I SA/Łd 612/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Potiopa, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Kasprzak, Asesor WSA Tomasz Furmanek (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Jaworska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 stycznia 2026 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 4 września 2025 r. nr 1001-IOD-2.4102.8.2025.18/US14/ŁK w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2022 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz strony skarżącej kwotę 871 (osiemset siedemdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 612/25 UZASADNIENIE Zaskarżona decyzją z dnia 4 września 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Widzew z dnia 7 lutego 2025 r. odmawiającej M. S. (dalej: skarżący, podatnik, strona) stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2022 r. w kwocie 29.008,00 zł. W uzasadnieniu wyjaśniono, że skarżący prowadzi działalność gospodarczą, której przeważającym przedmiotem w 2022 był leasing finansowy (PKD 64.91.Z). W dniu 12 kwietnia 2024 r. wniósł o stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2022 rok w kwocie 29.008,00 zł. W uzasadnieniu wniosku wskazał, że w dniu 23 października 2023 r. otrzymał interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, według której przychód z działalności w zakresie usług sklasyfikowanych pod symbolem PKWiU 74.90.12.0 podlega opodatkowaniu w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych stawką 8,5 %, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2540 ze zm. – dalej u.z.p.d.f.) W następstwie przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Widzew decyzją z 7 lutego 2025 odmówił stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty. W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, że z przedłożonych przez skarżącego dokumentów (umów o współpracy, faktur) oraz złożonych wyjaśnień wynika, że w 2022 r. świadczył usługi związane m. in. z pośredniczeniem w sprzedaży usług i produktów oferowanych przez Zleceniodawców – I. i I.2 oraz podpisywaniem z Klientami umów leasingu i ubezpieczeń, w imieniu ww. firm, na podstawie posiadanych pełnomocnictw. Usługi te sklasyfikowane w sekcji K PKWIU podlegają opodatkowaniu stawką ryczałtu w wysokości 15 % zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. j u.z.p.d.f.. Wskazano, że prowadzona przez skarżącego ewidencja przychodów za 2022 r. nie zapewnia określenia przychodów dla każdego rodzaju działalności opodatkowanych wg różnych stawek ryczałtu, a w 2022 r. osiągał również przychody opodatkowane stawką 15 %, tym samym zgodnie z przepisem art. 12 ust. 3 pkt 2 u.z.p.d.f. podatnik jest zobowiązany opodatkować całość przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej stawką w wysokości 15%. Od decyzji organu I instancji strona wniosła odwołanie. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, w pierwszej kolejności przypomniał, że wystosował do skarżącego pisma: z dnia 22 kwietnia 2025 r. i z 3 czerwca 2025 r. w których wezwano do przedstawienia informacji na jakiej podstawie zadeklarował w korekcie PIT-28 złożonej 1.03.2024 r. przychód opodatkowany wg stawki 8,5% w wysokości 460.446,55 zł oraz przychód opodatkowany wg stawki 15% w wysokości 21.078,73 zł. Organ odwoławczy wskazując na treść art. 72 § 1 pkt 1 art. 75 § 3 art. 75 § 4 art. 75 § 4a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r., poz. 111 ze zm. – dalej O.p. ) oraz art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a) art. 4 ust. 1 pkt 1 art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. j u.z.p.d.f. ocenił, że z analizy dokumentów przestawionych przez skarżącego wynika, że świadczył usługi związane m.in. z pośredniczeniem w sprzedaży usług i produktów oferowanych przez zleceniodawców tj. I. i I.2 oraz podpisywaniem umów leasingu i ubezpieczeń, na podstawie posiadanych pełnomocnictw. W związku z czym świadczone usługi powinny być opodatkowane stawką 15%, na podstawie z art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. j u.z.p.d.f.. Powołując się na § 3 ust 1, § 5 ust. 1 rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 2414 ze zm. –dalej rozporządzenie) oraz art. 12 ust. 3 u.z.p.d.f. oceniono, że etapie postępowania podatkowego I instancji oraz również postępowania odwoławczego skarżący nie przedstawił ewidencji przychodów pozwalającej na określenie przychodów z każdego rodzaju działalności. Za taką ewidencję nie można uznać zbiorczego zestawienia zaksięgowanych faktur do poszczególnych stawek ryczałtu bez wyszczególnienia jakie dokładnie faktury zostały zaksięgowane jako sprzedaż wg określonej stawki ryczałtu. Zestawienie takie przedłożył skarżący jedynie