I SA/Łd 610/21

Dnia 26 października 2021 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Koziński, Sędziowie Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.), Asesor WSA Grzegorz Potiopa, , po rozpoznaniu w dniu 26 października 2021 roku na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi PZD Rodzinnego Ogrodu Działkowego "A" w Ł. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] [...] w przedmiocie wezwania do udostępnienia dokumentów oddala skargę. I SA/Łd 610/21 UZASADNIENIE Zaskarżonym postanowieniem z [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. z [...]r. w przedmiocie żądania udostępnienia przez Polski Związek Działkowców Stowarzyszenie Ogrodowe w W. Rodzinny Ogród Działkowy ""A"" w Ł., dalej: "stowarzyszenie", dokumentów zawierających informacje dotyczące zawartych w 2020 r. transakcji przeniesienia prawa do działek wraz z będącymi na nich nasadzeniami i naniesieniami, położonych w obrębie Rodzinnego Ogrodu Działkowego ""A"" w Ł. oraz udzielenie informacji ogólnej o infrastrukturze technicznej. Postanowieniem z [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł., działając na podstawie przepisu art. 45 ust. 1, ust. 3, ust. 6 i ust. 7 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j, Dz.U. z 2021 r. poz. 422 ze zm.), dalej: "ustawa o KAS", w związku z art. 217 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020r. poz. 1325 ze zm.), dalej: "O.p.", wystąpił do Rodzinnego Ogródka Działkowego ""A"" w Ł. z żądaniem: 1) udostępnienia dokumentów zawierających informacje dotyczące zawartych w 2020 r. transakcji przeniesienia prawa do działek wraz z będącymi na nich nasadzeniami i naniesieniami położonych w obrębie Rodzinnego Ogródka Działkowego (ROD) PZD ROD "A", tj.: - kopii umów cywilnoprawnych przeniesienia prawa do działki, - wyciągu z ewidencji (rejestrów) ROD zawierających informacje: • nr działki i powierzchnię, • imię i nazwisko oraz adres osoby mającej prawo do działki (nabywcy); 2) udzielenia informacji ogólnej o infrastrukturze technicznej ROD, tj. posiadanych przyłączach wody, prądu i kanalizacji przez działki wskazane na podstawie punktu 1. W uzasadnieniu organ wskazał, że powyższe wystąpienie podyktowane było obowiązkiem realizacji przez organ ustawowego zadania wynikającego z art. 2 ust. 1 ustawy o KAS, czyli realizacji dochodów z podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych, jak również innych należności, na podstawie odrębnych przepisów, z wyjątkiem podatków i należności budżetowych, w zakresie których właściwe są inne organy. Organ I instancji wyjaśnił, że w wyniku analizy posiadanych danych o liczbie składanych do Urzędu deklaracji PCC-3 w 2020 r. w związku z zawarciem umów przeniesienia praw do działek w obrębie Rodzinnych Ogrodów Działkowych wszedł w posiadanie informacji o zwiększonej ilości tego typu transakcji. Powyższe analizy wskazały, że przeniesienie praw do działek dotyczyło m.in. działek położonych w obrębie Rodzinnego Ogrodu Działkowego ""A"". Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. zwrócił się zatem do ROD ""A"" z przedmiotowym żądaniem w wyniku przetworzenia informacji własnych, wyjaśniając, że umowa cywilnoprawna przeniesienia prawa do działki położonej w obrębie ROD wraz z będącymi na niej nasadzeniami i naniesieniami może mieć wpływ na powstanie obowiązku podatkowego i wysokość zobowiązania podatkowego osób będących jej stronami. Dane zawarte w umowie, tj. data zawarcia umowy, dane o kupującym, sprzedającym i przedmiocie transakcji mają bowiem znaczenie dla prawidłowości wypełnienia obowiązków podatkowych w podatku od czynności cywilnoprawnych. W zażaleniu na powyższe postanowienie stowarzyszenie zarzuciło organowi naruszenie art. 45 ust. 1 i art. 45 ust. 3 ustawy o KAS. W uzasadnieniu podniesiono, że żądanie udostępnienia informacji i dokumentów zostało sformułowane w sposób przekraczający zakres kompetencyjny działań organu. Organ nie skonkretyzował, co jest powodem żądania przedłożenia kserokopii umów, wskazując ogólnikowo, że dane zawarte w umowach mają istotne znaczenie dla prawidłowości wypełnienia obowiązków