2023 w kwocie 1.897,00 zł. W ocenie Kolegium powyższa decyzja nawet w sytuacji ustalenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego nie powinna zostać wydana w oparciu o przepis art. 254 O.p., bowiem nie wystąpiły przesłanki wskazane w tymże przepisie - co ma charakter rażący i w konsekwencji uzasadnia stwierdzenie jej nieważności. Organ II instancji wskazał, że w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji z dnia 2 lutego 2024 r. zmieniającej decyzję Prezydenta Miasta Łodzi z dnia 10 stycznia 2023 r. w sprawie ustalenia podatku od nieruchomości za rok 2023 Kolegium nie weryfikowano stanu faktycznego sprawy przyjętego w decyzji objętej wnioskiem o stwierdzenie nieważności, a jedynie dokonano jego subsumcji dla możliwości zastosowania trybu art. 254 O.p. W aktach sprawy znajduje się kopia wymienionego w uzasadnieniu decyzji aktu notarialnego nr [...] z dnia 3 października 2022 r. Wynika z niego (§ 5A), że Podatnicy przenieśli na nabywcę przysługujące im prawo użytkowania wieczystego działki nr [...] wraz z prawem własności wzniesionego na tej działce budynku. Z § 5C tego aktu wynika również, że wydanie i odbiór przedmiotowej zabudowanej działki już (w chwili sporządzenia tego aktu notarialnego) nastąpiły, a koszty i ciężary związane z nieruchomością strona kupująca ponosi od chwili wydania. Z księgi tej wynika też, że wniosek o dokonanie w księdze wpisu związanego z zawartą w formie wskazanego aktu notarialnego umową (w zakresie zmiany użytkownika wieczystego działki nr [...]) został złożony w dniu 3 października 2022 r., natomiast sam wpis został dokonany w dniu 9 stycznia 2023 r. Tym samym relewantne dla sprawy okoliczności to: - w dniu 10 października 2022 r. Podatnicy zbywają, w formie aktu notarialnego prawo użytkowania wieczystego działki nr [...] o pow. 293 m2, - w dniu 10 października 2022 r. zostaje złożony wniosek o dokonanie wpisu w księdze wieczystej o prawie użytkowania wieczystego przedmiotowej działki, - w dniu 9 stycznia 2023 r. w księdze wieczystej zostaje dokonany wpis o prawie użytkowania wieczystego przysługującym nabywcy działki, - w dniu 10 stycznia 2023 r. organ pierwszej instancji wydaje decyzję w sprawie ustalenia podatku od nieruchomości za rok 2023 opodatkowując za cały rok - 3.814,00 m2 gruntów zakwalifikowanych jako "pozostałe" oraz 2.105,00 m2 budynków zakwalifikowanych jako "pozostałe" , - w dniu 20 lutego 2023 r. decyzja z dnia 10 stycznia 2023 r. zostaje doręczona Podatnikom, - w dniu 12 stycznia 2024 r. Podatnicy składają informację podatkową obowiązującą od lutego 2023 r. wskazując do opodatkowania powierzchnię gruntów pomniejszoną (w stosunku do dotychczasowej) o powierzchnię zbytej działki nr. [...], - w dniu 2 lutego 2024 r. organ I instancji wydaje decyzję, zmieniającą decyzję własną z dnia 10 stycznia 2023 r. w sprawie ustalenia podatku od nieruchomości za rok 2023, która została doręczona Podatnikom w dniu 12 lutego 2024 r. Strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławcze w Łodzi z dnia 29 lipca 2025 r., zarzucając jej naruszenie: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: a. art. 247 § 1 pkt 3 O.p. polegające na błędnym przyjęciu, że decyzja Prezydenta Miasta Łodzi z dnia 2 lutego 2024 r., zmieniająca wcześniejszą decyzję z dnia 10 stycznia 2023 r., w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za 2023 rok, została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Stanowisko to jest nieuzasadnione, ponieważ w niniejszej sprawie nie zachodzą przesłanki rażącego naruszenia prawa w rozumieniu ww. przepisu. 2. naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.: a. art. 210 § 1 pkt 3 O.p. polegające na wydaniu decyzji przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze z dnia 29 lipca 2025 r., bez wskazania strony postępowania, co stanowi naruszenie obowiązkowego elementu treści decyzji podatkowej i uniemożliwia jednoznaczne ustalenie, wobec kogo decyzja została skierowana; b. art. 127 O.p. poprzez naruszenie wyrażonej w nim zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, co skutkowało spłaszczeniem postępowania, jakie toczyło się przed organem II instancji i powieleniem stanowiska organu I instancji, bez przeprowadzania de facto odrębnego postępowania, opartego na niezależnych ustaleniach organu odwoławczego. W związku z powyższym Skarżący wnieśli o: 1) uchylenie zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z dnia 29 lipca 2025 r. w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także umorzenie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Prezydenta Miasta Łodzi z dnia 2 lutego 2024 r. zmieniającej decyzję Prezydenta Miasta Łodzi z dnia 10 stycznia 2023 r. w sprawie ustalenia podatku od nieruchomości za rok 2023, z uwagi na brak ziszczenia się przesłanki rażącego naruszenia prawa, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p., warunkującej możliwość stwierdzenia nieważności przedmiotowej decyzji; 2) względnie – o uchylenie w całości decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ; 3) zasądzenie kosztów postępowania sądowo-administracyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na powyższa skargę, SKO wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. W myśl zaś § 2 art. 1 ww. ustawy, kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm., dalej także jako: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z wymienionych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonego aktu, a jedynie uwzględniając skargę może go uchylić, stwierdzić jego nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 p.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu. W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów, Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja Kolegium utrzymująca w mocy własną decyzję stwierdzającą nieważność ostatecznej decyzji Prezydenta Miasta Łodzi z dnia 2 lutego 2024 r. w przedmiocie zmiany decyzji Prezydenta Miasta Łodzi z dnia 10 stycznia 2023 r. w sprawie ustalenia podatku od nieruchomości za rok 2023, jako wydanej z rażącym naruszeniem art. 254 § 1 O.p. Zgodnie z art. 247 § 1 pkt 3 O.p., organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. W orzecznictwie sądowym utrwaliło się stanowisko, że rażące naruszenie prawa to takie kwalifikowane naruszenie normy prawnej (konkretnego przepisu prawa), które występuje wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność między treścią przepisu a rozstrzygnięciem zawartym w decyzji, przy czym istnienie tej sprzeczności da się ustalić przez proste zestawienie treści decyzji z treścią przepisu (zob. M. Niezgódka-Medek [w:] S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, J. Rudowski, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, Warszawa 2019, art. 247, i powołane tam orzecznictwo). W przypadku prowadzenia postępowania z urzędu przez organ o stwierdzenie nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa organ powinien wykazać, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i że charakter tego naruszenia powoduje, iż decyzja taka nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Odmienna kwalifikacja materialnoprawna stanu faktycznego nie zawsze stanowi rażące naruszenie prawa (por. wyrok NSA z 29 lipca 2008 r., II FSK 636/07). Nawet niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego nie zawsze ma charakter rażący. Wada kwalifikowana, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p., dotyczyć może zarówno rażącego naruszenia przepisu materialnoprawnego, jak i procesowego. Podkreślenia wymaga jednak to, że wada pozwalająca na stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej musi tkwić w samej decyzji. W pierwszym rzędzie podkreślić należy, że zakres postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji może dotyczyć jedynie ustalenia, czy decyzja, której wniosek o stwierdzenie nieważności dotyczy, jest dotknięte