I SA/Łd 608/25

Dnia 8 stycznia 2026 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący : Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.), Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda, Sędzia WSA Grzegorz Potiopa, Protokolant : Asystent sędziego Katarzyna Nadolska-Góra, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 stycznia 2026 roku sprawy ze skargi R. Sp. z o.o. w organizacji z/s w R. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Piotrkowie Trybunalskim z dnia 18 sierpnia 2025 roku nr KO.400.366.2025 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2025 rok oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 18 sierpnia 2025 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Piotrkowie Trybunalskim (dalej także: Kolegium) utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Rozprzy z dnia 18 kwietnia 2025 r. określającą R. Sp. z o.o. w organizacji z siedzibą w R. (dalej także: skarżąca lub spółka) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2025 r. Z akt sprawy wynika, że organ podatkowy I instancji określił R. Sp. z o.o. w organizacji z siedzibą w R. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2025 rok w kwocie 3.886,00 zł, przyjmując do opodatkowania: - budynek mieszkalny o pow. użytkowej 80,00 m2, stawka podatku 0,99 zł/m2, podatek w kwocie 79,20 zł, - budynki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą o pow. użytkowej 131,60 m2, stawka podatku 28,93 zł/m2, podatek w kwocie 3.807,19 zł, - razem podatek od nieruchomości 3.886,00 zł (po zaokrągleniu do pełnych zł). W toku wszczętego postępowania ustalono, że przedsiębiorstwo R. Spółka z o.o. w organizacji, od dnia 18 sierpnia 2022 r. jest właścicielem położonej w obrębie geod. [...], gm. R., zabudowanej nieruchomości rolnej (działki ewid. nr [...]). Jak podkreślił organ I instancji, stosownie do treści art. 2, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4, art. 5, art. 6 ust. 9 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2023 r., poz. 70 ze zm., dalej także: u.p.o.l.) ww. podatnik jako właściciel nieruchomości, miał obowiązek złożyć Burmistrzowi Rozprzy do dnia 31 stycznia bieżącego roku, deklarację na podatek od nieruchomości na rok 2025 (DN-1), sporządzoną na formularzu według ustalonego wzoru oraz wpłacać obliczony podatek - bez wezwania - na rachunek budżetu Gminy R., w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminie do dnia 15 każdego miesiąca, a za styczeń do 31 stycznia. R. Spółka z o.o. w organizacji, pomimo ustawowego obowiązku, do dnia wydania decyzji nie złożyła wymaganej deklaracji podatkowej oraz nie wpłaciła należnego podatku za miesiące styczeń, luty, marzec, kwiecień i maj 2025 r. na konto organu podatkowego. W tej sytuacji, działając na podstawie art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz.U. z 2025 r., poz. 111 ze zm., dalej : O.p.), organ podatkowy wydał decyzję, w której określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2025 rok. Dokonując określenia zobowiązania podatkowego organ podatkowy uwzględnił stawki podatku od nieruchomości na 2025 rok określone w uchwale Rady Miejskiej w Rozprzy Nr XLIV/46/2023 z dnia 31 października 2023 r. w sprawie określenia stawek podatku od nieruchomości (Dz. Urz. Woj. Łódzkiego z 2023 r., poz. 9471) oraz podstawy opodatkowania budynków ustalone w latach poprzednich. Organ wskazał, że przyjęty do opodatkowania budynek mieszkalny stanowi własność R. Sp. z o.o. w organizacji. Jest to budynek położony jest w obrębie geod. [...] na działce ewid. [...]. Za budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej organ podatkowy uznał będące własnością przedsiębiorstwa R. Sp. z o.o. w organizacji z siedzibą w miejscowości R., położone w obrębie geod. [...] na działce ewid. nr [...], budynki gospodarcze o łącznej pow. użytkowej 131,60 m2, tj. stodołę (69,60 m2) oraz budynki gospodarcze w zwartej zabudowie (62 m2). Pełnomocnik spółki wniósł odwołanie od ww. decyzji Burmistrza Rozprzy. W wyniku rozpoznania odwołania spółki, decyzją z dnia 18 sierpnia 2025 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Piotrkowie Trybunalskim utrzymał w mocy zakwestionowana decyzję Burmistrza Rozprzy. Na wstępie pisemnych motywów zakwestionowanego