podatkowych w podatku od czynności cywilnoprawnych. Zdaniem przedstawicieli ROD działanie organu stanowiło przekroczenie zakresu upoważnienia udzielonego w art. 45 ust. 1 ustawy o KAS, ponieważ postępowanie dowodowe i gromadzenie dowodów dopuszczone jest wyłącznie w ramach prowadzonego postępowania podatkowego, kontroli celno-skarbowej lub postępowania administracyjnego, zgodnie z zasadami normującymi to postępowanie. Jednocześnie podkreślono, iż nie jest uzasadnione żądanie wyciągu z rejestru ROD, w którym wpisane są dane osobowe dotyczące użytkowników określonej działki od początku istnienia ROD. Oznaczałoby to konieczność sporządzenia odrębnego wyciągu dotyczącego wyłącznie roku 2020. Nadto dane takie jak nr działki, jej powierzchnia oraz dane osobowe nabywcy są wskazane w umowie przeniesienia prawa do działki, realizacja przedmiotowego żądania doprowadziłaby zatem do ujawnienia danych użytkowników działek, którzy obracali prawem do działki w latach ubiegłych, nie tylko w roku 2020. Postanowieniem z [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest ocena prawidłowości skierowania wniosku o udostępnienie dokumentów i informacji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. do Rodzinnego Ogrodu Działkowego ""A"" w Ł. na podstawie art. 45 ustawy o KAS. Organ podkreślił, że z brzmienia tego przepisu wynika, że organy KAS, w celu realizacji ustawowych zadań w określonym w tym przepisie zakresie mogą przetwarzać informacje, w tym dane osobowe, od osób prawnych, jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, o zdarzeniach mających bezpośredni wpływ na powstanie lub wysokość niepodatkowych, należności budżetowych, zobowiązania podatkowego lub należności celnych, o zdarzeniach wynikających ze stosunków cywilnoprawnych lub faktycznych czynności mogących mieć wpływ na powstanie obowiązku podatkowego lub wysokość zobowiązania podatkowego, a także występować do tych podmiotów o udostępnienie dokumentów zawierających informacje, w tym dane osobowe. Organ odwoławczy podkreślił, że organ I instancji wyraźnie wskazał, iż informacje przekazane przez Zarząd ROD mają dotyczyć jedynie sytuacji, kiedy umowa przeniesienia prawa do działki została zawarta w 2020 r. Stąd użycie słowa "wyciąg", oznaczającego część całości. Wobec powyższego, zdaniem organu, sformułowane przez stowarzyszenie wnioski, że żądanie obejmowało rejestry zawierające dane z innych okresów oraz, że domagano się wytworzenia nowego dokumentu, który nie znajdował się w zasobach ROD (por. w wyroku WSA we Wrocławiu z 20 marca 2020 r. sygn. akt I SA/Wr 951/19), nie znajduje uzasadnienia w sprawie. Wobec powyższego organ uznał zarzuty naruszenia art. 45 ust. 1 i ust. 3 ustawy o KAS oraz braku przyznanego ustawą umocowania organu do działania, za nieuzasadnione. Organ powtórzył, że działanie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. w postaci żądania przekazania wskazanych dokumentów wynika z ustawowego obowiązku realizacji dochodów z podatków. Powyższy obowiązek jest natomiast związany z dbałością o prawidłowość realizacji obowiązków podatkowych przez podatników, co stanowi ustawowe zadanie nałożone na organy Krajowej Administracji Skarbowej. Organ odwoławczy wyjaśnił, że w rozpatrywanej sprawie organ I instancji posiadał już informacje, które w wyniku przetworzenia stały się podstawą do zwrócenia się do ROD ""A"" z wnioskiem o przekazanie dokumentów. Posiadane przez organ I instancji informacje były zawarte w deklaracjach PCC-3 wypełnianych przez podatników. Deklaracja posiada rubrykę o nazwie "zwięzłe określenie treści i przedmiotu czynności cywilnoprawnej", w której podatnik wpisuje informacje o zawartej umowie będącej podstawą powstania obowiązku podatkowego. Najczęściej informacja ta jest jednak ogólna i odnosi się tylko do wskazania, że została "zakupiona działka w ROD". Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. nie mógł więc wskazać konkretnego numeru działki, której umowa dotyczy a bezpośrednie wskazanie stowarzyszeniu danych osób składających deklarację byłoby już naruszeniem przepisów o RODO. Powyższe ustalenia pozwalają zdaniem organu uznać za nieuzasadnione twierdzenie stowarzyszenia, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. nie uzasadnił konieczności pozyskania informacji dotyczących ogólnej infrastruktury ROD. Organ wskazał bowiem, że przedmiot transakcji, poprzez miejsce położenia działki, powierzchnię, rodzaj zabudowy, opis nasadzeń i infrastrukturę techniczną ma istotne znaczenie dla prawidłowości wypełnienia obowiązków podatkowych w podatku od czynności cywilnoprawnych. Na powyższe postanowienie przedstawiciele stowarzyszenia wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zarzuty skargi obejmowały naruszenia prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: - art. 45 ust. 1 ustawy o KAS, poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, gdyż przepis ten nie daje podstawy organowi KAS do żądania dokumentów i informacji od Rodzinnego Ogrodu Działkowego ""A""w Ł. w rozpatrywanym przypadku; - art. 7 Konstytucji RP, poprzez podejmowanie przez organ działań wykraczających poza przyznane mu kompetencje ustawowe; - art. 6 k.p.a. oraz art. 120 O.p., poprzez podejmowanie przez organ działań wykraczających poza przyznane mu kompetencje ustawowe. W uzasadnieniu skargi stowarzyszenie wskazało, że organy KAS nie mają prawa na podstawie art. 45 ww. ustawy o KAS gromadzić dowodów poza postępowaniem. Zdaniem przedstawicieli ROD "A", wniosek Organu zobowiązywał de facto do wykonania przeglądu teczki każdej działki, sporządzenia wyciągu z ewidencji działki, co do której doszło do przeniesienia prawa, co więcej przekazania dowodów na tę okoliczność w formie kopii przeniesienia prawa działki i ostatecznie "rozliczenia’’ się z infrastruktury ogólnej ROD. Ponadto, zdaniem strony skarżącej, organ nie powinien kierować wezwania do przedstawienia dokumentów przez podmiot, który nie jest stroną postępowania. Stowarzyszenie powołało się na wybrane przykłady orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazując, że art.45 ust. 1 ustawy o KAS nie uprawnia organu do gromadzenia na jego podstawie dowodów. Skoro nie jest prowadzone żadne postępowanie, to organ nie może zbierać żadnych dowodów, np. dokumentów dotyczących transakcji przenoszenia praw do działki. Z powyższego wynika, że prowadzone postępowanie powinno dotyczyć konkretnych osób będącymi stronami transakcji. Tymczasem PZD w ogóle nie powinien być stroną takiego postępowania, gdyż wskutek przeniesienia prawa do działki nie ma mowy o jakimkolwiek potencjalnym obowiązku podatkowym po stronie PZD. Zdaniem stowarzyszenia, w rozpoznawanej sprawie organ zdaje się poszukiwać dowodów potwierdzających kto jest stroną postępowania. Skarżący zarzucili także organom KAS zbyt szerokie rozumienie pojęcia "przetwarzanie" użytego w art. 45 ww. ustawy o KAS, wskazując, że jest ono nieuzasadnione i sprzeczne z przyjętą linią orzecznictwa. Strona skarżąca wskazała na nowelizację art. 45 ust. 1 ustawy o KAS, która weszła w życie od dnia 2 stycznia 2019 r. W poprzedniej wersji przepis ten uprawniał organ do "zbierania i wykorzystywania" wskazanych w tym przepisie informacji oraz ich "przetwarzania", natomiast po nowelizacji przepis ten uprawnia organy KAS tylko do "przetwarzania" wskazanych informacji. Zasadnym jest zatem przyjęcie, że pojęcie przetwarzania nie jest tożsame z pojęciem zbierania i nie ma podstaw dla ich tożsamego traktowania. Wobec zarzucanych uchybień przedstawiciele stowarzyszenia wnieśli o uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. oraz zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Sąd zważył, co następuje. Skarga nie jest uzasadniona, bowiem organy podatkowe nie naruszyły ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów procesowych w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, w szczególności nie są uzasadnione zarzuty podniesione w skardze. Zasadniczy zarzut skargi dotyczy naruszenia art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej, w skrócie ustawy o KAS, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tego przepisu polegające na zażądaniu od PZD ROD "A" w Ł. dokumentów i informacji, mimo że przepis ten nie daje