wadami enumeratywnie wskazanymi w art. 247 § 1 O.p., czy też wady te nie występują. Taki zakres postępowania bez wątpienia ma związek z zasadą trwałości ostatecznych decyzji w postępowaniu podatkowym, wyrażoną w art. 128 O.p. (por. wyrok NSA z 16 grudnia 2002r., sygn. akt III SA 293/02). W postępowaniu szczególnym, jakim jest postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji, nie ma miejsca na weryfikowanie ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe w postępowaniu wymiarowym (wyrok NSA z 11 marca 2020 r., sygn. akt I FSK 1714/17). Jak podkreślano wyżej naruszenie prawa będzie miało cechę rażącego wtedy, gdy czynności postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej. Działanie organu w toku postępowania lub rozstrzygnięcie sprawy w decyzji w ogóle nie odpowiada nakazom wynikającym z prawa obowiązującego lub też łamie zakazy w nim ustanowione (por. wyrok NSA z 14 września 2010r., sygn. akt II FSK 644/09). Oznacza to, że będzie istniała oczywista sprzeczność między przepisem prawa a podjętym w decyzji rozstrzygnięciem. W efekcie decyzja, mimo że jest ostateczna, nie może pozostawać w obrocie prawnym. Treścią swego rozstrzygnięcia stanowi bowiem negację całości lub części obowiązujących przepisów (por. wyrok NSA z 1 października 2021r., sygn. akt II FSK 375/19). Z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie, gdyż proste zestawienia treści art. 254 § 1 O.p. z rozstrzygnięciem objętym postępowaniem o stwierdzenie nieważności prowadzi do wniosku, że decyzja Prezydenta Miasta Łodzi z dnia 2 lutego 2024 r. w przedmiocie zmiany decyzji z dnia 10 stycznia 2023 r. w sprawie ustalenia wymiaru podatku od nieruchomości za rok 2023 została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Sąd stwierdza, że Prezydent Miasta Łodzi wydając decyzję zmieniającą własną decyzję w sprawie ustalenia podatku od nieruchomości za rok 2023 dopuścił się rażącego naruszenia przepisu, który został wskazany w podstawie prawnej tej decyzji, a mianowicie art. 254 § 1 O.p. Z decyzji tej wynika bowiem, że została ona wydana na podstawie art. 207 w związku z art. 254 § 1 O.p. Na podstawie zaś art. 254 § 1 O.p. decyzja ostateczna, ustalająca lub określająca wysokość zobowiązania podatkowego na dany okres, może być zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli po jej doręczeniu nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania, a skutki wystąpienia tych okoliczności zostały uregulowane w przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania decyzji. Teść tego przepisu nie budzi wątpliwości co do tego, że warunkami umożliwiającymi jego zastosowanie (dokonanie na jego podstawie zmiany ostatecznej decyzji podatkowej, ustalającej lub określającej wysokość zobowiązania podatkowego) jest zaistnienie (i stwierdzenie tego w postępowaniu podatkowym prowadzonym na jego podstawie) dwóch przesłanek: - po jej doręczeniu nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania podatkowego oraz - skutki wystąpienia tych okoliczności zostały uregulowane w przepisach materialnego prawa podatkowego. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła pierwsza z ww. przesłanek, tj. po doręczeniu decyzji wymiarowej nie nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania podatkowego. Sąd stwierdza, że fakt ten jest oczywisty i nie budzi żadnych wątpliwości. Tym samym dokonanie zmiany decyzji Prezydenta Miasta Łodzi z dnia 10 stycznia 2023 roku w sprawie ustalenia podatku od nieruchomości za rok 2023 nastąpiło z rażącym naruszeniem przewidzianej w analizowanym przepisie podstawy prawnej zmiany ostatecznej decyzji podatkowej. Sąd w pełni podziela stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji, zgodnie z którym w jednoznaczny sposób obrazują powyższą tezę przedstawione - w porządku chronologicznym ustalonym w oparciu dokonaną analizę akt sprawy - relewantne dla sprawy okoliczności: - w dniu 3 października 2022 r. (organ wpisał