rozstrzygnięcia organ odwoławczy przytoczył kolejno treść art. 2 ust.1, art. 3 ust 1, art.1a ust 1 pkt 3, art. 4 ust. 1, art. 6 ust. 9 u.p.o.l. oraz art. 21 § 2 i § 3 O.p. W dalszej kolejności wskazał między innymi, że z akt sprawy wynika, iż aktem notarialnym z dnia 18 sierpnia 2022 r. Repertorium A nr [...] zawarta została umowa spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, wspólnikami której są: W. B. i E. B.. Spółka działa pod firmą R. Sp. z o.o. z siedzibą w R.. Spółka nie została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego (KRS). Aktem notarialnym z dnia 18 sierpnia 2022 r. Repertorium A nr [...] (umowa przeniesienia własności) W. i E. małż. B., w wykonaniu zobowiązania, o którym mowa w pkt V aktu notarialnego z dnia 18 sierpnia 2022 r. Repertorium A nr [...], przenieśli na rzecz R. Sp. z o.o. w organizacji z siedzibą w R. nieruchomość położoną w R., stanowiącą działkę nr [...], objętą księgą wieczystą Nr [...]. E. B. - działając w imieniu Spółki pod firmą: R. Spółka z o.o. w organizacji w siedzibą w R. oświadczyła, że reprezentowana przez nią spółka jest już w posiadaniu ww. nieruchomości (pkt VII aktu notarialnego z dnia 18 sierpnia 2022 r. Repertorium A nr [...]). R. Sp. z o.o. została zawiązana w dniu 18 czerwca 2022 r. Spółka nie została jednak zgłoszona do rejestru przedsiębiorców (KRS) w ustawowo określonym terminie. Oznacza to, że umowa spółki ulega rozwiązaniu (traci swoją moc obowiązującą). Spółka w organizacji jednak jeszcze trwa i funkcjonuje. Rozwiązanie umowy spółki jest bowiem jedynie podstawą rozwiązania spółki w organizacji. Uwzględniając przepisy k.s.h. oraz art. 3 ust. 1 u.p.o.l. organ odwoławczy wskazał, że R. Sp. z o.o. w organizacji zobowiązana była do złożenia deklaracji na podatek od nieruchomości na 2025 rok i regulowania tego podatku w ratach miesięcznych, stosowanie do art. 6 ust. 9 u.p.o.l. Obowiązku tego spółka nie wypełniła. Wobec tego zaistniały podstawy do wszczęcia z urzędu postępowania w sprawie określenia spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2025 rok. Kolegium podkreśliło, że określając spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2025 rok organ podatkowy I instancji za przedmiot opodatkowania nie przyjął gruntów działki nr [...] o pow. 0,6760 ha, położonej w obrębie ewid. [...], wniesionej wraz z zabudowaniami jako wkład niepieniężny (aport) do R. Sp. z o.o. (akt notarialny z dnia 18 sierpnia 2022 r. Repertorium A nr [...] i akt notarialny z dnia 18 sierpnia 2022 r. Repertorium A nr [...] - umowa przeniesienia własności). Grunty ww. działki sklasyfikowane są w ewidencji gruntów jako grunty rolne (RIVa, RIVb i RV), grunty rolne zabudowane (Br-RIVb) i rowy (W). W dalszej kolejności organ zaznaczył, że zgodnie z obowiązującymi regulacjami prawnymi, jeżeli określony grunt sklasyfikowany jest w ewidencji gruntów i budynków jako użytek rolny, to co do zasady nie powinien podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, chyba że jest "zajęty" na prowadzenie działalności gospodarczej, przy czym zajęcie "zajęcie" gruntów na działalność gospodarczą oznacza rzeczywiste, obiektywne i empirycznie weryfikowalne wykorzystywanie gruntów rolnych na tę działalność, a nie tylko samo ich posiadanie albo podejmowanie pewnych czynności przygotowawczych mających za przedmiot tenże grunt. W rozpatrywanej sprawie nie stwierdzono, aby grunty rolne działki nr [...], położonej w obrębie [...] zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej przez R. Sp. z o.o. w organizacji, zatem grunty tej działki nie zostały opodatkowane podatkiem od nieruchomości. Podobnie jest w przypadku budynku mieszkalnego znajdującego się na tej działce. Sporną zaś kwestią jest, w jaki sposób (według jakiej stawki) powinny być opodatkowane pozostałe budynki niemieszkalne znajdujące się na ww. nieruchomości (budynek gospodarczy i budynek określany jako "stodoła"). Według organu podatkowego I instancji do budynków tych należy zastosować stawkę podatku jak dla działalności gospodarczej, bowiem budynki te są w posiadaniu przedsiębiorcy, a zatem związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z poglądem tym nie zgadza się strona skarżąca, podnosząc, że budynki te nie służą działalności