w przypadku sprzedaży wg stawki 15%. Brak jest natomiast takiego zestawienia w przypadku sprzedaży wg stawki 8,5%. W ocenie organu odwoławczego, forma przekazanej przez stronę ewidencji nie odpowiada wymogom wyrażonymi w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, wobec czego Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź- Widzew słusznie zakwestionował rzetelność przedłożonej ewidencji przychodów. Odnosząc się do treść wydanej interpretacji zdaniem DIAS wskazał, że skarżący winien zgromadzić dokumentację pozwalającą na sklasyfikowanie dokonanej sprzedaży wg poszczególnych stawek ryczałtu, tak aby w szczególności pozwalała na rozróżnienie w jakiej części osiągane przychody były związane z pozyskiwaniem dostawców do współpracy ze zleceniodawcą, prowadzeniem bieżącej współpracy z dostawcami współdziałającymi ze zleceniodawcą, utrzymywaniem bieżących kontaktów z dostawcami, przygotowywaniem umów współpracy z dostawcami oraz innych dokumentów mających zastosowanie we współpracy zleceniodawcy z dostawcami (np. regulaminów promocji itp.), negocjowaniem z dostawcami warunków współpracy i reprezentowaniem zleceniodawcy w stosunkach z dostawcami, nawiązywaniem i aktywnym podtrzymywaniem kontaktów z klientami zleceniodawcy, które to powinny być sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 74.90.12.0 i podlegać opodatkowaniu w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych stawką 8,5%, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, a jakie związane były z pośredniczeniem w sprzedaży usług i produktów oferowanych przez zleceniodawcę, podpisywaniem z klientami umów leasingu i ubezpieczeń w imieniu zleceniodawcy i podlegały opodatkowaniu stawką 15%, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. j ustawy. Jednocześnie, zdaniem organu, na podstawie przedłożonych dokumentów można stwierdzić, że premia BSC powinna być przynajmniej w części zaksięgowana wg stawki 15% bowiem zgodnie ze sposobem kalkulacji prowizji BSC w 1 kwartale 2022 r. do kategorii premiowania należały: ubezpieczenie komunikacyjne/PPI (waga czynnika w kategorii: 35%) oraz GAP - udział procentowy ilości umów zawartych z ubezpieczeniem GAP w ogólnej liczbie umów (waga czynnika w kategorii: 25%). W złożonym odwołaniu wskazano, że nie jest możliwe dokonanie rozdzielenia faktycznego świadczonych usług (podejmowanych czynności), albowiem nie jest w stanie rozdzielić wysokości otrzymywanego wynagrodzenia na poszczególne czynności wykonywane na podstawie zawartych umów, co "kłóci" się ze złożonymi w 22.08.2024 r. wyjaśnieniami zgodnie z którymi skarżący wskazał, że "tam gdzie jest faktura ze stawką "zw" prowizja dotyczy pośrednictwa w sprzedaży ubezpieczeń". Odnosząc się do zarzutów odwołania wskazano, że za niezrozumiały uznano zarzut, że organ podatkowy I instancji opiera się niemal w całości na wyjaśnieniach skarżącego, które mogły być nieprecyzyjne, natomiast w żaden sposób nie dokonuje własnych ustaleń. Podkreślono, że to skarżący posiada pełną wiedzę w zakresie prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej i powinien posiadać dokumenty z nią związane. Na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 04 września 2025 roku strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżając powyższe rozstrzygnięcie w całości strona podniosła zarzut zarzucając naruszenie art. art. 120,121 § 1, 122, 187 §1, i 191 O.p. Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postepowania. W uzasadnieniu skargi skarżący wskazał m.in., że na żadnym etapie postępowania nie żądano od niego przekazania ewidencji potwierdzającej prawidłowe ujęcie wystawianych faktur wobec czego załącza ją do skargi. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Odnośnie do załączonej do skargi ewidencji przychodów za 2022 r. organ odwoławczy stwierdził, że nie żądano wprost przedłożenia tej dokumentacji, jednak na etapie postępowania podatkowego wzywano skarżącego (niejednokrotnie) do przedstawienia informacji na jakiej podstawie zadeklarował w korekcie przychów opodatkowany wg stawki 8,5% oraz przychód opodatkowany wg stawki 15%. Jednocześnie oceniono, że przedłożona na etapie skargi ewidencja przychodów za 2022 r. nie powoduje, że istnieje podstawa do uchylenia zaskarżonej decyzji, bowiem dokumentacja ta nie dowodzi zasadności złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 1267 ze zm.) w związku z art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach owej kontroli sąd administracyjny nie przejmuje sprawy administracyjnej do jej końcowego załatwienia lecz ocenia, nie będąc przy tym związany granicami skargi, czy przy wydawaniu zaskarżonego aktu nie naruszono reguł postępowania administracyjnego i czy prawidłowo zastosowano prawo materialne. Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi, sąd skargę oddala odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.). Co szczególnie istotne w realiach rozpatrywanej sprawy Sąd dokonując kontroli prawidłowości działań organu administracji publicznej, musi przede wszystkim, określić zakres poszczególnych czynności procesowych, jakie powinny zostały podjęte w konkretnej sprawie, tak aby postępowanie administracyjne mogło być postrzegane jako rzetelne. Aby ustalić czynności procesowe, do podjęcia których zobowiązany był organ podatkowy, Sąd musi w pierwszej kolejności ustalić, która norma prawa materialnego ma zastosowania, jakie są przesłanki jej zastosowania, i w tym zakresie zbadać przeprowadzone przez organ postępowanie wyjaśniające polegające m. in na kierowaniu do strony stosownych wezwań. Przedmiotem skargi uczyniono decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 4 września 2025 r., którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Widzew z dnia 7 lutego 2025 r. odmawiającej skarżącemu stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2022 r. Z akt sprawy wynika postępowanie w zakresie stwierdzania nadpłaty było poprzedzone wydaniem korzystanej dla skarżącego interpretacji podatkowej. W wydanej 23 października 2023 r. interpretacji indywidualnej wskazano, że przychody uzyskiwane przez skarżącego ze świadczenia w ramach działalności gospodarczej usług sklasyfikowanych według PKWiU pod symbolem 74.90.12.0 - "Usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny, z wyłączeniem wyceny nieruchomości i ubezpieczeń", są opodatkowane stawką 8,5% określoną w art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Poinformowano jednocześnie podatnika, że interpretacja została wydana przy założeniu, że skarżący poprawnie zakwalifikował świadczone usługi do odpowiedniego klasyfikowania PKWiU, a interpretacja nie rozstrzyga o prawidłowości tej klasyfikacji (zasady formalnego przyporządkowania towaru lub usługi do grupowania statystycznego nie są przepisami prawa podatkowego). Organ w zaskarżonej decyzji, przytaczając ocenę stanowiska skrzącego przedstawioną w powyższej interpretacji, jak również argumentację wniosku o stwierdzenie nadpłaty - prawidłowo wskazał (na tle przepisów odnoszących się do zagadnienia nadpłaty i korekty tj: art. 72 § 1 pkt 1 art. 81b § 2a art. 75 § 4a O.p.) na następujące, majce zastosowanie w sprawie, regulacje materialnoprawne. Art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a) u.z.p.d.f. zgodnie z którym od osiąganych przez osoby fizyczne ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5% przychodów z działalności usługowej, w tym przychodów z działalności gastronomicznej w zakresie sprzedaży napojów o zawartości alkoholu powyżej 1,5%, z zastrzeżeniem pkt 1-4 oraz 6-8. Według art. 4 ust. 1 pkt 1 u.z.p.d.f. działalność usługowa oznacza pozarolniczą działalność gospodarczą, której przedmiotem są czynności zaliczone do usług zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). Jednocześnie w myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. j u.z.p.d.f., ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 15% przychodów ze świadczenia usług finansowych i ubezpieczeniowych (PKWiU sekcja K), innych niż świadczone w ramach wolnych zawodów. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.z.p.d.f. podatnicy oraz spółki, których wspólnicy są opodatkowani w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, są obowiązani posiadać i przechowywać dowody zakupu towarów, prowadzić wykaz środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz, odrębnie za każdy rok podatkowy, ewidencję przychodów, zwaną dalej "ewidencją", z zastrzeżeniem ust. 3. Ewidencja powinna być prowadzona zgodnie z zasadami wyrażonymi w rozporządzeniu. Zgodnie z § 3 ust 1 rozporządzenia, zapisy w ewidencji są dokonywane na podstawie faktur, faktur VAT RR, rachunków oraz dokumentów celnych, zwanych dalej "fakturami", wystawionych zgodnie z odrębnymi przepisami, jeżeli sprzedaż jest udokumentowana fakturami, a w przypadku sprzedaży bez faktur - na podstawie wystawionego na koniec dnia dowodu wewnętrznego, w którym w jednej kwocie jest wykazana wysokość tych przychodów za ten dzień z podziałem na przychody objęte poszczególnymi stawkami ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Zapisy dotyczące przychodów mogą być również dokonywane na podstawie dziennego zestawienia faktur (§ 5 ust. 1 rozporządzenia). Zestawienie, o którym mowa w ust. 1, powinno zawierać co najmniej (§ 5 ust. 2 rozporządzenia):datę, numer zestawienia: numery faktur objętych zestawieniem: daty faktur objętych zestawieniem; łączną