I SA/Łd 604/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Protokolant: St. asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 listopada 2021 r. sprawy ze skargi P. D. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. oddala skargę. I SA/Łd 604/21 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z dnia [...] r., określającą P. D. (dalej skarżący, podatnik) zobowiązanie w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. w kwocie 80.946,00 zł. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyjaśniono, że decyzją z [...] r., organ I instancji określił P. D. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. w wysokości 80.946,00 zł. Organ podatkowy uznał, że P. D. (prowadzący działalność gospodarczą pod firmą A) zawyżył podatek naliczony do odliczenia za IV kwartał 2014 r. na łączną kwotę 27.600 zł, zawarty w fakturach sprzedaży fikcyjnych usług transportowych wystawionych przez B Spółka o.o. i D. W. W związku z powyższym organ I instancji uznał, że P. D. naruszył przepisy art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej ustawa VAT lub u.p.t.u.). Od decyzji organu I instancji podatnik wniósł odwołanie. Organ odwoławczy w pierwszej kolejności zbadał kwestię związaną z przedawnieniem zobowiązania podatkowego i wyjaśnił, że 16 listopada 2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. wszczął postępowanie przygotowawcze dotyczące nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych P. D. w zakresie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r., tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 kks w zw. z art. 56 § 1 kks w zb. z art. 61 § 1 kks i art. 62 § 2 kks (w brzmieniu sprzed nowelizacji z 1 grudnia 2016 r. w zw. z art. 6 § 2 kks i art. 7 § 1 kks). Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-W., pismem z 19 listopada 2020 r., zawiadomił P. D. oraz jego pełnomocnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. Pismo zostało doręczone pełnomocnikowi w dniu 24 listopada 2020 r., a stronie w dniu 08 grudnia 2020 r. W ocenie organu powyższe czynności spowodowały zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. z dniem 16 listopada 2020 r. Dodatkowo podkreślono, że na okres od 31 marca 2020 r. do 23 maja 2020 r., na podstawie art. 15zzr ust. 1 pkt 3 o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U z 2020 r. poz. 374 ze zm.), który został dodany do tej ustawy z dniem 31 marca 2020 r., na mocy art. 1 pkt 14 ustawy z 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r. poz. 568) - zawieszeniu uległ także bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. Przechodząc do meritum organ II instancji przedstawił obszerną analizę materiału dowodowego i wskazał, że B Spółka z o.o. nie świadczyła usług wymienionych na wystawionych fakturach i faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej. Natomiast ustalenia dokonane odnośnie do firmy D. W. uznano (w ślad za organem I instancji), że zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje na to, iż firma ta okazała się nierzetelna, nieweryfikowalna, o nieustalonej siedzibie i miejscu prowadzenia rzekomej działalności, powiązana z B Spółka z o.o. (wiceprezes Spółki – D. Z.). Mając na uwadze powyższe oceniono, że faktury, które nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami są bezskuteczne prawnie i w związku z tym nie mogą wywołać żadnych skutków podatkowych. Następnie powołując się na treść art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT i regulacje Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej podkreślono, że dla możliwości odliczenia podatku od towarów i usług wykazanego jako podatek naliczony na pustych fakturach kosztowych nie ma znaczenia tzw. "dobra wiara" podmiotu widniejącego jako nabywca na tych fakturach. W ocenie organu nie sposób bowiem przyjąć, że strona odliczając podatek z takiej faktury nie jest świadoma swego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu takiej faktury nie towarzyszy dostawa towaru czy świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający. Zdaniem organu odwoławczego zgromadzony w sprawie materiał uprawnia do stwierdzenia, że usługi udokumentowane fakturami wystawionymi przez Spółkę z o.o. B oraz firmę D. W. nie zostały wykonane. Organ podsumowując ustalania wynikające z przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego wskazał na następujące okoliczności: – Spółka z o.o. B oraz firma D. W. nie posiadały żadnego zaplecza organizacyjno-technicznego, które umożliwiałoby im prowadzenie działalności gospodarczej; – na fakturach wystawionych przez firmy B Spółka z o.o. i D. W. jako formę zapłaty wskazano gotówkę; – Spółka B nie posiadała rzeczywistego adresu siedziby. W KRS siedziba Spółki z o.o. B została wskazana pod adresem w B., przy ul. C 1 lok. 9, natomiast na fakturach wskazywano adres: B., ul. C 1/9 lok. 3. – Spółka B, w związku z zaistnieniem przesłanek określonych w art. 96 ust. 9 ustawy o VAT, z dniem 15 maja 2015 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT, – P. W. wskazany w PIT-11 jako pracownik firmy D. W. zeznał, że nie zna tej osoby i nigdy nie był pracownikiem jego firmy; – D. W. przesłuchany 26 sierpnia 2019 r. zeznał, że działalność gospodarczą pod nazwą D D. W. zaczął prowadzić za namową D. Z. i A., której nazwiska nie pamiętał. Osoby te pojechały z nim do urzędu w celu złożenia wniosku potrzebnego do założenia działalności gospodarczej, nie zatrudniał żadnych wykonawców myślał, że robi to D. Z. z A., księgową. Nie posiadał żadnych środków na prowadzenie działalności gospodarczej. Zeznał również, iż na początku podpisywał wypełnione, a później niewypełnione faktory, puste kartki i umowy. Kiedy pytał o prowadzoną działalność, zbywano go, a następnie kontakt z D. Z. się urwał; – z informacji zawartych w systemie RemDat wynika, iż Spółka z o.o. B od września 2014 r. nie składała deklaracji VAT-7, natomiast D. W. w okresie od marca do grudnia 2014 r. składał deklaracje VAT-7, w których wykazywał jedynie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Mając na uwadze