gospodarczej, a ponadto są to obiekty "stare, zaniedbane i wymagające generalnego remontu", niespełniające podstawowych standardów technicznych i funkcjonalnych. Odnosząc się do powyższego organ odwoławczy przytoczył treść art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zgodnie z którym, pod pojęciem grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej należy rozumieć grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Wskazał następnie, że podstawowym kryterium związania z działalnością gospodarczą jest posiadanie danej nieruchomości przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Istotne jest, że związek danej nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej oznacza także związek pośredni - jako nieruchomości służące prowadzonej działalności gospodarczej, co nie może być utożsamiane jedynie z działalności faktycznie wykonywaną. Zatem o tym, czy dana nieruchomość pozostaje związana z działalnością gospodarczą nie przesądza to, czy działalność gospodarcza w danym obiekcie i w danym czasie jest rzeczywiście prowadzona. Fakt czasowego niewykorzystywania gruntu, budynku (jego części) nie jest równoznaczny z utratą charakteru nieruchomości, jako posiadanych przez przedsiębiorcę i związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Organ przytaczając przy tym wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21 (CBOSA), podniósł, że zakres definicji legalnej gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej obejmuje również takie sytuacje, gdzie przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, czy też nieruchomości, które są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, tzn. mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Oceniając zatem istnienie związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, należy wziąć pod uwagę status podatnika i charakter jego działalności. Jednocześnie, co istotne, "związanie gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej" w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest pojęciem szerszym od pojęcia "zajęcia" (gruntu, budynku) na prowadzenie działalności gospodarczej, którym ustawodawca posłużył się w art. 2 ust. 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) i c) u.p.o.L Związanie gruntu z działalnością gospodarczą nie musi oznaczać jego zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej. Oznacza to, że dla wykazania istnienia związku nieruchomości z działalnością gospodarczą, z zastrzeżeniem ustawowych wyłączeń, nie jest konieczne jej faktyczne wykorzystywanie (zajęcie) do prowadzenia działalności gospodarczej. W rozpatrywanej sprawie zabudowana nieruchomość gruntowa położona w miejscowości R. - działka nr [...] o pow. 0,6760 ha, wniesiona została jako aport do Spółki z o.o. R. (akt notarialny z dnia 18 sierpnia 2022 r. Repertorium A nr [...] - umowa spółki z ograniczoną odpowiedzialnością; akt notarialny z dnia 18 sierpnia 2022 r. Repertorium A nr [...] - umowa przeniesienia własności). W. B. i E. B. (będący wspólnikami ww. spółki) w składanych do Kolegium pismach w innych sprawach podatkowych oraz skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na decyzje Kolegium w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty zaległości podatkowych podkreślali, że właścicielem nieruchomości jest spółka z o.o. w organizacji, która pomimo braku wpisu w KRS, posiada zdolność prawną. Zdolność prawna pozwala na samodzielne uczestnictwo w obrocie gospodarczym, niezależnie od późniejszego wpisu do rejestru. Podkreślali też, że fakt niezarejestrowania spółki w KRS w żaden sposób nie zmienia statusu aportowanej do niej nieruchomości - spółka z o.o. w organizacji nadal pozostaje jej właścicielem. Z umowy spółki z o.o. R., zawartej w dniu 18 sierpnia 2022 r., wynika, że przedmiotem jej działalności jest, zgodnie z Polska Klasyfikacją, działalność: - PKD 68.10.Z kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, -PKD 68.20.Z wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, - PKD 68.31.Z pośrednictwo w obrocie nieruchomościami, - PKD 68.32.Z zarządzanie nieruchomościami wykonywane na zlecenie. W przypadku tego rodzaju działalności, jaka prowadzona jest przez spółkę (m.in. wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi) budynki