wysokość przychodów wynikającą z faktur objętych zestawieniem z podziałem na przychody objęte poszczególnymi stawkami ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Natomiast zasadniczą materialnoprawną podstawą podjętego rozstrzygnięcia uczyniono art. 12 ust. 3 u.z.p.d.f., w myśl którego jeżeli podatnik obowiązany do prowadzenia ewidencji przychodów prowadzi działalność, z której przychody są opodatkowane różnymi stawkami określonymi w ust. 1, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych ustala się według stawki właściwej dla przychodów z każdego rodzaju działalności, pod warunkiem, że ewidencja przychodów jest prowadzona w sposób umożliwiający określenie przychodów z każdego rodzaju działalności. W przypadku gdy podatnik, o którym mowa w zdaniu poprzednim, nie prowadzi ewidencji w sposób zapewniający ustalenie przychodów dla każdego rodzaju działalności, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5% przychodów, z tym że w przypadku osiągania również przychodów, o których mowa w: 1) ust. 1 pkt 1, ryczałt wynosi 17%; 2) ust. 1 pkt 2, ryczałt wynosi 15%; 2a) ust. 1 pkt 2a, ryczałt wynosi 14%; 2b) ust. 1 pkt 2b, ryczałt wynosi 12%; 3) ust. 1 pkt 3, ryczałt wynosi 10%; 4) ust. 1 pkt 4, ryczałt wynosi 12,5%. Należy podkreślić, że na istotność tej ewidencji zwrócił również organ wydający pozytywną dla strony interpretację. Norma prawna zawarta w art. 12 ust. 3 u.z.p.d.f., składa się z hipotezy w postaci: "...W przypadku gdy podatnik, o którym mowa w zdaniu poprzednim, nie prowadzi ewidencji w sposób zapewniający ustalenie przychodów dla każdego rodzaju działalności" oraz dyspozycji w postaci "... ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5% przychodów, z tym że w przypadku osiągania również przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 2, ryczałt wynosi 15% (pkt 2) ". W ocenie Sądu, ewidencja przedłożona w trakcie postepowania podatkowego przez skarżącego (k. 18 akt podatkowych) mogła budzić uzasadnione wątpliwości organu co do spełnienia wymogów wynikających z art. 12 ust. 3 u.z.p.d.f., jednakże konstrukcji normy prawnej zakreślona tą regulacją wymagała wezwania podatnika do przedstawienia ewidencji sprzedaży przychodów umożliwiającej określenie przychodów z każdego rodzaju działalności (spełniającej wymogi przepisu art. 12 ust. 3). Dopiero brak jej przedstawienia, na wyraźne wezwanie organu, mogło prowadzić do zastosowania art. 12 ust. 3 pkt 2 u.z.p.d.f. Z akt sprawy wynika, że organ tego nie uczynił - co dodatkowo zostało potwierdzone wprost w odpowiedzi na skargę. Rację ma organ wskazując, że nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów jednakże celności tej tezy nie można odnosić do sytuacji, w których norma prawa materialnego skutki podatkowego uzależnia od istnienia ewidencji spełniającej ściśle określone przepisami wymagania. Organ nie mógł przy tym zasłonić się argumentem, że strona była wzywana do składnia wyjaśnień i nawet bez precyzyjnego wezwania do złożenia ewidencji spełniającej warunki określone przepisami prawa, nic nie stało na przeszkodzie, aby strona takową złożyła. Podsumowując, Sąd stwierdza, że w trakcie postepowania objętego niniejszą skargą, mimo oparcia decyzji obu instancji na art. 12 ust. 3 pkt 2 u.z.p.d.f., podatnik nie był wzywany do przedstawienia ewidencji, a organ w tym zakresie oparł się na dokumencie, który już na etapie pierwszoinstancyjnym został uznany za niedostateczny do stwierdzania nadpłaty. Dokonana przez organ ocena załączonej do skargi ewidencji przedstawiona w odpowiedz na skargę nie może zostać przez Sąd skontrolowana ponieważ ocena taka musi zostać znaleźć się w decyzji organu podatkowego, a nie w sądowym piśmie procesowym. Ustawowe kryterium badania legalności nie daje również prawa Sądowi do samodzielnej oceny przedstawianej na etapie skargi ewidencji ponieważ rolą Sądu administracyjnego nie jest stosowanie norm prawa materialnego, ale ocena ich zastosowania dokonana przez organ. Wobec powyższego Sąd doszedł do przekonania, że brak wezwania skarżącego do przedawnienia ewidencji w trakcie podstępowanie podatkowego jest uchybieniem procesowym mogącym mieć wpływ na wynik sprawy i z tego względu – nie przesadzając o finalnym wyniku sprawy - Sąd na podstawie art 145 § 1 pkt 1 lit c, uchylił zaskarżoną decyzje. W ponownie prowadzony postępowaniu organ oceni czy przedstawiana na etapie skargi ewidencją przychodów za 2022 jest wystarczająca do uznania jej za spełniająca wymogi wynikające z art. 12 ust. 3 u.z.p.d.f. a w konsekwencji ponownie dokona rozważenia czy skarżący powinien być opodatkowany według wyższej stawki wskazanej w przepisie, tj. 15%. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. mko