błędnie 10 października 2022 r, co pozostaje bez wpływu na wynik sprawy) Skarżący zbywają, w formie aktu notarialnego prawo użytkowania wieczystego działki nr [...] o pow. 293 m2, - w dniu 3 października 2022 r. (organ wpisał błędnie 10 października 2022 r., co pozostaje bez wpływu na wynik sprawy) zostaje złożony wniosek o dokonanie wpisu w księdze wieczystej o prawie użytkowania wieczystego przedmiotowej działki, - w dniu 9 stycznia 2023 r. w księdze wieczystej zostaje dokonany wpis o prawie użytkowania wieczystego przysługującym nabywcy działki, - w dniu 10 stycznia 2023 r. organ pierwszej instancji wydaje decyzję w sprawie ustalenia podatku od nieruchomości za rok 2023 opodatkowując za cały rok - 3.814,00 m2 gruntów zakwalifikowanych jako "pozostałe" oraz 2.105,00 m2 budynków zakwalifikowanych jako "pozostałe" - w dniu 20 lutego 2023 r. decyzja z dnia 10 stycznia 2023 r. zostaje doręczona Stronom, - w dniu 12 stycznia 2024 r. Skarżący składają informację podatkową obowiązującą od lutego 2023 r. wskazując do opodatkowania powierzchnię gruntów pomniejszoną (w stosunku do dotychczasowej) o powierzchnię zbytej działki nr. [...], - w dniu 2 lutego 2024 r. Prezydent Miasta Łodzi wydaję decyzję zmieniającą decyzję własną z dnia 10 stycznia 2023 r. w sprawie ustalenia podatku od nieruchomości za rok 2023, która została doręczona Stronom w dniu 12 lutego 2024 r. Rację ma zatem organ odwoławczy, który w zaskarżonej decyzji wskazał, że zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego Skarżących nie nastąpiła po doręczeniu decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania. Okolicznością faktyczną mającą wpływ na ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego w rozumieniu zastosowanego przez organ pierwszej instancji art. 254 § 1 O.p. było bowiem zbycie prawa własności prawa użytkowania wieczystego działki nr [...], co miało miejsce w dniu 3 października 2022 r. Okoliczność ta wystąpiła nie tylko przed doręczeniem, ale nawet przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego za rok 2023 (10 stycznia 2023 r.). Powyższej okoliczności nie zmienia argumentacja zawarta w skardze, zgodnie z którą nie można przyjąć, że przepis art. 29 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 341, dalej także jako: u.k.w.h) nadaje wpisowi do księgi wieczystej jakikolwiek rzeczywisty skutek wsteczny. Zdaniem Strony skutek wsteczny, przewidziany w art. 29 u.k.w.h., oznacza w odniesieniu do wpisów o charakterze konstytutywnym (tak jak w rozpoznawanej sprawie) oznacza jedynie tyle, że skutki prawne prawa powstałego w dacie wpisu cofają się do daty złożenia wniosku. Data ta nie określa natomiast powstania czy przejścia prawa na nabywcę, definitywne nabycie prawa użytkowania wieczystego następuje zatem w chwili dokonania wpisu do księgi wieczystej na podstawie art. 27 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1145, dalej także jako: u.g.n.). W ocenie Skarżących przyjęcie odmiennej wykładni jakoby skutki przeniesienia prawa użytkowania wieczystego należało wiązać z datą złożenia wniosku o wpis, a nie z chwilą dokonania wpisu, prowadziłaby do całkowicie nieakceptowalnych skutków systemowych. W sprawach dotyczących ustalenia wysokości opłat rocznych z tytułu użytkowania wieczystego, zastosowanie koncepcji skutku wstecznego od daty złożenia wniosku o wpis oznaczałoby obowiązek kierowania decyzji do podmiotów, które formalnie nie były jeszcze użytkownikami wieczystymi - co w sposób oczywisty prowadziłoby do wadliwości takich rozstrzygnięć. Odnosząc się do powyższej argumentacji Sąd za uzasadnieniem wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 grudnia 2019 r. o sygn. akt II FSK 2476/16 stwierdza, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie definiuje pojęcia użytkownika wieczystego dla jej celów. Dokonując zatem wykładni pojęcia użytego w art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy należy odwołać się do przepisów