powyższe Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. uznał za niezasadne zarzuty odwołania dotyczące naruszenia art. 1, art. 167, art. 168, art. 169 Dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT. Za niezrozumiały uznano również zarzut odwołania, zgodnie z którym w uzasadnieniu decyzji organu I instancji brak jest wzmianki o dowodach (dokumentach CMR, notatkach potwierdzających ustalenia w zakresie usług marketingowych), jakie przedstawił podatnik. Organ wyjaśnił, iż przekazane dowody CMR nie wskazują, aby przewoźnikiem towarów była Spółka B, czy firma D. W. Na żadnym z przedstawionych dokumentów nie pojawia się nazwa tych firm, dlatego też nie można ich uznać za dokumenty potwierdzające wykonanie usług transportowych na rzecz A. Natomiast odnosząc się do zarzutu, iż organ I instancji nie przeprowadził dowodu z przesłuchania świadka A. K. – K. organ odwoławczy ocenił, że wniosek ten był bezzasadny ponieważ pełnomocnik skarżącego nie wskazał, jaki jest związek tej osoby ze sprawą oraz nie skonkretyzował, jaką rolę pełniła ta osoba w firmie A. Uzasadnienie przeprowadzenia przedmiotowego dowodu ograniczyło się jedynie do gołosłownego stwierdzenia, iż osoba ta miałaby wyjaśnić okoliczności zawierania umów z ww. firmami. Zdaniem Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł., okoliczności faktyczne przedmiotowej nie budzą wątpliwości. W tym stanie sprawy uznani, że wnioski, jakie wyprowadzone zostały w niniejszej sprawie są logiczne i pozostają w zgodzie z zasadami doświadczenia życiowego oraz przywołaną argumentacją prawną. Na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z dnia [...] r. strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono: - naruszenie przepisów prawa procesowego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy tj: 1) art. 122 oraz art. 187 § 1 i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.; przywoływanej dalej jako o.p.), poprzez oparcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia wyłącznie na ustaleniach niekorzystnych dla podatnika, odnoszących się do statusu formalnego usługodawców, tj. B Spółka z o.o., D. W. oraz D. Z., bez zbadania, czy rzeczywiście usługi, do jakich odnoszą się kwestionowane przez organ faktury, zostały wykonane, który jest środkiem dowodowym pozwalającym na wyeliminowanie wątpliwości, co do zebranych w toku postępowania dokumentów; 2) art. 122 w. zw. żart. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. poprzez nieprzeprowadzenie żądanego przez skarżącego dowodu z przesłuchania w charakterze świadka A. K.-K. oraz K. P., na okoliczność ustalenia faktu zawierania umów z B Sp. z o.o. oraz firmą D. W., ich zakresu, a także sposobu w jaki P. D. nawiązał współpracę z ww. firmami, uznając przeprowadzenie ww. dowodów za bezzasadne, podczas gdy przeprowadzenie ww. dowodów z zeznań świadków doprowadziłoby do wykazania, iż skarżący rzeczywiście wykonał usługi objęte fakturami zgłoszonymi do rozliczenia w deklaracji za IV kwartał 2014 r.; 3) art. 180 § 1 o.p. w zw. z art. 191 o.p. poprzez niepodjęcie przez ten organ wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, polegające szczególnie na pominięciu dowodu z dokumentów CMR oraz innych dokumentów powołanych przez podatnika jako załącznik do pisma z dnia 17 marca 2020 r. potwierdzających wykonanie usługi przez kontrahenta skarżącego, którego usługi zostały zakwestionowane jako niewykonane i nieuprawniające do odliczania podatku naliczonego VAT zawartego w fakturach wystawionych przez tego kontrahenta; 4) art. 124 o.p. wobec zaniechania właściwego prawnie ustalenia stanu faktycznego okoliczności sprawy i prawidłowego umotywowania decyzji; 5) art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. w zw. z art. 17 § 1 pkt 2 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. i art. 1 § 3 k.k.s. oraz art. 303 k.p.k. w zw. z art. 325a k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. poprzez brak przyjęcia przez organ odwoławczy, że w okolicznościach niniejszej sprawy, że organ dokonał nadużycia prawa - nadużył swojej kompetencji wszczynając postępowanie karnoskarbowe w celu innym aniżeli cel tego postępowania, tj. wyłącznie po to aby zawiesić bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, – naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy: 1) art. 1, art. 167, art. 168, art. 169 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez jego błędną wykładnię i nieuzasadnione niezastosowanie, polegające na odmowie skarżącemu prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, czym naruszono zasadę neutralności podatku od wartości dodanej; 2) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) "u.p.t.u.") poprzez błędną wykładnię i nieuzasadnione niezastosowanie polegające na odmowie prawa do odliczenia podatku naliczonego; 3) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji nieuzasadnione zastosowanie w sytuacji, gdy transakcje miały charakter rzeczywisty i dokonywane były w toku prowadzonej działalności gospodarczej; 4) art. 99 ust. 12 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie i określenie zobowiązania podatkowego w kwocie innej niż wynikająca z deklaracji podatkowej, mimo braku podstaw faktycznych do zakwestionowania prawdziwości deklaracji podatkowej. 5) art. 70 § 6 i § 7 o.p. oraz art. 70 § 1 o.p. poprzez ich błędną wykładnię, co spowodowało niezastosowanie przez organ podatkowy przepisów art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p. w zw. z art. 208 § 1 o.p., a w konsekwencji doprowadziło do utrzymania w mocy decyzji organu podatkowego pierwszej instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (lub nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym) w VAT za IV kwartał 2014 r., pomimo wygaśnięcia zobowiązania na skutek upływu terminu przedawnienia; 6) art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U z 2020 r. poz. 374 ze zm.), wobec jego błędnej wykładni i przyjęcia iż dyspozycja art. 15 zzr ust. 1, posługując się zwrotem przepisy prawa administracyjnego, ma zastosowanie również do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych, uregulowanych w ustawie Ordynacja podatkowa, co w konsekwencji doprowadziło do przyjęcia przez organ podatkowy, że w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19, bieg terminów przedawnienia — nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu na ten okres, w sytuacji gdy ww. przepis nie dotyczy terminów określonych w przepisach prawa podatkowego, które pomimo tego, że wywodzą się m. in. z prawa administracyjnego, stanowią odrębną gałąź prawa, zbudowaną w oparciu o katalog własnych zasad, niezależną od prawa administracyjnego. 