I SA/Łd 616/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: St. sekretarz sądowy Edyta Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lutego 2019 r. sprawy ze skargi S. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2011 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego kwotę 497 (słownie: czterysta dziewięćdziesiąt siedem ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] odmawiającą S. G. umorzenia odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2011 rok. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że S. G. prowadzi działalność gospodarczą, pod firmą G. S. A, której głównym przedmiotem działalności gospodarczej jest transport drogowy towarów. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. określił S.G. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 83.075,00 zł. Powyższy organ podatkowy ustalił, m.in. że podatnik niezasadnie ujął po stronie kosztów wydatki na zakup paliwa w łącznej kwocie 321.691,00 zł, a faktury wystawione przez firmę B Sp. z o.o. oraz C Sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z [...]. Ponadto decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] podatnikowi zostały określone odsetki od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2011 r. w łącznej wysokości 7.650,00 zł. Pismem z dnia 11 września 2017r. S. G. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z wnioskiem o: - rozłożenie na 83 miesięczne raty zapłaty zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 83.075,00 zł, z czego pierwsza rata w kwocie 1.075 zł, a 82 następne po 1.000,00 zł każda, płatne do 10 dnia poszczególnego miesiąca kalendarzowego począwszy od października 2017 r., - umorzenie w całości odsetek za zwłokę od ww. kwoty, które na dzień 6 września 2017 r. wynosiły 42.794,00 zł. Ponadto S. G. w przedmiotowym wniosku wniósł o wstrzymanie się z wszczęciem egzekucji administracyjnej dotyczącej należności objętej upomnieniem nr [...], do czasu rozstrzygnięcia wniosku decyzją ostateczną. Tego samego dnia do organu I instancji wpłynął wniosek strony o umorzenie w całości zaległości z tytułu odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2011 r., w wysokości 7.661,60 zł, a także wstrzymanie się z wszczęciem egzekucji administracyjnej dotyczącej należności objętej upomnieniem nr [...] do czasu rozstrzygnięcia decyzją ostateczną wniosku o ulgę. Powyższe wnioski strony zostały objęte odrębnymi postępowaniami. We wniosku o umorzenie w całości zaległości z tytułu odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2011 r., który stanowi przedmiot niniejszego postępowania, S. G. podniósł m. in., że organy administracji skarbowej nie kwestionowały faktu, iż nabył wspomniane paliwo i uiścił należną za nie cenę, jak też wykorzystał je w prowadzonej działalności gospodarczej do świadczenia usług transportowych. Co więcej, funkcjonowanie na rynku podmiotów, od których kupił paliwo, zatwierdziły, dopuściły i tolerowały powołane ku temu organy państwowe, albowiem były one przecież zarejestrowane w KRS, nadano im NIP i REGON oraz udzielono koncesji na obrót paliwami płynnymi, wskutek czego podatnik stał się ofiarą przestępczego procederu prowadzonego przy pomocy tych podmiotów. S. G. wskazał, że obecnie nie jest w stanie uregulować w całości przedmiotowych zaległości, gdyż nie dysponuje żadnymi wolnymi środkami finansowymi. Natomiast pozostałe składniki majątku podatnika (kilka naczep, samochód Suzuki Vitara i dwie nieruchomości) służą prowadzeniu działalności gospodarczej z której strona się utrzymuje, bądź też zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych jego i członków rodziny. We wniosku S. G. dodatkowo wskazał, że ewentualna jednorazowa zapłata całej zaległości wobec braku ku temu środków nie jest możliwa, a wszczęcie egzekucji administracyjnej z jego majątku może sparaliżować działalność gospodarczą. Pozbawia go to środków do życia wskutek zajęcia i zbycia środków trwałych niezbędnych do wykonywania