regulujących tę instytucję, tj. Kodeksu cywilnego oraz ustawy o gospodarce nieruchomościami. Stosownie do treści art. 232 § 1 k.c., użytkownikiem wieczystym może być każda osoba prawna i fizyczna. Z kolei zgodnie z art. 27 ust. 1 zdanie drugie u.g.n., oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste i przeniesienie tego prawa w drodze umowy - wymaga wpisu w księdze wieczystej. Wpis w księdze wieczystej ma charakter konstytutywny zarówno dla ustanowienia prawa użytkowania wieczystego, jak i dla jego przeniesienia. Przed dokonaniem wpisu prawo użytkowania wieczystego nie istnieje, nawet pomimo zawarcia umowy w formie aktu notarialnego o oddaniu gruntu w użytkowanie wieczyste (por. wyrok SN z dnia 4 lutego 2005 r., I CK 512/04). Wpis do księgi wieczystej ma moc wsteczną od daty złożenia wniosku o wpis - art. 29 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych w hipotece, użytkowanie wieczyste powstaje dopiero po dokonaniu wpisu, lecz od dnia złożenia wniosku (uchwała SN z dnia 21 maja 2002 r., III CZP 29/02). Przepis art. 27 ust. 1 u.g.n. nie wyłącza stosowania przepisu art. 29 u.k.w.h., który w swej treści stanowi, że wpis w księdze wieczystej ma moc wsteczną od chwili złożenia wniosku o dokonanie wpisu; wpis ma charakter konstytutywny, ale działa z mocą ex tunc (por. wyrok NSA z dnia 29 maja 2002 r., I SA 2683/00). Nieco szerzej kwestię tę wyjaśnił Sąd Najwyższy, który w postanowieniu z dnia 24 stycznia 2000 r., III CKN 558/98 wskazał, że przepisy prawa materialnego ustanawiające zasadę wpisu do księgi wieczystej jako przesłankę powstania prawa, wiążą zmianę stanu prawnego nieruchomości z samym wpisem, a nie z jakimkolwiek innym zdarzeniem (np. art. 67 ust. 2 u.k.w.h.). Zasada mocy wstecznej wpisu oznacza tylko to, że skutki prawne prawa powstałego w dacie wpisu cofają się do dnia złożenia wniosku o dokonanie wpisu, jak to się dzieje np. przy określaniu pierwszeństwa praw rzeczowych ograniczonych (postanowienie SN z dnia 14 lutego 2003 r., IV CK 109/02). Przesłanką pozytywną, uzasadniającą przekształcenie prawa użytkowania wieczystego jest zatem data wpisu tego prawa, a dokładnej data złożenia wniosku o dokonanie takiego wpisu. Jak wskazał Sąd Najwyższy w uzasadnieniu uchwały z dnia 21 maja 2002 r. III CZP 29/02 (OSNC 2003/6/76), na gruncie art. 29 u.k.w.h. prezentowane są w doktrynie i orzecznictwie dwa stanowiska co do chwili powstania prawa, dla którego wpis do księgi wieczystej ma charakter konstytutywny: jedno przyjmujące, że z uwagi na wskazaną w tym przepisie moc wsteczną wpisu, prawo wpisane do księgi wieczystej istnieje już od daty złożenia wniosku o wpis, a nie dopiero od daty dokonania wpisu i drugie uznające, że skoro przepisy prawa materialnego wiążą zmianę stanu prawnego (powstanie określonego prawa rzeczowego) z samym wpisem do księgi wieczystej, a nie z innym zdarzeniem, jakim jest np. wniosek o wpis, to prawo to powstaje w chwili dokonania wpisu, a moc wsteczna wpisu, o której mowa w art. 29 u.k.w.h., oznacza w odniesieniu do wpisów o charakterze konstytutywnym, jedynie to, że skutki prawne prawa powstałego w dacie wpisu cofają się do daty złożenia wniosku. We wspomnianej uchwale Sąd Najwyższy opowiadając się za pierwszym stanowiskiem wskazał, że wprawdzie przepisy prawa materialnego istotnie stanowią, w odniesieniu do wpisów o charakterze konstytutywnym, że do powstania takiego prawa niezbędny jest wpis do księgi wieczystej, nie mówią jednak od jakiej daty prawo to powstaje, co reguluje właśnie art. 29 u.k.w.h., w świetle którego prawo wpisane do księgi wieczystej powstaje nie z datą wpisu, lecz z datą złożenia wniosku o wpis. Sąd Najwyższy podkreślił jednak, co akcentowane jest także w literaturze, że skutek wsteczny wynikający z art. 29 u.k.w.h. związany jest z wpisem już dokonanym i występuje dopiero od daty dokonania (uprawomocnienia się) wpisu. W literaturze przyjmuje się w związku z tym, że dopóki nie nastąpi wpis o