7) art. 17 § 1 pkt 2 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. I art. 1 § 3 k.k.s. oraz art. 303 k.p.k. w zw. z art. 325a k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. poprzez nadużycie przez organ podatkowy swojej kompetencji wszczynając postępowanie karne skarbowe w celu innym aniżeli cel tego postępowania, tj. wyłącznie po to aby zawiesić bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Mając na uwadze powyższe, wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i umorzenie postępowania, alternatywnie uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawiona w uzasadnianiu zaskarżonej decyzji. Pismem z 3 grudnia 2021 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno – Skarbowego w Ł. przedstawił czynności jakie zostały podjęte w sprawie karnej skarbowej prowadzonej wobec skarżącego . Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Rozpoznając niniejszą skargę, sąd podzielił poglądy i zapatrywania prawne zawarte w uzasadnieniu nieprawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 18 sierpnia 2021 roku, w sprawie sygn.akt I SA/Łd 324/21 w sprawie ze skargi P. D. na decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2015 roku. Tamta sprawa oraz niniejsza, a także argumenty zawarte w skardze są z sobą zbieżne. Dlatego też sporządzając niniejsze uzasadnienie wykorzystano fragmenty rozważań zawartych w powołanym orzeczeniu. Z uwagi na zarzut przedawnienia zobowiązania podniesiony w skardze w pierwszej kolejności wyjaśnienia wymaga kwestia dopuszczalności prowadzenia przez organy postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. Stosownie do art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin płatności podatku od towarów i usług został określony w art. 103 ust. 2 u.p.t.u., tj. za okresy kwartalne, do 25 dnia miesiąca następującego po kwartale, w którym powstał obowiązek podatkowy. Oznacza to, że zobowiązania podatkowe w podatku VAT za IV kwartał 2014 r. ulegają przedawnieniu z końcem 2020 r. Termin ten jednak może ulec zakłóceniu , w przypadku wystąpienia zdarzeń powodujących zawieszenie bądź przerwanie biegu terminu przedawnienia, wymienionych w przepisach art. 70 § 2-7, art. 70a O.p. oraz przepisach szczególnych. I tak, należy wskazać na art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z COVID-19, który został dodany do ww. ustawy z dniem 31 marca 2020 r. na mocy art. 1 pkt 14 ustawy z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 568), zgodnie z którym - w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu na ten okres. Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę podziela stanowisko organu zawarte w zaskarżonej decyzji, że art. 15zzr ust. 1 ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z COVID-19 posługuje się zwrotem "przepisami prawa administracyjnego", stąd koniecznym jest rozważenie kwestii, czy ww. norma prawna ma zastosowanie także w odniesieniu do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych uregulowanych w ustawie Ordynacja podatkowa. Zdaniem Sądu nie ulega wątpliwości, że prawo podatkowe stanowi część działu prawa administracyjnego, a szerzej prawa publicznego. Należy bowiem podnieść, że prawo administracyjne to dział prawa zaliczany do prawa publicznego, obejmujący zespół norm powszechnie obowiązujących, o charakterze ogólnym i abstrakcyjnym, regulujących organizację i funkcjonowanie administracji w sensie przedmiotowym i zachowanie podmiotów jej nie podporządkowanych, czyli stosunki społeczne wynikające w procesie administracyjnej działalności organów państwowych. Normy te bezpośrednio lub pośrednio regulują sytuację prawną adresatów. Realizacja norm prawa administracyjnego polega na tym, że na podstawie i w granicach prawa organ administracji publicznej, w razie zaistnienia prawem określonych okoliczności, w których prawo nakłada obowiązek działania, podejmuje to działanie i kieruje do określonego podmiotu, wyznaczając mu nowe lub modyfikując stare prawa lub obowiązki. W tak rozumianych przepisach prawa administracyjnego mieszczą się bez wątpienia przepisy prawa podatkowego. Stanowisko podnoszące, że prawo podatkowe stanowi gałąź prawa administracyjnego, wyrażane jest także w licznie przywołanym w zaskarżonej decyzji orzecznictwie sądów administracyjnych. Za powyższą interpretacją przepisów, jak słusznie wskazał organ odwoławczy przemawia także treść art. 184 Konstytucji RP (organy podatkowe są częścią organów administracji publicznej), a także treść art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, 2 oraz pkt 8 i 9 P.p.s.a., w szczególności pkt 1 art. 3 § 2 tej ustawy określając kognicję sądów administracyjnych posługuje się pojęciem rozpatrywania skarg na "decyzje administracyjne", w którym to pojęciu mieszczą się także decyzje wydawane na gruncie przepisów prawa podatkowego. Zatem, skoro prawo podatkowe jest częścią prawa administracyjnego, zawieszenie terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z COVID-19, odnosi się także do terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Na mocy art. 46 pkt 20 w związku z art. 76 ustawy z dnia 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz. U. poz. 875) przepis art. 15zzr ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z COVID-19 został uchylony z dniem 16 maja 2020 r. W myśl art. 68 ust. 2 ww. ustawy z dnia 14 maja 2020 r. terminy, o których mowa w art. 15zzr ust. 1 zmienianej w art. 46, których bieg uległ zawieszeniu na podstawie art. 15zzr ust. 1 tej