działalności zarobkowej, bądź też zablokowania rachunków bankowych, co uniemożliwia regulowanie jego bieżących zobowiązań. Wnioskodawca zwrócił przy tym uwagę, że nabycie taboru samochodowego niezbędnego do świadczenia przez niego usług transportowych finansowane jest w ramach umów leasingu, których koszty sięgają ok. 13.000 zł miesięcznie (raty leasingowe). W ocenie podatnika, obciążenie go obowiązkiem uiszczenia odsetek od nieuregulowanych zaliczek jest stanowczo zbyt dolegliwe i nie budzi zaufania do organów podatkowych, zwłaszcza, że w przypadku sprawnego i należytego funkcjonowania aparatu państwowego pewnie w ogóle nie powstałby obowiązek ich zapłaty. Niezależnie od powyższego, podatnik zwrócił uwagę, że i tak nie dysponuje środkami pozwalającymi na uregulowanie tej kwoty, a jej ewentualne przymusowe ściągnięcie doprowadzi go do bankructwa i zaprzestania wykonywania działalności gospodarczej. Zatem umorzenie w całości odsetek pozwoli na dalsze funkcjonowanie jego przedsiębiorstwa, co leży nie tylko w ważnym interesie podatnika, ale i w interesie publicznym. Do wniosku S. G. przedłożył kserokopie umów leasingu operacyjnego, w których jako finansujący występuje D Sp. z o.o., a jako korzystający S.G. A. Ponadto podatnik do organu I instancji złożył: • wydruk ewidencji środków trwałych na lipiec 2017r., • wydruk wyciągu bankowego z A Banku SA za okres 01.07.2017r. do 31.07.2017r. (posiadacz rachunku Przedsiębiorstwo A G. S., G. 52, [...]-[...] R., saldo w złotych: -49.089,17 zł), • formularz oświadczenia o nieruchomościach i prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej, i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego, • oświadczenie o stanie majątkowym osoby fizycznej prowadzącej/nieprowadzącej działalności gospodarczej, • formularz informacji przedstawianych przy ubieganiu się o pomoc de minimis. Do akt sprawy organ I instancji dołączył m. in.: listę zaległości podatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych wraz z odsetkami, listę zaległości dla wszystkich podatków S. G. wraz z odsetkami, wydruk treści ksiąg wieczystych o nr: [...], [...], wydruk z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców (CEPiK), wydruki z podsystemu KONTROLA dotyczące zeznań składanych przez podatnika PIT-36 za lata 2014-2016, wykaz informacji o czynnościach majątkowych, których stroną był S. G., kserokopię decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...]., kserokopię decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. odmówił S. G. umorzenia w całości odsetek za zwłokę, stwierdzając brak istnienia przesłanki ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego. Organ wziął pod uwagę, że przedstawiona we wniosku sytuacja finansowa, bytowa oraz zdrowotna, nie wskazywała na żadne wyjątkowe okoliczności, które pozwalałyby na zastosowanie ulgi w postaci umorzenia odsetek. Z kolei przychylenie się do wniosku podatnika stawiałoby go w uprzywilejowanej sytuacji względem innych podatników, którzy pomimo niskich dochodów, bezrobocia czy chorób w sposób terminowy regulują swoje zobowiązania podatkowe i prawidłowo rozliczają się z osiągniętych dochodów oraz poniesionych kosztów. Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Administracji Skargowej w Ł. w decyzji z [...] ocenił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. podjął niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, dokonał jego rzetelnej analizy i obiektywnej oceny. Organ odwoławczy zauważył, że w chwili ubiegania się o ulgę podatnik dysponował stałym dochodem z działalności gospodarczej oraz gospodarstwa rolnego. Podatnik w złożonym wraz z wnioskiem o ulgę oświadczeniu majątkowym wskazał, iż prowadzi wspólne gospodarstwo wraz z córką i rodzicami (obecnie matka S. G. nie żyje), którzy również osiągali stałe dochody. Łączne dochody S. G. i jego rodziny stanowiły kwotę 10.564,00 zł, natomiast wydatki miesięczne zostały wykazane w kwocie 586,17 zł. Według listy