stanowiące własność spółki mogą być oferowane najemcom, co stanowi o ich związaniu z prowadzeniem działalności gospodarczej, nawet jeśli w danym momencie nie są wykorzystywane do jej prowadzenia. Organ podniósł następnie, że budynki, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służyły prowadzeniu działalności gospodarczej, uznawane są za związane z tą działalnością. Podnoszone przez skarżącą okoliczności, że budynki są stare, wymagają remontu i ze względu na stan techniczny nie nadają się do prowadzenia działalności gospodarczej, nie powodują, iż budynki te utraciły przymiot "związania" z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą (chodzi tu o ewentualne, potencjalne wykorzystanie obiektów w działalności gospodarczej - budynki znajdujące się na nieruchomości w R. mogą służyć tej działalności). Organ wskazał, że w wyroku z dnia 4 marca 2021 r. sygn. akt III FSK 896/21 (CBOSA) Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, iż w jego ocenie użyty w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19 zwrot: "nie są wykorzystywane i nie mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej" należy tłumaczyć w taki sposób, że podwyższona stawka opodatkowania nie będzie mogła być zastosowana w przypadku wystąpienia obiektywnej i niezależnej od przedsiębiorcy, a także niedającej się przewidzieć przeszkody całkowicie uniemożliwiającej prowadzenie lub kontynuowanie działalności gospodarczej. "Względy techniczne" budynków, na które zwraca uwagę skarżąca w złożonym odwołaniu, mogły być brane pod uwagę w stanie prawnym sprzed 1 stycznia 2016 r. Ustawodawca w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r., wyłączał z kategorii gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej te z nich, które nie były i nie mogły być wykorzystywane do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Obecnie, zgodnie z treścią art. 1a ust. 2a pkt 3 u.p.o.l., wyłączenie budynków spod opodatkowania najwyższą stawką podatkową, jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, dotyczy jedynie sytuacji, gdy została wydana ostateczna decyzja o nakazie rozbiórki lub o wyłączeniu z użytkowania. Porównując zakres tego "wyłączenia" z opodatkowania w stosunku do funkcjonujących do końca 2015 r. "względów technicznych", organ stwierdził, że nastąpiło znaczne zawężenie zakresu tego wyłączenia. Za wyłączone z definicji "związane z działalnością gospodarczą" mogą być uznane jedynie budynki, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy - Prawo budowlane. Na istnienie tego rodzaju okoliczności, tj. aby została wydana ostateczna decyzja organu nadzoru budowlanego, o której mowa w ww. art. 67 ust. 1 Prawa budowlanego, na podstawie której trwale wyłączono by znajdujące się na działce nr [...] w obrębie [...] budynki (lub ich części) z użytkowania, skarżąca nie wskazywała. Skarżąca przy piśmie z dnia 28 maja 2025 r. przesłała jedynie fotografie, bez żadnego ich opisu, które nie pozwalają stwierdzić, jakiej nieruchomości dotyczą, wnętrza jakich pomieszczeń zostały sfotografowane oraz w jakim czasie. W ocenie organu odwoławczego, załączona dokumentacja fotograficzna nie daje żadnych podstaw, aby stwierdzić, że zaistniała przesłanka określona w art. 1a ust. 2a pkt 3 u.p.o.l., wyłączająca sporne budynki z opodatkowania podatkiem od nieruchomości według stawki właściwej dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W skardze z dnia 17 września 2025 r. pełnomocnik spółki zarzucił ww. decyzji Kolegium: 1) rażące naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj.: - art. 233 § 1 pkt 1, art. 233 § 2 O.p., poprzez bezzasadne utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu pierwszej instancji i niezasadne zaaprobowanie braku podjęcia działań przez organ I instancji zmierzających do dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, w szczególności do ustalenia faktycznego sposobu użytkowania działki nr [...], np. poprzez dokonanie oględzin lub wezwanie stron do złożenia wyjaśnień, podczas gdy w sprawie zachodziły przesłanki do uchylenia tej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, jako że rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, w tym w szczególności w zakresie ustaleń