ustawy, biegną dalej po upływie 7 dni od dnia wejścia w życie tej ustawy. W niniejszej sprawie spór pomiędzy stronami dotyczył użytego w art. 15zzr ust. 1 ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z COVID-19 sformułowania "bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów". Zdaniem Skarżącego wobec odwołania ustawodawcy do przepisów prawa administracyjnego, należy przyjąć, że przepis art. 15zzr ust. 1 ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z COVID-19 nie ma zastosowania do określonych w prawie podatkowym terminów, bowiem prawo podatkowe jest odrębną od prawa administracyjnego gałęzią prawa. Sąd przychyla się do poglądu zaprezentowanego w zaskarżonej decyzji, sprowadzającego się do przyjęcia, że prawo podatkowe jest częścią prawa administracyjnego. Za tezą taką przemawia wykładnia funkcjonalna (funkcja, którą przepisy prawa podatkowego pełnią w systemie prawa jest tożsama z funkcją jaką pełnią przepisy prawa podatkowego), celowościowa (przepisy ustawy COVID-19 ograniczyły możliwość działania organów całej administracji, w tym także podatkowej), systemowa zewnętrzna (przepisy ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie różnicują spraw ogólnoadministracyjnych od spraw podatkowych - art. 1 P.p.s.a. normuje postępowanie w sprawach z zakresu kontroli działalności administracji publicznej oraz w innych sprawach, do których jego przepisu stosuje się z mocy ustaw szczególnych - sprawy sądowoadministracyjne) oraz prokonstytucyjna (art. 184 Konstytucji RP stanowi, że Naczelny Sąd Administracyjny oraz inne sądy administracyjne sprawują, w zakresie określonym w ustawie, kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta obejmuje również orzekanie o zgodności z ustawami uchwał organów samorządu terytorialnego i aktów normatywnych terenowych organów administracji rządowej). Za takim rozumieniem relacji pomiędzy prawem administracyjnym i prawem podatkowym przemawia także orzecznictwo sądów administracyjnych. Należy także dodać, że prawo administracyjne historycznie wykształciło się z prawa daninowego, które obok prawa karnego były pierwszymi gałęziami prawa publicznego - wykładnia historyczna (por. prawomocny wyrok WSA w Łodzi z dnia 10 lutego 2021 r. o sygn. akt I SA/Łd 574/20, LEX nr 3144294). Tym samym, na podstawie art. 15 zzr ust. 1 ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z COVID-19, uległ zawieszeniu na okres, od dnia 31 marca 2020 r. (włącznie) do dnia 23 maja 2020 r. (włącznie), tj. na 54 dni bieg terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. Nie ma to jednak istotnego znaczenia, bowiem w tym okresie nie biegł także termin przedawnienia z uwagi na wszczęcie wobec skarżącego postępowania karno-skarbowego, o czym niżej. Zaskarżona decyzja została doręczona pełnomocnikowi Skarżącego w dniu 6 czerwca 2021 r., a więc po upływie terminu przedawnienia określonego w art.70 § 1 O.p, jak i po upływie terminu zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z przeciwdziałaniem skutkom epidemii COVID-19. Nie oznacza to jednak, że decyzja odwoławcza została wydana i doręczona z naruszeniem przepisów prawa. Bieg terminu przedawnienia został bowiem skutecznie zawieszony z dniem wszczęcia wobec skarżącego postępowania karnego-skarbowego, to jest z dniem 16 listopada 2020 roku o czyn opisany w art.56 § 2 kks w związku z art.56 § 1 kks w zbiegu z art.61 § 1 kks i art.62 § 2 kks w zw. z art.6 § 2 kks i art.7 § 1 kks w zakresie podatku od towarów i usług, polegającego na tym, że w Ł., w okresie od października 2014 roku do dnia 21 stycznia 2015 roku, działając w krótkich odstępach czasu i z wykorzystaniem takiej samej sposobności, nierzetelnie prowadząc ewidencję nabyć dla potrzeb podatku od towarów i usług za IV kwartał podmiotu A, tj ujmując w nich faktury VAT wystawione na rzecz firmy przez B Sp. z o.o oraz przez D. W., z łączną kwotą wykazanego na nich podatku od towarów i usług w wysokości 27.600,23 zł, które to faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, P. D. podał nieprawdę w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2014 roku złożonej 21 stycznia 2015 roku do Urzędu Skarbowego Ł.-P. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wszczęcie tego postępowania nie miało charakteru instrumentalnego, zmierzającego jedynie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązaniowa podatkowego. Przede wszystkim wszczynając to postępowanie, organ dysponował obszernym materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, z którego wynikało, że podatnik posłużył się "pustymi", czy też "kosztowymi" fakturami ( czyli takimi, które nie dokumentują żadnej rzeczywistości gospodarczej – nie towarzyszy im ani dostawa towaru, ani świadczenie usług ), tylko po to, aby uzyskać nienależną korzyść podatkową polegającą na obniżeniu zobowiązania w podatku od towarów i usług. Innymi słowy, materiał dowodowy zebrany w toku postępowania podatkowego wskazywał na popełnienie przez P. D. umyślnego przestępstwa skarbowego, w tym przypadku oszustwa. Za przyjęciem, że postępowanie karne zostało wszczęte dla realizacji jego celów opisanych w przepisach kks i kpk ( art.2 § 1 kpk w związku z art. 113 § 1 kks – przede wszystkim pociągnięcia do odpowiedzialności karnej sprawcy przestępstwa ) wskazuje także wielość czynności jakie organ postępowania karnego podjął w toku postępowania – połączenie dochodzeń, sporządzenie w dniu 8 marca 2021 roku postanowienia a przedstawieniu zarzutów, sporządzenie wniosku o ujawnienia mienia P. D., wzywanie go do stawiennictwa w charakterze podejrzanego, przesłuchanie w dniach 13 maja 2021 roku i 12 lipca 2021 roku świadków, przeprowadzenie oględzin akt postępowania, pozyskanie akt ze śledztwa, uzyskanie karny karnej skarżącego, wydanie w dniu [...] roku postanowienia o zastosowaniu wobec P. D. postępowania w stosunku do nieobecnych, zatwierdzenie w dniu 29 października 2021 roku przez prokuratora postępowania w stosunku do nieobecnych, wystąpienie przez prokuratura do sądu z wnioskiem o wyznaczenie dla skarżącego obrońcy z urzędu, wreszcie wyznaczenie