I SA/Łd 614/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki, Sędziowie Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.), po rozpoznaniu w dniu 23 lutego 2021 r. w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług oddala skargę. Wnioskiem z 16 czerwca 2020 r. [...] sp. z o.o. w Ł. wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług. W swoim wniosku spółka wskazała, że zajmuje się świadczeniem usług dietetycznych oraz sprzedażą produktów dietetycznych. W ramach swojej działalności gospodarczej prowadzi sieć franczyzową. Na podstawie zawieranych umów franczyzobiorcy prowadzą centra dietetyczne pod marką wnioskodawcy (A), oferując usługi i produkty dietetyczne określone przez wnioskodawcę z wykorzystaniem jego know-how. Umowy franczyzy przyznają franczyzobiorcom prawo wyłączności do sprzedaży produktów dietetycznych na ściśle określonym w umowie terytorium (strefa wyłączności). Obecnie wnioskodawca rozpoczyna sprzedaż produktów dietetycznych za pośrednictwem internetu (sprzedaż wysyłkowa), z tym że sprzedaż taka będzie prowadzona wyłącznie przez niego. Z uwagi na przewidzianą w umowach franczyzy strefę wyłączności, wnioskodawca zawiera z franczyzobiorcami aneksy do umów, mocą których franczyzobiorcy wyrażają zgodę na prowadzenie przez spółkę sprzedaży za pośrednictwem internetu także w strefach ich wyłączności, otrzymując w zamian odpowiednią rekompensatę pieniężną. W tak zarysowanym stanie faktycznym zadano następujące pytanie: Czy zobowiązanie franczyzobiorców w postaci tolerowania sprzedaży za pośrednictwem internetu prowadzonej przez wnioskodawcę w ich strefie wyłączności, o którym mowa w pozycji 74 wniosku, będzie stanowić odpłatne świadczenie usług w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz czy będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług? Zdaniem wnioskodawcy, franczyzobiorcy wyrażając zgodę na prowadzenie przez spółkę sprzedaży za pośrednictwem internetu w ich strefie wyłączności, świadczą na rzecz wnioskodawcy usługę polegającą na tolerowaniu czynności lub sytuacji, o których mowa w art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz.U. z 2020 r., poz. 106 ze zm.; dalej: u.p.t.u.). Usługa taka powinna być opodatkowana podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. W związku z tym, franczyzobiorcy będą zobowiązani do wystawienia faktur, obejmujących kwotę rekompensat określonych przez wnioskodawcę, a wnioskodawca będzie uprawniony do ujęcia takich faktur w prowadzonej przez siebie ewidencji na potrzeby podatku od towarów i usług. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na podstawie art. 13 § 2a, art. 165a § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.; dalej: O.p.), postanowieniem z [...] r. odmówił wszczęcia postępowania wszczętego na podstawie wymienionego na wstępie wniosku. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia przytoczył przede wszystkim treść art. 120 oraz art. 14b § 1–3 O.p. i wyjaśnił, że z wnioskiem o wydanie interpretacji podatkowej może wystąpić osoba, u której wystąpił lub może wystąpić określony stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), który może rodzić określone konsekwencje w sferze prawa podatkowego. Interpretacja jest wydawana w indywidualnej sprawie zainteresowanego, który składa wniosek. Organ podatkowy, do którego wpłynął wniosek o udzielenie interpretacji obowiązany jest więc w pierwszej kolejności ustalić, czy podmiot, który z wnioskiem wystąpił, spełnia warunki uzyskania tej interpretacji oraz czy pytanie przedstawione przez wnioskodawcę dotyczy stosowania przepisów prawa podatkowego. Powołując się na orzecznictwo sądowe organ wskazał, że osobami zainteresowanymi są podatnicy, płatnicy, inkasenci, osoby trzecie odpowiedzialne za zobowiązania podatników, osoby, u których wystąpiła lub może wystąpić zaległość podatkowa, o której mowa w art. 52 § 1 O.p., osoby planujące utworzenie spółki (w sprawach związanych z przyszłą sytuacją tej spółki), a także przedsiębiorcy zamierzający utworzyć oddział lub przedstawicielstwo (w sprawach związanych z przyszłą sytuacją tego oddziału lub przedstawicielstwa). Z wnioskiem