organowi podatkowemu uprawnienia do takiego działania. Zarzuty naruszenia art. 7 Konstytucji RP (zasada praworządności) i art. 6 K.p.a. i art. 120 O.p. wyrażających obowiązek działania organów administracji publicznej, w tym organów podatkowych, na podstawie przepisów prawa, jest konsekwencją zarzutu błędnego zastosowania art. 45 ust. 1 ustawy o KAS. Zgodnie z art. 45 ust. 1 ustawy o KAS (w wersji obowiązującej w dacie wydania postanowienia organu pierwszej instancji) organy KAS, w celu realizacji ustawowych zadań w zakresie, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1, 2, 6, 8, 10, 13-15 i 20a, mogą przetwarzać informacje, w tym dane osobowe, od osób prawnych, jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, o zdarzeniach mających bezpośredni wpływ na powstanie lub wysokość niepodatkowych należności budżetowych, zobowiązania podatkowego lub należności celnych, o zdarzeniach wynikających ze stosunków cywilnoprawnych lub faktycznych czynności mogących mieć wpływ na powstanie obowiązku podatkowego lub wysokość zobowiązania podatkowego, a także występować do tych podmiotów o udostępnienie dokumentów zawierających informacje, w tym dane osobowe. Informacje tego rodzaju są udostępniane na podstawie postanowienia organu KAS, w terminie i formie przez niego określonych (art. 45 ust. 3 ustawy o KAS). W uzasadnieniu postanowienia organ jest zobowiązany wskazać okoliczności, z których wynika konieczność pozyskania żądanych informacji. Podmiotowi, do którego skierowano postanowienie, przysługuje prawo wniesienia zażalenia, a w zakresie nieunormowanym stosuje się w tym względzie przepisy O.p. Wskazana powyżej regulacja prawna w znacznej części odpowiada treści art. 7c ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 720 z późn. zm.; dalej: "u.k.s."). Przepis ten zastąpił uchylony – w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 czerwca 2008 r. K8/04 – art. 7b u.k.s., zgodnie z którym organy kontroli skarbowej mogły zbierać i wykorzystywać w celu realizacji ustawowych zadań informacje, w tym dane osobowe, oraz przetwarzać je w rozumieniu przepisów o ochronie danych osobowych, także bez wiedzy i zgody osoby, której dane te dotyczą. W wyroku tym TK podkreślił, że uzyskiwanie informacji o osobach jest dopuszczalne, ale tylko w określonych okolicznościach, z zachowaniem szczególnych warunków, których ustawodawca, także w wypadku omawianej regulacji, nie wskazał. W świetle przytoczonego wyroku TK, istotne jest aby organ żądając informacji w trybie art. 45 ust. 1 ustawy o KAS nie zażądał informacji, które wykraczają poza granice zakreślone w tym przepisie. W art. 2 ust. 1 ustawy o KAS ustawodawca wyszczególnił zadania, które należą do KAS, wskazał jednak przy tym w art. 45 ust. 1, że organy Krajowej Administracji Skarbowej mogą wykorzystywać informacje tylko i wyłącznie w celu realizacji kilku kategorii zadań spośród określonych w art. 2 ustawy o KAS, w szczególności realizacji dochodów z podatków. Umożliwienie organom przetwarzania informacji w zakresie określonym w art. 45 ustawy o KAS jest konieczne, aby organy te mogły skutecznie realizować cele, dla jakich zostały powołane, m.in. służące zapewnieniu efektywności realizacji dochodów z tytułu podatków, a przede wszystkim ochronie interesów Skarbu Państwa. Szczególna rolna organów podatkowych w systemie funkcjonowania państwa przekłada się na możliwość skorzystania przez nich ze szczególnych uprawnień jakie przewidują np. przepisy ustawy o KAS. Informacje podatkowe odgrywają niezwykle istotną rolę jako dowody w sprawach podatkowych. Stanowią źródło wiedzy o podmiotach stosunków prawnych i rozmiarze zdarzeń, z którymi na gruncie przepisów podatkowych są związane określone skutki podatkowe. Pozwalają na realizowanie przez organy podatkowe obowiązków w zakresie bieżącej kontroli podatkowej podatników, w szczególności tych prowadzących działalność gospodarczą, ale również w zakresie kontroli niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej oraz zwalczania nierzetelności w obszarze prawa podatkowego. Podmioty wymienione w omawianym przepisie będą zobligowane