takiego obrońcy. Opisane wyżej okoliczności ( rzeczywiste podstawy faktyczne do wszczęcia postępowania karnego oraz wielość czynności zmierzających do postawienia P. D. przed sądem ) wskazują, że celem wszczęcia postępowania karnego nie było zatamowanie biegu terminu przedawnienia, tylko pociągnięcie skarżącego do odpowiedzialności karnej. Zatem Sąd nie podziela zatem zarzutu skargi dotyczącego błędnej wykładni art. 70 § 6 i § 7 w związku z art. 70 § 1 O.p., co spowodowało – zdaniem Strony - niezastosowanie przez organ odwoławczy przepisów art. 233 § 1 pkt 2 lit a) w zw. z art. 208 § 1 O.p., a w konsekwencji doprowadziło do utrzymania w mocy decyzji wydanej przez organ w I instancji za okresy za IV kwartał 2014 r., pomimo wygaśnięcia zobowiązań na skutek upływu terminu przedawnienia. Sąd odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organ przepisów prawa procesowego wyjaśnia, że zgodnie z art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego, tzn. zasadę prawdy obiektywnej. Realizacji tej zasady służą przepisy ustawy Ordynacja podatkowa regulujące postępowanie dowodowe, m.in. art. 187 § 1 O.p., nakładający na organ podatkowy obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. To, czy dana okoliczność została udowodniona można bowiem stwierdzić tylko w oparciu o cały zebrany materiał dowodowy. Z powyższych przepisów wynika, że zadaniem organu podatkowego jest takie ustalenie stanu faktycznego, aby odpowiadał on rzeczywistości. Organ ten winien poddawać weryfikacji wszystkie podnoszone przez stronę postępowania okoliczności i twierdzenia oraz ustosunkować się do nich w uzasadnieniu wydawanego rozstrzygnięcia. Istotne jest również to, że w myśl art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Orzecznictwo sądowe wskazuje również, że obowiązek gromadzenia materiału dowodowego przez organy podatkowe nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy (por. prawomocny wyrok WSA w Warszawie z 18 sierpnia 2017 r., III SA/Wa 2272/15, LEX nr 2763517, wyrok NSA z 26 września 2013 r., I FSK 1497/12, LEX nr 1369481, wyrok NSA z 2 grudnia 2016 r., II FSK 3304/14, LEX nr 2206136, wyrok NSA z 21 lipca 2016 r., II FSK 1954/14, LEX nr 2101462, wyrok NSA z 1 czerwca 2016 r., II FSK 1399/14, LEX nr 2051377). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 lutego 2008 r. sygn. akt II FSK 1671/06 trafnie zauważył, że ustawodawca nie nałożył na organ podatkowy obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy – co w pewnych sytuacjach byłoby nierealne – lecz zobowiązał go do podejmowania działań w celu wyjaśnienia tego stanu (ONSAiWSA 2009r. nr 1, poz. 7). Tym samym organ podatkowy ma obowiązek podjąć działania służące wyjaśnieniu prawnie relewantnych faktów i zebrania dowodów, co w sprawie, jak wynika już z ww. okoliczności miało miejsce, a następnie organ powinien na potrzeby prowadzonego postępowania podatkowego w sposób wyczerpujący rozpatrzeć znajdujące się w aktach dowody i wziąć pod rozwagę wynikające z nich okoliczności, mając przy tym na uwadze działania podatnika lub ich brak. To przecież podatnik ma największą wiedzę na temat okoliczności faktycznych istotnych z punktu widzenia podatków, które powinien rozliczać zgodnie z prawem, mając na względzie rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Poza tym, przedmiotem dowodzenia i ustalania mogą być jedynie okoliczności istotne dla sprawy, a nie wszystkie okoliczności, które w sposób pośredni lub bezpośredni się z nią w jakikolwiek sposób wiążą (por. wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1291/10, LEX nr 1104096). Z powyższego wynika, że nie ma podstaw do poszukiwania jedynie takich elementów stanu faktycznego, które nie mają żadnego odniesienia do relewantnego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, czyli nie zmierzają do ustalenia (lub zaprzeczenia) warunków hipotezy określonej normy materialnego prawa podatkowego, która ma mieć w sprawie zastosowanie (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 579/11, LEX nr 1136277). Sąd nie podziela stawiska wyrażonego w skardze, zgodnie z którym organy podatkowe pominęły materiał dowodowy zaoferowany przez podatnika i oparły rozstrzygnięcie wyłącznie na ustaleniach niekorzystnych dla Skarżącego, odnoszących się do statusu formalnego usługodawców, tj. B Sp. z o.o. oraz D. W., bez zbadania czy rzeczywiście usługi, do jakich odnoszą się kwestionowane przez organ faktury zostały wykonane. W prowadzonych postępowaniach, zarówno w I jak i II instancji, organ nie pominął żadnych istotnych elementów zebranego, w tym przedstawionego przez Stronę materiału dowodowego. Brak zatem uzasadnionych podstaw dla przyznania racji Skarżącemu, który zarzuca naruszenia art. 180 § 1 w zw. z art. 191 § 1 O.p. poprzez pominięcie dowodów z dokumentów CMR oraz innych dokumentów przekazanych w postępowaniu prowadzonym w I instancji potwierdzających wykonanie usług przez kontrahenta Skarżącego. W ocenie Sądu zarówno w I, jak i w II instancji, organ przeprowadził takie dowody. Organ I instancji w decyzji wyjaśnił, że przedłożonych przez Skarżącego dokumentów CMR nie można powiązać z fakturami wystawionymi przez B Spółka z o.o., D. W. dla Skarżącego, dotyczących usług transportowych ani też z samą firmą strony A. Na żadnym z tych dokumentów nie pojawia się nawet nazwa tych firm, tak więc nie można ich uznać za dokumenty potwierdzające usługi wykonywane przez te dwie firmy na rzecz Skarżącego. Sąd ponadto zauważa, że na dokumentach dotyczących usług warsztatowych lub serwisowych nie ma żadnych danych dotyczących wykonującego usługi, ani odbiorcy usług. Z dokumentów tych nie wynika, kto zlecał usługę oraz brak jest potwierdzenia ich wykonania. Organ I instancji wskazał, że jest to tylko lista kilkudziesięciu czynności, w związku z czym, nie można ich uznać za dokumenty potwierdzające wykonanie jakichkolwiek usług. Organ dokonał również oceny dokumentów przekazanych w toku postępowania za IV kwartał 2014 roku i stwierdził, że dokumentów CMR również nie można powiązać z samą fakturą oraz z B Spółka z o.o. Z