o wydanie interpretacji nie może wystąpić osoba, na której sytuację ekonomiczną, czy faktyczną mogłaby oddziaływać sytuacja podatnika. Fakt, że sprawa wpływa bezpośrednio na sytuację finansową wnioskodawcy, nie oznacza jeszcze, że dotyczy jego sfery opodatkowania. W rozpatrywanej sprawie postawione przez wnioskodawcę pytanie dotyczyło opodatkowania usług świadczonych przez franczyzobiorców na rzecz wnioskodawcy. Skoro wątpliwości wnioskodawcy, wynikające z pytania postawionego we wniosku, odnosiły się do sytuacji prawnopodatkowej franczyzobiorców, wnioskodawca nie miał podstaw do występowania o interpretację przepisów związanych z tą sytuacją. Wnioskodawca nie zadał pytania w swojej indywidualnej sprawie, lecz w sprawie odnoszącej się do sytuacji innego podmiotu. Organ podatkowy podkreślił dalej, że wydana w takiej sytuacji interpretacja, wbrew postanowieniom art. 14k § 1 O.p., nie spełniałaby funkcji ochronnej, ponieważ zastosowanie się do niej, jak i ewentualna jej zmiana, pozostałaby bez żadnego wpływu na zobowiązania podatkowe wnioskodawcy. Organ zwrócił także uwagę, że wnioskodawca nie mógłby skutecznie wypełnić, wynikającego z art. 14b § 4 O.p., wymogu złożenia oświadczenia pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego. Oświadczenie takie może złożyć tylko podmiot, którego sprawa dotyczy bezpośrednio (indywidualnie). Ostatecznie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, uznając że postępowanie w przedmiocie wniosku spółki A nie może być wszczęte, na podstawie art. 165a § 1 O.p., wydał 20 sierpnia 2020 r. postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Po rozpatrzeniu zażalenia Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, postanowieniem z [...] r., utrzymał w mocy wymienione wyżej rozstrzygnięcie. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skardze spółka A, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z [...] r. oraz o zasądzenie kosztów postępowania, podniosła zarzut naruszenia art. 14b § 1 O.p., poprzez uznanie, że wnioskodawca (skarżący) nie jest zainteresowanym w rozumieniu powyższego przepisu oraz że wydanie interpretacji indywidualnej nie dotyczy jego indywidualnej sprawy. W ocenie skarżącego prawidłowe ustalenie, czy dana czynność (tolerowanie przez franczyzobiorców sprzedaży za pośrednictwem internetu) będzie stanowić odpłatne świadczenie usług w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, ma znaczenie dla jego obowiązków podatkowych w zakresie VAT. Zakwalifikowanie tej czynności jako podlegającej pod przepisy ustawy o podatku od towarów i usług powoduje, że skarżąca spółka może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, a to z kolei przekłada się na wysokość jej zobowiązania podatkowego. W ocenie skarżącego w zbliżonym stanie faktycznym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uznał uprawnienie do złożenia wniosku o wydanie interpretacji (wyrok z 24 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Bk 405/20). Skarżący podkreślił, że jako franczyzodawca, będzie wskazywał kwotę rekompensaty (wynagrodzenia), a tym samym będzie oczekiwał od franczyzobiorców wystawienia dokumentu obejmującego kwotę tej rekompensaty (wynagrodzenia). Aby przesądzić, czy taka rekompensata (wynagrodzenie) podlega ustawie o podatku od towarów i usług, niezbędne jest wydanie na rzecz skarżącej spółki stosownej interpretacji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje. Skarga jako bezzasadna podlega oddaleniu. Zasadniczym zagadnieniem w niniejszej sprawie jest kwestia legitymacji procesowej skarżącej spółki do złożenia wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej odmówił stronie skarżącej wszczęcia postępowania w tym zakresie z uwagi na brak uprawnienia do złożenia wniosku uznając, że wnioskodawca pytał w istocie o sytuację prawną swoich kontrahentów — franczyzobiorców, świadczących na jego rzecz szczególnego rodzaju usługę, polegającą na tolerowaniu sprzedaży spółki prowadzonej w strefie wyłączności franczyzobiorców. Wnioskodawca stoi natomiast na stanowisku, że wystawione faktury będą oddziaływać na jego sytuację prawną, chociażby