dotyczących rzeczywistego charakteru spornych budynków; - art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez brak wszechstronnego i rzetelnego zebrania materiału dowodowego, a w szczególności: - brak podjęcia działań zmierzających do dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, w szczególności zmierzających do ustalenia faktycznego sposobu użytkowania działki nr [...], w tym chociażby poprzez dokonanie oględzin nieruchomości lub wezwanie stron do złożenia wyjaśnień, a w konsekwencji błędne uznanie, że na nieruchomości znajdują się budynki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą; - pominięcie faktów wynikających z załączonej dokumentacji fotograficznej, z której to wprost wynikało, że sporne budynki nie są i nawet potencjalnie nie mogą być wykorzystywane do działalności gospodarczej; - dokonanie błędnej i wybiórczej oceny materiału zgromadzonego w sprawie, z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów, skutkujące uznaniem, że budynki gospodarcze znajdujące się na działce nr [...] są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez spółkę, podczas gdy na działce tej nigdy nie była prowadzona jakakolwiek działalność gospodarcza, a znajdujące się tam budynki, z uwagi na zły stan techniczny, nie nadają się do prowadzenia nawet potencjalnej działalności, a ponadto na gruncie tym nie zostały podjęte żadne czynności zmierzające do zmiany przeznaczenia tego gruntu w celu prowadzenia tam działalności gospodarczej; - brak zebrania kompletnego materiału dowodowego, który pozwoliłby ocenić aktualny charakter działki nr [...]; - art. 120 w zw. z art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 191 O.p. poprzez zaniechanie ustalenia dokładnego stanu faktycznego sprawy i takie prowadzenie postępowania podatkowego, które w żadnej mierze nie zadośćuczyniło zasadzie zaufania do organów podatkowych oraz które nie skutkowało dotarciem do prawdy obiektywnej i załatwieniem sprawy w postępowaniu podatkowym, a ponadto stoi to w sprzeczności ze stanowiskiem organu zajmowanym w poprzednio wydawanych decyzjach, które określały zobowiązanie podatkowe w podatku rolnym oraz podatek od budynku mieszkalnego; 2) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez jego błędną wykładnię i nieprawidłowe przyjęcie, że sam fakt posiadania nieruchomości przez skarżącą, jako przedsiębiorcę, przesądza o związaniu nieruchomości z działalnością gospodarczą, niezależnie od faktycznego sposobu jej wykorzystania, a przy tym pominięcie wytycznych wynikających z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19, w którym stwierdzono niezgodność art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (rozumianego w sposób przyjęty w decyzji organu) z Konstytucją RP; - art. 2, 3 ust. 1 pkt 1, 4, 5, 6 ust. 9 pkt 1 i 3 i 20a ust. 1 u.p.o.l. poprzez zastosowanie wobec spornych nieruchomości stawki podatku przewidzianej dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy nieruchomości te nie były i nie mogą być faktycznie wykorzystywane do działalności gospodarczej. Z uwagi na powyższe zarzuty, skarżąca wniosła na postawie art. 106 § 3 p.p.s.a. o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów załączonych do skargi, tj.: - decyzji podatkowych z dnia 14 kwietnia 2023 r. znak: FP.3120.10129.1.2023, FP.3121.20058.1.2023, FP.3120.10129.1.2022.2023, FP.3121.20058.1.2022.2023, na okoliczności wskazywane w skardze w zakresie braku dokładnego ustalenia stanu faktycznego i pominięcie faktów wynikających z załączonej przez stronę dokumentacji fotograficznej oraz treści wydanych przez organ decyzji podatkowych, poprzedzających zaskarżoną decyzję, sprzeczności w działaniach organu podatkowego i nieuzasadnionego określenia podatku od budynków związanych z działalnością gospodarczą, pomimo braku określenia takiego podatku w decyzjach poprzednich oraz w sytuacji braku zmiany okoliczności mogących uzasadniać naliczenie takiego podatku; - pism z dnia 28 maja 2024 r., 18 czerwca 2024 r., 19 lipca 2024 r., 5 listopada 2024 r., na okoliczność wielokrotnie podejmowanych przez skarżącą prób zmierzających do dokonania oględzin nieruchomości i faktycznego zweryfikowania stanu nieruchomości oraz budynków, a także faktu ich niewykorzystywania do działalności