I SA/Łd 604/07

Dnia 28 listopada 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.) Protokolant Asystent sędziego Dominika Trella po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 listopada 2007 roku sprawy ze skargi G. K.- M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie stanowiska wierzyciela w sprawie zgłoszonych zarzutów 1. stwierdza nieważność zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz G. K.- M. kwotę 100,- (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] roku, nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] roku, nr [...] w sprawie stanowiska wierzyciela odnośnie zarzutów G. K. – M. zgłoszonych w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. Organ ustalił następujący stan faktyczny w sprawie. W dniu 5 września 2006 roku wierzyciel - Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. wystawił tytuły wykonawcze obejmujące należności G. K. – M. w podatku dochodowym od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2005 roku i skierował go do egzekucji administracyjnej. W dniu 10 października 2006 roku zobowiązana zgłosiła zarzut w postępowaniu egzekucyjnym podnosząc nieistnienie obowiązku objętego tytułami wykonawczymi oraz wniosła o umorzenie postępowania egzekucyjnego, zwrócenie wyegzekwowanych kwot wraz z kosztami postępowania egzekucyjnego oraz o wstrzymanie postępowania egzekucyjnego do czasu rozpoznania zarzutów. Podała, że w dniu 6 września 2006 roku złożyła korekty deklaracji oraz wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych w 2005 roku. Postanowieniem z dnia [...] roku Naczelnik Urzędu Skarbowego w T., w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, działając jako wierzyciel uznał zarzut strony za niedopuszczalny. Zaznaczył, iż w sprawie brak jest podstaw do umorzenia postępowania egzekucyjnego. Jako podstawę prawną wskazał art. 17, art. 34 § 1, § 1 a i § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 roku o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 roku, Nr 229, poz. 1954 ze zm.). Skarżąca w dniu 25 stycznia 2007 roku wniosła zażalenie na powyższe postanowienie zgłaszając naruszenie art. 33 pkt 1, art. 34 § 1 a ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, § 3 ust. 1 i ust. 2, § 13 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 137, poz. 1541 ze zm.), art. 21 § 2, § 3 i art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 roku, Nr 8, poz. 60 ze zm.) – zwanej dalej o. p. poprzez przyjęcie niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu. Wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i stwierdzenie zasadności zarzutu. Postanowieniem z dnia [...] roku Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy. W uzasadnieniu organ podał, że wobec uzasadnionych wątpliwości co do poprawności złożonych korekt deklaracji, organ podatkowy podjął postępowanie kontrolne oraz podatkowe celem ustalenia, czy obowiązek podatkowy wynikający ze złożonych korekt deklaracji faktycznie nie istnieje. Tym samym zgłoszony przez stronę zarzut badany jest w innym postępowaniu. Na powyższe postanowienie G. K. – M. w dniu 4 kwietnia 2007 roku wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zarzuciła naruszenie art. 33 pkt 1, art. 34 § 1 a ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, § 3 ust. 1 i ust. 2, § 13 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, art. 21 § 2, § 3 i art. 81 § 1 o. p. Wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz o zwrot kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu podała, że należność podatkowa stanowiąca przedmiot egzekucji została skorygowana i obecnie nie istnieje. Nadto zarzuciła, iż wierzyciel będąc jednocześnie organem egzekucyjnym nie był uprawniony do wydania postanowienia w przedmiocie stanowiska wierzyciela. W odpowiedzi na skargę z dnia [...] roku Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Postanowienie organów obu instancji dotknięte jest wadą kwalifikowaną, w rozumieniu art. 156 § 1 pkt 2 k. p. a., skutkującą koniecznością stwierdzenia nieważności. Postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] roku, było orzeczeniem wydanym w trybie art. 34 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zawierającym stanowisko wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów. Z akt administracyjnych, a w szczególności z tytułów wykonawczych (k. 68 - 80) wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. występował w sprawie niniejszej w podwójnej roli, a mianowicie wierzyciela oraz organu egzekucyjnego. Organ odwoławczy wprost okoliczność tę zaznaczył (postanowienie organu II instancji – k. 122). W tych okolicznościach zajęcie przez Naczelnika stanowiska wobec zarzutów zgłoszonych w postępowaniu egzekucyjnym w trybie art. 34 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji uznać należy za pozbawione podstawy prawnej, a to z poniższych względów. Stwierdzić należy, iż w przypadku zgłoszenia zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym przepis rzeczywiście przewiduje obowiązek uzyskania stanowiska wierzyciela. Przyjąć jednak trzeba, iż obowiązek ten obciąża organ egzekucyjny jedynie wówczas, gdy wierzyciel jest odrębnym podmiotem od organu egzekucyjnego. Natomiast w przypadku, gdy pomiędzy wierzycielem a organem egzekucyjnym występuje tożsamość podmiotowa, zwracanie się o zajęcie stanowiska "do samego siebie" nie powinno zachodzić wobec braku logiki, jak też celowości takiego postępowania. Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny, który w uchwale siedmiu sędziów z dnia 25 czerwca 2007 roku o sygn. akt I FPS 4/06, niepubl. przyjął, że wydanie postanowienia zawierającego stanowisko wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów w trybie art. 34 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w przypadku gdy wierzycielem jest Skarb Państwa reprezentowany przez kierownika statio fisci – naczelnika urzędu skarbowego będącego jednocześnie organem egzekucyjnym, jest bezprzedmiotowe. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, na podstawie art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej p. p. s. a. pozostaje powyższym stanowiskiem związany. Reasumując, jedność organu egzekucyjnego oraz wierzyciela sprawia, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. jest bezprzedmiotowe i wydane bez podstawy prawnej. Stwierdzenie to prowadzi przy tym do oceny, iż zaistniała przesłanka z art. 156 § 1 pkt 2 k. p. a. Warto zaznaczyć, że wykładnia językowa nie może być jedyną, która podlega zastosowaniu przy interpretacji przepisów prawa przez organy administracji. Na okoliczność tę zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu cytowanej wyżej uchwały. Dla przeprowadzenia subsumcji stanu faktycznego do właściwego przepisu prawa nie wystarczy oprzeć się na jego literalnym brzmieniu. Wprost przeciwnie – należy odwołać się do co najmniej trzech możliwych reguł wykładni (językowej, systemowej i funkcjonalnej) i wybrać to znaczenie przepisu, które prowadzi do logicznie akceptowalnych wniosków. Z pewnością nie można przyjąć było takiego znaczenia przepisu (opartego jedynie o reguły wykładni językowej), które zrodziło konieczność uzyskania w kwestii zgłoszonych zarzutów stanowiska wierzyciela będącego jednocześnie organem egzekucyjnym, tj. do dokonywania czynności z samym sobą. Dodatkowo podnieść należy, iż w przypadku stwierdzenia wadliwości postępowania o charakterze kwalifikowanym, wymienionej w art. 156 § 1 pkt 1 – 7 k.p.a. Sąd zobowiązany jest do stwierdzenia nieważności aktu wydanego w takim postępowaniu. Ustawodawca nie pozostawia w tym zakresie Sądowi wyboru co do formy rozstrzygnięcia, nie daje jakiejkolwiek swobody w tym przedmiocie. Norma dekodowana z art. 145 § 1 pkt 2 p. p. s. a. jest jasna i bezwarunkowa; norma ta nakazuje stwierdzenie nieważności zaskarżonego rozstrzygnięcia. Uwzględniając wszystkie powyższe okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stwierdził nieważność zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w T.. O kosztach postępowania Sąd postanowił w oparciu o art. 200 p. p. s. a. J. W.