w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w nich zawartego. Wnioskodawca wskazał również, że z uwagi na przyjęte zasady rozliczeń w istocie sam będzie określał wartość rekompensat pieniężnych przyznawanych franczyzobiorcom. W ten sposób będzie miał wpływ na wartość ich świadczeń, a w dalszej kolejności — na wysokość podatku naliczonego. Stąd też skarżący twierdzi, że posiada uprawnienie do wystąpienia z pytaniem o opodatkowanie wymienionych wyżej świadczeń franczyzobiorców. Rozstrzygnięcie zarzutów skargi wymaga przypomnienia zasadniczych uregulowań związanych z procedurą występowania z wnioskami o udzielenie indywidualnych interpretacji prawa podatkowego. Ustawodawca w sposób dość enigmatyczny określa podmioty uprawnione do złożenia wniosku o udzielenie interpretacji. Zasadnicza regulacja w tym zakresie zawarta jest w art. 14b § 1 O.p., zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Podmiotem legitymowanym jest zatem zainteresowany. Dodatkowo wskazano, że wniosek może dotyczyć tylko indywidualnej sprawy zainteresowanego. Również pewne wskazówki interpretacyjne zawiera art. 14k § 1 i 3 O.p. określający skutki zastosowania się do interpretacji indywidualnej przez wnioskodawcę. W orzecznictwie wielokrotnie wskazywano, że osoba zainteresowana w rozumieniu art. 14b § 1 O.p., to każda osoba, która chce uzyskać interpretację przepisów prawa podatkowego w celu wyjaśnienia i/lub ułożenia swoich interesów w sferze prawa podatkowego. Osobą legitymowaną do wystąpienia o wydanie interpretacji indywidualnej może być wyłącznie osoba, u której wystąpił lub może wystąpić określony stan faktyczny, który może powodować określone konsekwencje w zakresie prawa podatkowego (wyroki NSA z 19 czerwca 2015 r., I FSK 533/15 oraz z 9 grudnia 2014 r., II FSK 1137/13, dostępne: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ – dalej: CBOSA). Osobami zainteresowanymi, które mogą wystąpić z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego są zatem podatnicy, płatnicy, inkasenci, osoby trzecie odpowiedzialne za zobowiązania podatników — niezależnie od tego, czy interpretacja dotyczy ich obecnej, czy też przyszłej sytuacji, a także osoby, u których wystąpiła lub może wystąpić zaległość podatkowa, o której mowa w art. 52 § 1 O.p. Ponadto uprawnienie do wystąpienia z wnioskiem przysługuje w szczególnych przypadkach także innym podmiotom (art. 14n § 1 i art. 14s § 1 O.p.). W orzecznictwie zwraca się uwagę, że z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego nie może wystąpić: — we własnym imieniu adwokat, radca prawny czy też doradca podatkowy, jeśli chcieliby uzyskać wykładnię dotyczącą pewnego teoretycznego stanu faktycznego; — osoba, która chciałaby tylko zaznajomić się z poglądem organu interpretacyjnego na możliwości stosowania oraz wykładnię określonego przepisu prawa podatkowego wyłącznie z przyczyn czysto poznawczych; — osoba, na której sytuację ekonomiczną, czy faktyczną mogłaby oddziaływać sytuacja podatnika (postanowienie NSA z 14 października 2010 r., II FSK 923/09, CBOSA). W uzasadnieniu wyżej wskazanego postanowienia Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że organ interpretacyjny nie będzie badał wprost interesu prawnego danego podmiotu w uzyskaniu dochodzonej przezeń interpretacji, ale tylko czy jest "zainteresowany" w uzyskaniu interpretacji, z uwagi na skutki w zakresie odpowiedzialności podatkowej, które przedstawiany stan faktyczny w jego sprawie, bądź (wyjątkowo) w odniesieniu do planowanej spółki albo oddziału lub przedstawicielstwa, może spowodować. Interes prawny w zakresie prawa podatkowego w podatkowym postępowaniu interpretacyjnym konstytuuje realizację pochłaniającego go wymogu: ubiegania się o interpretację i uzyskanie interpretacji wyłącznie we własnej indywidualnej sprawie podatkowej. Jeżeli wnioskodawca nie wykaże związku przedstawianego stanu faktycznego z jego możliwą odpowiedzialnością podatkową, będzie to uzasadniało ocenę, że o interpretację nie wystąpił w rozumieniu prawa zainteresowany, to jest, że ubiega się o nią podmiot nieuprawniony w świetle unormowania art. 14b § 1 O.p. W takiej sytuacji organ podatkowy nie tylko