gospodarczej, inicjatywy strony w postępowaniu, działania organu wbrew zasadzie zaufania do organów podatkowych i nieuwzględnienia wniosku strony w żadnym zakresie. W konkluzji skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji w całości i zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Na rozprawie w dniu 8 stycznia 2026 r. sąd postanowił dopuścić zawarty w treści skargi wniosek o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów załączonych do skargi uznając, że jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postepowania w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Niniejsze rozważania zacząć trzeba od przypomnienia, że strona skarżąca stanowi podmiot prawa nazwany spółką z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji. Po myśli art. 161 § 1 k.s.h. podmiot taki powstaje z chwilą zawarcia umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Zgodnie z art. 11 § 1 k.s.h. spółki kapitałowe w organizacji (w tym spółka z o.o. w organizacji) mogą we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywane. Poza osobowością prawną (uzyskiwaną po wpisie do rejestru KRS) spółki takie od momentu zawiązania mają zdolność prawną, zdolność do czynności prawnych i zdolność sądową oraz upadłościową, posiadają także wyodrębnienie organizacyjne i majątkowe oraz działają pod własną firmą - M. Dumkiewicz, A. Kidyba, Komentarz aktualizowany do art. 1 – 300 k.s.h., Wydawnictwo Lex 2025. Spółka z o.o. może być utworzona w każdym celu prawnie dopuszczalnym – art. 3 k.s.h. Jak wynika z § 5 umowy spółki skarżącej, została ona zawiązana celem prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek, wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, pośrednictwa w obrocie nieruchomościami i zarządzania nieruchomościami wykonywanego na zlecenie. Tak więc przedmiotem działania spółki, jak wynika z jej statutu, jest zarobkowa działalność gospodarcza, zidentyfikowana zgodnie z obowiązującą Polską Klasyfikacją Działalności. Nie może być zatem wątpliwości co do tego, że spółka skarżąca została zawiązana celem prowadzenia działalności gospodarczej i stanowi jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej. Z kolei na podstawie art. 3 ust. 1 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, jeśli mają określony przepisami tytuł prawny do korzystania z nieruchomości albo obiektów budowlanych lub nawet nie posiadają tytułu prawnego. Tak więc spółka skarżąca jako jednostka organizacyjna będąca właścicielem spornych budynków jest, po myśli art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., jako inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, podatnikiem podatku od nieruchomości. Zdaniem sądu I instancji powyższe stwierdzenia pozwalają zaakceptować stanowisko organów podatkowych w rozpoznawanej sprawie, które opodatkowały sporne budynki stawką podatku od nieruchomości właściwą dla związanych z działalnością gospodarczą. Wprawdzie poza sporem pozostaje okoliczność, że w budynkach tych w roku 2025 nie była prowadzona rzeczywista działalność gospodarcza, jednak nie zmienia to wyrażonego powyżej stanowiska sądu. Zgodnie z definicją zawartą w art. 1 ust.1 pkt 3 u.p.o.l. na potrzeby ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, za budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uważa się budynki będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Sama okoliczność, że działalność gospodarcza nie jest w danym momencie (okresie rozliczeniowym) prowadzona w obiekcie będącym przedmiotem opodatkowania, co do zasady nie przekreśla możliwości jej prowadzenia, skoro obiekt ten pozostaje w posiadaniu podmiotu prowadzącego taką działalność. Jednocześnie zaś sama okoliczność, że spółka skarżąca nie wykroczyła poza fazę organizacji i nie stała się osobą prawną nie oznacza, że nie dotyczą jej stawki podatku przewidziane dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Podleganie przez spółkę skarżącą opodatkowaniu na podstawie takich stawek jest uzasadnione zwłaszcza dlatego, że spółka ta, jak wyżej wskazano, została ustanowiona w celu zarobkowego prowadzenia działalności gospodarczej. Dodatkowym argumentem przemawiającym za prawidłowością powyższej tezy jest to, że przedstawiony w statucie spółki przedmiot