charakterze konstytutywnym, a taki charakter ma wpis hipoteki, dopóty nikt nie może powoływać się na uprawnienia wynikające z przyszłego wpisu, nawet jeżeli wniosek o wpis już został złożony. Przed dokonaniem konstytutywnego wpisu, a po złożeniu wniosku o jego dokonanie osobie, na rzecz której wpis ma nastąpić, przysługują wszystkie uprawnienia wynikające z umowy o ustanowienie prawa, które ma być wpisane, oprócz samego prawa. Taką sytuację prawną określa się w literaturze mianem ekspektatywy prawa. Z tych względów nie do zaakceptowania jest stanowisko zawarte w skardze, zgodnie z którym D. M. oraz A. M. użytkownikami wieczystymi przestali być dopiero w dniu wpisu w Dziale II księgi wieczystej nowego właściciela i dopiero od tego dnia organ podatkowy przestał być uprawniony do ustalenia im zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości. Również nie można podzielić oceny prawnej Skarżących, że za takim stanowiskiem przemawia treść art. 27 u.g.n. oraz konstytutywny charakter wpisu w księdze wieczystej, gdyż przepis ten nie wyłącza stosowania przepisu art. 29 u.k.w.h. zgodnie z którym, wpis w księdze wieczystej ma moc wsteczną od chwili złożenia wniosku o dokonanie wpisu, a w wypadku wszczęcia postępowania z urzędu - od chwili wszczęcia tego postępowania. A zatem, choć wpis ma charter konstytutywny, to działa z mocą ex tunc. Nawet gdyby przyznać rację Skarżącym i uznać, że SKO w zaskarżonej decyzji nieprawidłowo ustaliło datę zbycia prawa użytkowania wieczystego działki nr [...] na dzień 3 października 2022 r. (jak już wyżej wyjaśniono Sąd tego poglądu nie podziela), to i tak okoliczność ta nie miałaby wpływu na wynik sprawy, gdyż wpis do księgi wieczystej nastąpił w dniu w dniu 9 stycznia 2023 r., a więc również przed doręczeniem Skarżącym decyzji ustalającej wymiar podatku od nieruchomości za rok 2023, co nastąpiło w dniu 20 lutego 2023 r. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi stwierdzić należy, że zaaprobowanie stanowiska wyrażonego w decyzji SKO stwierdzającej nieważność decyzji zmieniającej decyzję Prezydenta Miasta Łodzi z dnia 10 stycznia 2023 r.– nie może być uznane za tzw. spłaszczenie postępowania i naruszenie art. 127 O.p. Sąd wyjaśnia, że w postępowaniu podatkowym dotyczącym sprawy o stwierdzenie nieważności decyzji organ zasadniczo dokonuje oceny przez pryzmat akt postępowania zwykłego, nie przeprowadza zaś nowych dowodów, które miałyby na celu podważani czy też kwestionowanie stanu faktycznego sprawy zakończonej decyzją, która jest przedmiotem kontroli w postępowaniu nadzorczym. Zwykła subsumpcja ustalonego uprzednio stanu faktycznego, której dokonano oceniając możliwości zastosowania trybu art. 254 O.p. wykazała, iż zastosowanie ww. trybu zmiany decyzji w sytuacji niewystąpienia przesłanki jego zastosowania wskazanej wprost w tym przepisie ma charakter rażący i w konsekwencji uzasadnia stwierdzenie nieważności decyzji Prezydenta Miasta Łodzi z 2 lutego 2024 r. Sąd jednocześnie stwierdza, że wbrew twierdzeniom autora skargi wymóg z art. 210 § 1 pkt 3 O.p. został spełniony. Z treści zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej wynika bowiem w sposób niebudzący wątpliwości zamiar ustalenia sytuacji prawnej konkretnych osób będących stronami postępowania, tj. Skarżących. O tym, do kogo decyzja została skierowana zadecydowała treść decyzji SKO, w której znalazło się miejsce na oznaczenie stron postępowania. Jeżeli z treści decyzji wynika w sposób niebudzący wątpliwości zamiar organu ustalenia sytuacji prawnej konkretnej osoby fizycznej będącej stroną, to warunek z art. 210 § 1 pkt 3 O.p. uznać należy za spełniony (por. wyrok NSA z dnia 6 października 2023 r. II FSK 348/21). W związku z powyższym Sąd stwierdza, że zarzuty skargi okazały się bezzasadne. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły również podstawy do zastosowania art. 134 § 1 p.p.s.a. W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił. P.C.