do udostępnienia dokumentów zawierających informacje nawet wówczas, gdy będą one dotyczyć innych osób, bez konieczności informowania ich o tym oraz tym bardziej uzyskiwania ich zgody. Z treści art. 45 ust. 1 i 3 ustawy o KAS wynika m.in., że organ może żądać dokumentów z informacjami o zdarzeniach wynikających ze stosunków cywilnoprawnych lub faktycznych czynności mogących mieć wpływ na powstanie obowiązku podatkowego lub wysokość zobowiązania podatkowego W ocenie Sądu żądane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. dokumenty zawierające informacje o transakcjach przeniesienia prawa do działek wraz ze znajdującymi się na nich naniesieniami i nasadzeniami w obrębie ROD "A" zawartych w 2020 r., wyciągi z prowadzonej przez ROD "A" ewidencji obejmującej oznaczenie takich działek oraz danych osób mających prawo do tych działek i informacje o ogólnej infrastrukturze ROD mieszczą się w dyspozycji art. 45 ust. 1 ustawy o KAS. Są to bowiem dokumenty zawierające informacje o zdarzeniach mających bezpośredni wpływ na powstanie i wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 13 grudnia 2013 r. o rodzinnych ogrodach działkowych (tekst jedn. Dz.U. z 2021 r. poz. 1073) przez prawo do działki należy rozumieć ustanowiony zgodnie z ustawą tytuł prawny uprawniający do korzystania z działki. Stosownie zaś do art. 41 ust. 1 i 2 tej ustawy działkowiec w drodze umowy może przenieść prawa i obowiązki wynikające z prawa do działki na rzecz pełnoletniej osoby fizycznej (przeniesienie praw do działki). Umowę zawiera się w formie pisemnej z podpisami notarialnie poświadczonymi. Skuteczność przeniesienia praw do działki zależy od zatwierdzenia przez stowarzyszenie ogrodowe. Zgodnie z § 78 Statutu PZD przeniesienie prawa do działki następuje w drodze umowy pomiędzy działkowcem a pełnoletnią osobą fizyczną zawartej w formie pisemnej z podpisami notarialnie poświadczonymi. Skuteczność przeniesienia praw do działki zależy od zatwierdzenia przez PZD. Zgodnie zaś z § 5 ust. 1 pkt 4 tego Statutu prawo do działki to ustanowiony zgodnie z ustawą, czyli zgodnie z ustawą z dnia 13 grudnia 2013 r. o rodzinnych ogrodach działkowych (tekst jedn. Dz.U. z 2021 r. poz. 1073) tytuł prawny uprawniający do korzystania z działki. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2020 poz. 815) podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają m.in. umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych. A zatem Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. miał podstawę prawna do zwrócenia się do ROD "A" w Ł. o dokumenty zawierające informacje wyszczegółowione w postanowieniu z [...], gdyż dokumenty te i informacje dotyczą zdarzeń mających bezpośredni wpływ na powstanie i określenie wysokości podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z transakcjami przeniesienia praw do działek. ROD zaś takimi dokumentami powinien dysponować, bowiem jest zobowiązany prowadzić ewidencję działek i zarządzać infrastrukturą ogrodową, co wynika z art. 47 i 51 ustawy o rodzinnych ogrodach działkowych i ze Statutu ROD. Zarząd ROD nie jest zobowiązany do gromadzenia i przechowywania umów przeniesienia praw do działek, więc jeśli nimi nie dysponuje, to powinien udzielić stosownej odpowiedzi. Ma natomiast obowiązek prowadzić ewidencję działek obejmującą: numery działek, ich powierzchnie oraz imię i nazwisko oraz miejsce zamieszkania osoby lub osób, którym przysługuje tytuł prawny do działki i rodzaj tego tytułu prawnego. Takie informacje powinny zostać udzielone, a ich udzielenie nie powinno wiązać się z nadmiernymi trudnościami dla ROD, bo przecież informacje te mają dotyczyć ewentualnych zmian w prawach do działek, jakie zaszły w roku 2020. Żądanie zawarte w postanowieniu z [...] r. ma podstawę w art. 45 ust. 1 ustawy o KAS, gdyż przepis ten upoważnia do występowania do podmiotów wcześniej wymienionych o udostępnienie dokumentów zawierających informacje, w tym dane osobowe. Takimi podmiotami są m. in. osoby prawne, a PZD ma osobowość prawną. Z uwagi na powyższe należało skargę oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325). ak