jej działalności przewiduje wykorzystanie wszelkich nieruchomości, w tym własnych budynków, do prowadzenia działalności gospodarczej. W ocenie sądu nie można tracić z pola widzenia i tej okoliczności, że zarówno ustanowienie spółki skarżącej, jak i brak jej przekształcenia w osobę prawną, o którym mowa w art. 169 § 1 k.s.h. było wolą jej udziałowców. Podobnie zresztą wolą udziałowców spółki skarżącej było nieprzeprowadzenie likwidacji spółki w organizacji w rozumieniu art. 170 k.s.h., dzięki której własność spornych budynków byłaby przeniesiona, co mogłoby oznaczać pozbawienie ich cechy związania z działalnością gospodarczą. Nie ma przy tym racji spółka skarżąca powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., w sprawie o sygn. akt SK 39/19. Wyrok ten podobnie jak wyrok TK z dnia 12 grudnia 2017 r., w sprawie o sygn. akt SK 13/15 przesądził, że nieruchomość będąca we współwłasności osób fizycznych niewchodząca w skład przedsiębiorstwa prowadzonego przez jednego ze współwłaścicieli nie może być uznana za związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej, a przez to opodatkowana najwyższymi stawkami. Nie pretendując do oceny przytoczonego judykatu z dnia 24 lutego 2021r. zauważyć należy, że nie znajduje on zastosowania w rozpoznawanej sprawie, w której podatnikiem jest spółka nieposiadająca osobowości prawnej ustanowiona w celu zarobkowego prowadzenia działalności gospodarczej. Sąd I instancji w całości podziela w tej mierze stanowisko wyrażone w wyroku NSA z dnia 15 grudnia 2021 r., w sprawie o sygn. akt III FSK 4061/21, zgodnie z którym warunkiem uznania nieruchomości za związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej może być między innymi to, że przedmiot działalności podatnika obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej. W ocenie sądu I instancji powyższe wywody wskazują, że warunek ten został spełniony przez spółkę skarżącą, wobec czego organy podatkowe nie popełniły błędu opodatkowując sporne budynki, jako związane z działalnością gospodarczą. W kontekście powyższych wywodów traci na znaczeniu zarzut spółki skarżącej sprowadzający się do twierdzenia, że sporne budynki nie nadają się do prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej, z uwagi na znaczny stopień ich zniszczenia. Zauważyć bowiem należy, że zgodnie z art. 1a ust. 2a punkt 3 u.p.o.l. wyłączeniu z opodatkowania ze względu na zły stan techniczny podlegają tylko te budynki pozostające w posiadaniu podatnika podatku od nieruchomości, co do których wydano ostateczną decyzję na podstawie art. 67 ust. 1 Prawa budowlanego to jest decyzję nakazująca rozbiórkę budynku. Przypomnieć wypada, że zgodnie z cytowanym przepisem, jeżeli nieużytkowany lub niewykończony obiekt budowlany nie nadaje się do remontu, odbudowy lub wykończenia, organ nadzoru budowlanego wydaje decyzję nakazującą właścicielowi lub zarządcy rozbiórkę tego obiektu i uporządkowanie terenu oraz określającą terminy przystąpienia do tych robót i ich zakończenia. W braku takiej decyzji zły stan techniczny budynku nie stanowi podstawy do wyłączenia z opodatkowania. W tej sytuacji zarzut dotyczący braku poczynienia prawidłowych ustaleń faktycznych co do sposobu użytkowania i stanu spornych budynków należy uznać za bezprzedmiotowy. Nie znajduje także uzasadnienia zarzut naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych, z uwagi na odmienny (niekorzystny dla spółki skarżącej) charakter zaskarżonej decyzji w stosunku do decyzji za lata poprzednie wymierzających podatek rolny oraz podatek od budynku mieszkalnego. Wobec tak sformułowanego zarzutu podnieść wypada, że przedmiotem oceny sądu administracyjnego jest legalność, to jest zgodność z prawem zaskarżonej decyzji podatkowej określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2025. Jak stwierdzono, w ocenie sądu zaskarżona decyzja podobnie jak poprzedzająca ją decyzja organu I instancji jest zgodna z prawem, zaś organy dostatecznie wyjaśniły swe stanowisko. W ocenie sądu sam fakt, że okazało się ono niekorzystne dla podatnika w stosunku do decyzji za lata ubiegłe nie może świadczyć o naruszeniu zasady zaufania do organów podatkowych. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało orzec, jak w sentencji. ds