dokumentów, które - zdaniem Strony - miałoby wskazywać na wykonanie usług serwisowych oraz warsztatowych wynika jedynie, jaki był rzekomy zakres prac. Sąd nie zgadza się z zarzutami skargi odnoszącymi się do braku przeprowadzenia dowodu z przesłuchania Strony, gdyż w toku prowadzonej kontroli celno-skarbowej, jak i postępowania podatkowego, nie zgłaszano takiego wniosku. Zarzut taki został podniesiony dopiero na etapie skargi, wcześniej Skarżący nie zgłaszał takiego wniosku, należy też wskazać, że nieprzeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony nie może być skutecznie wskazywane jako naruszenie zasad postępowania, w szczególności zasady prawdy obiektywnej ( art.122 O.p w związku z art.187 § 1 O.p ), jeśli stan faktyczny jest bezspornie ustalony, a tak jest w tej sprawie. Należy w związku z tym przywołać treść art.199 O.p zgodnie z którym, organ może przesłuchać stronę, po wyrażeniu przez nią zgody. Do przesłuchania strony stosuje się przepisy dotyczące świadka, z wyłączeniem przepisów o środkach przymusu. Z przepisu tego wynika, że przesłuchanie strony w postępowaniu podatkowym nie jest obowiązkiem organu, dowód ten bowiem może być przeprowadzony, ale nie musi. Oznacza to, że o konieczności jego przeprowadzenia decyduje organ, może uwzględnić wniosek strony, albo dowód taki przeprowadzić z własnej inicjatywy, ale tylko wówczas, gdy jest to uzasadnione koniecznością wyjaśnienia okoliczności sprawy. Jak wyżej już wskazano, zebrany w toku postępowań materiał dowodowy był wystarczający do wysnucia wniosku, którego efektem było zakwestionowanie skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez B Sp. z o.o i D. W., a zatem zarzut skargi odnoszący się do nieprzesłuchania w charakterze strony skarżącego uznać należy za nieuzasadniony. Podobny ( nieuzasadniony charakter ) ma zarzut naruszenia przepisu art.188 O.p poprzez nie uwzględnienie wniosku o przesłuchanie K. P. i A. K.-K. K. P. miał być przesłuchany na okoliczność wykonania przeglądów technicznych wraz z serwisem dla pojazdów o numerach rej. [...], [...], [...], [...], [...] i [...]. W związku z tym należy podnieść, iż okoliczność wykonania przeglądów oraz serwisów wskazanych pojazdów nie była kwestionowana w toku postępowania, nie zostały także zakwestionowana rzetelność faktur te czynności dokumentujących. Dowód z przesłuchania A. K.-K. miał być przeprowadzony na okoliczność zawierania umów z B Sp. z o.o oraz z firmą D. W. oraz jaki był ich zakres, a także w jaki sposób skarżący nawiązał współpracę z kontrahentami. Należy podnieść, iż we wniosku dowodowym, jego autor nie wskazywał jaki jest związek wnioskowanego świadka z firmą skarżącego, jaką rolę, czy funkcję w niej pełnił, skąd miałaby posiadać wiedzę na temat okoliczności współpracy A z kontrahentami. W żaden sposób związek tego świadka z działalnością skarżącego nie wynika także z dokumentów zebranych w postępowaniu. Podnieść wreszcie należy i zadać pytanie, o jakich umowach miałaby zeznawać A. K.-K., skoro A żadnych umów z B Sp. z o.o., ani D. W. nie przekazał do akt postepowania administracyjnego. W ocenie Sądu zatem, skarga i w tym zakresie nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Sąd nie podziela zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 1, art. 167, art. 168, art. 169 Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez jego błędną wykładnię i nieuzasadnione niezastosowanie polegające na odmowie prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zauważyć należy, że przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., zgodnie z którymi prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim zakupione towary lub usługi są wykorzystywane przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą do wykonywania czynności opodatkowanych a kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, stanowią implementację art. 167 i art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE, a ich interpretacja niewątpliwie prowadzi do wniosku, że podatek, który nie jest należny z racji wykonania konkretnych czynności, nie podlega odliczeniu. W myśl art. 2 ust. 1 lit. a) i c) Dyrektywy 2006/112/WE opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze, a zatem prowadzącego działalność gospodarczą. Definicje podatnika oraz działalności gospodarczej zawarte są w art. 9 tej Dyrektywy. Stosownie do art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług. Z treści art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE wynika, że prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu staje się wymagalny. Ponadto art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że w celu skorzystania z prawa do odliczenia, po pierwsze, zainteresowany ma być podatnikiem w rozumieniu tej dyrektywy oraz, po drugie, towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, po trzecie zaś, owe towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie, co do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika działającego w takim charakterze na poprzednim etapie obrotu, a dla realizacji tego prawa, stosownie do art. 178 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE, podatnik musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z tytułem XI rozdział 3, sekcje 3-6. Sąd stwierdza, że w niniejszej sprawie organ prawidłowo ustalił, że faktury wystawione przez B Sp. z o.o. oraz firmę D. W., nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zaistniałych pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi, usługi i towary wymienione na wystawionych przez ww. podmioty fakturach, nie zostały w ogóle wykonane ani dostarczone. Wystawione przez te podmioty faktury są tzw. pustymi fakturami, czyli takimi których jedynym celem było obniżenie przez skarżącego podstawy opodatkowania. Zdaniem Sądu przemawiają za tym następujące okoliczności: Skarżący w IV kwartale 2014 r. zaewidencjonował w rejestrach zakupów prowadzonych dla celów rozliczania podatku od towarów i usług 5 faktur, wystawione przez B Sp. z o.o za wykonanie usług transportowych. Organ ustalił, że B Spółka z o.o. nie