nie ma obowiązku udzielenia interpretacji, ale nie ma prawa jej wydania, a zatem — na podstawie art. 165a w zw. z art. 14h O.p. — powinien wydać postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej (por. powołane wyżej postanowienie NSA z 14 października 2010 r., II FSK 923/09). W ocenie Sądu nie można przyjąć jako zasady, że każdorazowy nabywca towarów i usług może być zainteresowanym w rozumieniu art. 14b § 1 O.p. Wnioskodawca musi wykazać związek przedstawianego stanu faktycznego z jego możliwą odpowiedzialnością podatkową. Dopiero wówczas można taki podmiot uznać za legitymowany do złożenia wniosku. W niniejszej sprawie wnioskodawca nie wykazał wspomnianego związku. Opis stanu faktycznego, zadane pytanie oraz przedstawione stanowisko wnioskodawcy odnosiły się wprost do sytuacji prawnej świadczeniodawców (wystawców faktur — franczyzobiorców). W swoim wniosku skarżąca spółka zażądała interpretacji art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., to jest przepisów odnoszących się do przedmiotowego zakresu podatku od towarów i usług. Skarżąca w ogóle nie występowała o interpretację przepisów związanych z możliwością odliczenia podatku naliczonego. Również z uzasadnienia skargi wynika, że wątpliwości spółki dotyczą jedynie zobowiązań podatkowych franczyzobiorców, nie zaś jej prawa do odliczenia. Już tylko te okoliczności przesądzają, że skarżąca nie była podmiotem zainteresowanym w rozumieniu art. 14b § 1 O.p. Odnosząc się do argumentacji zawartej w skardze, zwrócić należy uwagę, że strona skarżąca zarówno we wniosku o wydanie interpretacji, jak i uzasadnieniu skargi mocno podkreśla, że to od jej aktywności na polu ekonomicznym (sprzedaży przez internet) zależy istnienie i wartość świadczeń jej kontrahentów. Podkreśla także specyficzną formę tych świadczeń (bierne znoszenie działalności wnioskodawcy). Okoliczności te nie zmieniają jednak faktu, że to zachowanie franczyzobiorców może stać się potencjalnie źródłem ich indywidualnych zobowiązań w podatku od towarów i usług. To jedynie franczyzobiorcy mogą być potencjalnymi podatnikami tego podatku. Zgodzić się należy ze skarżącą, że ewentualne zobowiązania jej kontrahentów będą miały wpływ na sytuację ekonomiczną spółki, jednak istnienie wyłącznie interesu majątkowego nie uprawnia jeszcze do wystąpienia z wnioskiem o udzielenie interpretacji podatkowej. Podmiotem legitymowanym do złożenia takiego wniosku jest podmiot, u którego określony we wniosku stan faktyczny może powodować określone konsekwencje w sferze prawa podatkowego. Wniosek taki wypływa z całokształtu instytucji interpretacji indywidualnych prawa podatkowego. Jak słusznie podnosi Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej interpretacja podatkowa nie może służyć jedynie zaspokojeniu ciekawości wnioskodawcy, ale powinna nieść określone prawne konsekwencje. Z treści art. 14k § 1 O.p. wynika, że zastosowanie się do interpretacji indywidualnej co do zasady nie może szkodzić wnioskodawcy. W sytuacji opisanej we wniosku skarżącej spółki interpretacja podatkowa nie mogłaby pełnić tego rodzaju funkcji ochronnej. Świadczenie franczyzobiorcy opisane we wniosku spółki, w sposób oczywisty nie może być bezpośrednim źródłem jej obowiązku podatkowego. To nie skarżąca spółka, ale jej kontrahenci mogliby się do niej zastosować i korzystać z jej ochrony. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej słusznie też zauważa, że status strony skarżącej w istocie uniemożliwia skuteczne złożenie oświadczenia wymaganego od wnioskodawcy przez ustawę w art. 14b § 4. W konsekwencji Sąd nie podziela rozszerzającej interpretacji art. 14b § 1 O.p., zaprezentowanej w powołanym przez stronę skarżącą uzasadnieniu wyroku WSA w Białymstoku z 24 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Bk 405/20. Reasumując, w ocenie Sądu, zaskarżone postanowienia zostały wydane w oparciu o prawidłowo zinterpretowane i zastosowane przepisy postępowania podatkowego, a zatem podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 14b § 1 O.p. okazał się całkowicie bezzasadny. W tym stanie sprawy Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę. ak