zatrudniała pracowników, wg bazy POLTAX nie składała deklaracji PIT-4R oraz informacji PIT-11; nie posiadała rzeczywistego adresu siedziby Spółki, wg KRS siedziba Spółki została wskazana pod adresem w B. przy ul. C 1, lok. 9, natomiast na fakturach wykazywano adres: B., ul. C 1/3, lok. 3; nie posiadała żadnego zaplecza organizacyjno-technicznego oraz odpowiedniego zasobu kadrowego, który umożliwiałby prowadzenie działalności gospodarczej; Osoby wskazane w KRS jako pełniące funkcje Prezesa Zarządu Spółki ( Ł. W. oraz A. K. ) w rzeczywistości funkcji tej nie pełniły. W toku kontroli jaką wobec B Sp. z o.o prowadził NUS w B., Spółka nie przedłożyła dokumentacji księgowo-podatkowej ani nie wskazała miejsca jej przechowywania. Nie było też możliwości nawiązania kontaktu z jej przedstawicielami. Ustalono również, iż występowały różne szaty graficzne tych samych dokumentów (faktur), a dominujący rodzaj płatności na fakturach określano jako: gotówka. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B., w toku kontroli podatkowej, przeprowadzonej wobec B Sp. z o.o, w zakresie prawidłowości rozliczeń w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. ustalił, iż Spółka w ww. okresie nie świadczyła żadnych usług i nie dokonywała sprzedaży towarów. Spółka ta została zarejestrowana i utworzona wyłącznie w celu wystawiania "pustych", nierzetelnych faktur, a jej działalność polegała na wprowadzaniu tych faktur do obrotu gospodarczego. Z ustaleń kontroli wynika również, że: B Sp. z o.o, w związku z zaistnieniem przesłanek określonych w art. 96 ust. 9 ustawy o VAT z dniem 15 maja 2015 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT; decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. został uchylony z urzędu Numer Identyfikacji Podatkowej; z danych zawartych w Monitorze Sądowym i Gospodarczym wynika, iż w dniu 19 kwietnia 2018 roku r. dokonano do KRS wpisu o następującej treści: "wykreślenie wszystkich wpisów z Krajowego Rejestru Sądowego". Odnośnie wystawionych przez D. W. 2 faktury VAT dotyczących zakupu usług transportowych, organ ustalił, że zgodnie z danymi dostępnymi w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEIDG), D. W. rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej w dniu 15 stycznia 2014 roku , a z dniem 28 stycznia 2015 r. zawiesił jej wykonywanie. Odwiesił ją w dniu 22 lipca 2015 r. równocześnie zmieniając nazwę firmy na: D. Jako adres głównego miejsca prowadzenia działalności wskazał: Ł., ul. E 75/81, miejsca dodatkowe to: Ł., ul. F 1; z dniem 2 lutego 2014 r. również Ł., ul. G. nr 36A; decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-G. z dnia [...] r., D. W. został wykreślony z ewidencji podatników podatku od towarów i usług; został wpisany do Bazy Podmiotów Szczególnych, jako podmiot "nieistniejący" oraz "nierzetelny"; adres Ł., ul. F 1 m. 21/22 okazał się adresem fikcyjnym, bowiem D. W. pod tym adresem nie przebywał; administracja zarządzająca tą nieruchomością wypowiedziała mu umowę najmu w dniu 16 grudnia 2011 r., pozbawiając tytułu prawnego do lokalu. Decyzją Prezydenta Miasta Ł. z dniem 11 kwietnia 2016 r. D. W. został wymeldowany z tego lokalu; adres wskazany jako adres siedziby firmy: Ł., ul. E 75/81 to również adres fikcyjny. Zgodnie z wyjaśnieniami Zarządu Spółdzielni Mieszkaniowej D. W. nie figuruje w rejestrach spółdzielni, nie zawierano z nim umowy najmu lokalu; adres wskazany jako dodatkowe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej tj. Ł., ul. G 36A to również adres fikcyjny. Cech Rzemiosł Budowlanych, Drzewnych i Mineralnych poinformował, iż D. W. nigdy nie wynajmował lokalu w budynku Cechu przy ul. G 36 A. Od 1 lipca 2014 r. do 31 stycznia 2016 r. A. K. (ówczesny Prezes Zarządu B Sp. z o.o.), wynajmowała pomieszczenie biurowe od Cechu Rzemiosł Budowlanych, Drzewnych i Mineralnych w Ł., przy ul. G 3 6A. Następnego dnia po wynajęciu przez nią tego pomieszczenia, tj. 2 lipca 2014 r., dokonano zmiany we wpisie do CEIDG D. W. wskazując powyższy adres, jako dodatkowe miejsce prowadzenia przez niego działalności gospodarczej. Lokal znajdujący się na terenie Cechu Rzemiosł miał być przeznaczony na działalność reklamową, lecz w lokalu tym nie prowadzono działalności gospodarczej. Pracownicy Cechu nie widzieli żadnych klientów, ani też nie zaobserwowali dostarczania do lokalu jakichkolwiek towarów. Zgodnie z informacjami zawartymi w PIT-11, D. W. w 2014 r. zatrudniał 2 pracowników: P. W. oraz Z. C. P. W. został przesłuchany w dniu 19 czerwca 2018 r., w charakterze świadka i zeznał, że nie zna D. W. i nigdy nie był pracownikiem jego firmy, w 2014 r. pracował dorywczo przy budowie parkingu, a swoje dane osobowe udostępnił tylko właścicielowi firmy H w A. Dane osobowe D. W. mógł pozyskać z zagubionego przez świadka dowodu osobistego (dokument zgłoszenia zagubienia dowodu stanowi załącznik do protokołu przesłuchania świadka). W ramach dochodzenia przeprowadzonego pod nadzorem Prokuratury Rejonowej Ł.-Ś., funkcjonariusze [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. przesłuchali w dniu 26 sierpnia 2019 r. D. W., który zeznał, że: działalność gospodarczą pod nazwą D zaczął prowadzić za namową D. Z. i A., której nazwiska nie pamiętał; ww. pojechały z nim do urzędu w celu złożenia wniosku potrzebnego do założenia działalności gospodarczej i "mówili" jakie dane ma wypisywać na dokumentach; w tym okresie był uzależniony od alkoholu; D. Z. wyjaśnił mu, że: "nasza działalność ma polegać na wynajmowaniu wykonawców do robót budowlanych"; nie zatrudniał żadnych wykonawców myślał, że robi to D. Z. z A., która to prowadziła księgowość; nie posiadał żadnych środków na prowadzenie działalności gospodarczej, miał pieniądze tylko na jedzenie, czasem nie posiadał środków na opłacenie świadczeń, tym bardziej nie miał pieniędzy na zakup towarów do prowadzenia działalności gospodarczej; na początku podpisywał wypełnione faktury, później niewypełnione faktury, puste kartki i umowy; kiedy pytał o prowadzoną działalność, zbywano go, a następnie kontakt z D. Z. się urwał. W związku z powyższym Sąd w pełni podziela stawisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, że w przypadku faktur wystawionych przez opisane wyżej podmioty nie zostały spełnione warunki materialne i formalne prawa do odliczenia. Warunki materialne prawa do odliczenia to zaistnienie w rzeczywistości transakcji, której przedmiotem jest umówiona między stronami wskazanymi na fakturze usługa lub dostawa towaru. Natomiast warunki formalne, to należyte, a więc zgodne z przepisami prawa, udokumentowanie tej transakcji w drodze faktury, z której wynika między innymi, jakie strony daną transakcję przeprowadziły i co było jej przedmiotem. Sąd stwierdza, że dla możliwości odliczenia podatku od towarów i usług wykazanego jako podatek naliczony na pustych fakturach kosztowych nie ma znaczenia tzw. "dobra wiara" podmiotu widniejącego jako nabywca na tych fakturach. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczając podatek z takiej faktury nie jest świadomy swego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu takiej faktury nie towarzyszy dostawa towaru czy świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający (por. wyrok NSA z 31 marca 2016 r., I FSK 1985/14, LEX nr 2035550, wyrok NSA z 16 lipca 2014 r., I FSK 1287/13, LEX nr 1517692). Sąd pragnie odnieść się do przywołanego przez Skarżącego wyroku TSUE z 13 lutego 2014 r, w sprawie Maks Pen (sygn. akt C-18/13), w którym Trybunał stwierdził, że podatnikowi wciąż przysługuje prawo do odliczenia podatku znajdującego się na wystawionej fakturze, nawet jeśli okazuje się, że nie została ona w rzeczywistości wykonana przez danego usługodawcę, a w szczególności nie dysponował on koniecznym personelem, materiałami ani majątkiem, chyba, że wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcja jest związana z oszustwem. Sąd wyjaśnia, że w uzasadnieniu wyroku TSUE powołuje się na omówione powyżej art. 167 i art. 168 lit a) Dyrektywy 2006/112/WE, wskazując, że jeżeli przesłanki zawarte w tych przepisach są spełnione, co do zasady nie można odmówić podatnikowi korzystania z prawa do odliczenia. Dalej TSUE przypomina, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest uznanym celem, wspieranym przez Dyrektywę 2006/112/WE. W tym zakresie Trybunał orzekł, że podatnicy nie mogą w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie powoływać się na przepisy prawa Unii. Tym samym to do krajowych organów i sądów należy odmówienie prawa do odliczenia, jeżeli w oparciu o obiektywne dowody ustalone zostanie, że na prawo to powołują się oni w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie. W związku z tym można odmówić podatnikowi prawa do odliczenia jedynie pod warunkiem, że wykazane zostanie na podstawie obiektywnych dowodów, że podatnik, któremu towary lub usługi zostały dostarczone lub wyświadczone, wiedział lub powinien był wiedzieć, że przez nabycie owych towarów lub usług uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem dotyczącym podatku VAT popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot występujący na wcześniejszym lub późniejszym etapie w łańcuchu dostaw lub usług. TSUE w przywołanym powyżej wyroku odnosi się do towarów dostarczonych i usług wykonanych. Zgromadzony zaś w sprawie materiał uzasadnia stwierdzenie NUS, że w odniesieniu do usług i towarów udokumentowanych fakturami wystawionymi przez B Spółkę z o.o., firmę D. W., usługi nie zostały wykonane, zatem stan faktyczny różni się od stanu będącego podstawą powyższego rozstrzygnięcia. Rozważanie wystąpienia przesłanek zachowania prawa do odliczenia z uwagi na działanie w dobrej wierze, mimo wystąpienia nieprawidłowości, w którym to kierunku prowadzi uzasadnienie skargi, w realiach faktycznych sprawy nie znajduje uzasadnienia. W kontekście poczynionych w sprawie ustaleń stwierdzić należy, że Sąd podzielił stawisko organu, iż B Spółka z o.o, firma D. W. nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej a podejmowane przez nie działania sprowadzały się jedynie do wystawiania i wprowadzania do obrotu gospodarczego fikcyjnych faktur, które dokumentować miały rzekomą sprzedaż towarów i usług. Podmioty te w rzeczywistości nie posiadały faktycznej siedziby i miejsca wykonywania działalności gospodarczej. Firmy te nie posiadały majątku służącego do prowadzenia działalności, nie posiadały odpowiedniego zaplecza techniczno-biurowego (sprzętów, maszyn, urządzeń), niezbędnych do wykonania usług, nie zatrudniały wykwalifikowanych pracowników, którzy mogliby wykonać zafakturowane usługi, choć są to zwykłe zasady, których spełnienia należałoby oczekiwać od podmiotów, legalnie funkcjonujących na rynku, prowadzących zgodną z prawem działalność gospodarczą. Powyższe ustalenia pozwalają na sformułowanie organowi podatkowemu stanowiska, że faktury sygnowane przez ww. firmy to faktury, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie stanowią więc podstawy do odliczenia zawartego w nich podatku. W związku z powyższym Sąd uznaje, że przedstawione w skardze zarzuty nie znajdują potwierdzenia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Sporne kwestie w sprawie zostały omówione w zaskarżonej decyzji, a przyjętym ustaleniom faktycznym nie można zarzucić wadliwości w realizacji zasady prawdy materialnej. Organ wyjaśnił stan faktyczny i prawny w przedmiotowej sprawie i wystarczająco uzasadnił zaskarżoną decyzję. Wszystkie niezbędne etapy stosowania normy prawnej, zarówno etap ustalenia stanu faktycznego sprawy, etap wykładni i ustalenia stanu prawnego, etap subsumcji, jak i etap ustalenia skutku prawnopodatkowego udowodnionych faktów, przeprowadzone zostały w przedmiotowej sprawie w sposób prawidłowy, odpowiadający postawionym przed organem podatkowym zasadom. W toku przeprowadzonego postępowania NUS kompleksowo rozpatrzył i ocenił zgromadzone w sprawie dowody. Z tych względów, przedstawione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa, nie zasługują na uwzględnienie. Wobec powyższych argumentów, nie znajdując podstaw do zakwestionowania zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a. lp