zaległości sporządzonej na dzień 24 października 2017 r. S. G. posiadał we wszystkich podatkach zaległości w kwocie 163.801,00 zł wraz z odsetkami w kwocie 94.928,00 zł (obliczonymi na dzień 15 września 2017 r.), a ponieważ we wniosku o ulgę nie wykazał środków finansowych, które umożliwiłyby spłatę powstałych zaległości, organ uznał, że w sprawie zaistniał ważny interes podatnika. Biorąc jednakże pod uwagę, że podatnik wnioskował o umorzenie kwoty 7.650,00 zł, przy uwzględnieniu ww. dochodów i wydatków – w ocenie organu – nie można stwierdzić, iż jednorazowa spłata w/w zaległości byłaby dla podatnika takim obciążeniem finansowym, które mogłoby spowodować zachwianie jego równowagi finansowej oraz aby mogła wywrzeć nieodwracalne skutki. Z tych też względów opierając się na uznaniu administracyjnym, organ podatkowy doszedł do przekonania, że w sprawie nie zachodzą okoliczności wyjątkowe, które dawałyby możliwość przyznania wnioskowanej ulgi. Również sytuacja materialna podatnika, przy uwzględnieniu posiadanych przez niego zabudowanych nieruchomości o wartości 380.000,00 zł (według oświadczenia strony) oraz liczne ruchomości, przemawiały za odmową przyznania podatnikowi ulgi. Biorąc pod uwagę, że podatnik prowadzi działalność gospodarczą od dnia 1 sierpnia 1997 r., zatrudnia pracowników i nie miał trudności z terminowym regulowaniem bieżących zobowiązań, organ uznał, iż w sprawie zaistniała druga przesłanka z art. 67a ustawy Ordynacja podatkowa (dalej: O.p.), tj. przesłanka interesu publicznego. Pomimo powyższego, organ stwierdził jednak, że w przedmiotowej sprawie udzielenie ulgi w kwocie 7.650,00 zł byłoby niesprawiedliwe wobec innych podatników, którzy terminowo dokonują wpłat podatku. Organ zauważył, że interes budżetu państwa wymaga, aby należne podatki były rzetelnie wykazywane i płacone w ustawowych terminach. Dzięki powszechności obowiązku podatkowego zapewnione są stałe wpływy środków do budżetu, które przeznaczone są na zaspokojenie różnych potrzeb ogólnospołecznych, w tym wypłatę rent, emerytur, funkcjonowanie publicznej służby zdrowia, itp. Końcowo Dyrektor Izby Administracji Skarbowej skonstatował, że podatnik wymaga od innych uczestników obrotu gospodarczego rzetelności w ich działaniu, natomiast z materiału dowodowego niniejszej sprawy wywnioskować można, że sam takiej rzetelności nie wykazał. Świadczy o tym chociażby wypełnione przez podatnika oświadczenie majątkowe złożone wraz z wnioskiem o ulgę. Otóż, z oświadczenia majątkowego wynika (poz. E.8. "Inne informacje o sytuacji finansowej wnioskodawcy" - posiadane zobowiązania i zaległości względem innych instytucji np. ZUS, UM,UG itp.) brak zobowiązań i zaległości. Na etapie postępowania odwoławczego organ pozyskał wydruk w przedmiocie udzielonej podatnikowi pomocy publicznej, z którego wywiódł, że taka pomoc została mu udzielona przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych. Z nadesłanych przez pełnomocnika dokumentów (w odpowiedzi na wezwanie organu z dnia 6 kwietnia 2018 r.) wynika, że w dniu 14 marca 2018 r. S. G. zawarł umowę nr [...] z Zakładem Ubezpieczeń Społecznych II Oddziałem w Ł. na podstawie której rozłożono mu na raty spłatę należności z tytułu składek. W załączniku nr 1 do umowy nr [...] zawarty został harmonogram spłat rat, z którego wynika, że podatnikowi udzielono 34 rat w wysokościach kształtujących się na poziomie od 2.511,00 zł do 2.894,47 zł miesięcznie. Powyższe ustalenia świadczą niewątpliwie, o nierzetelnym przedstawieniu przez S. G. informacji w złożonym oświadczeniu majątkowym, słusznym jest zatem stwierdzenie, że podatnik wymaga od organów podatkowych aby działały i przestrzegały zasady zaufania, sam tej zasady nie przestrzegając. O braku rzetelności złożonego przez podatnika oświadczenia majątkowego świadczy też brak wykazania przez podatnika kredytu hipotecznego w wysokości 110.000 zł. O powyższym podatnik poinformował dopiero organ odwoławczy. W okolicznościach zdaniem organu odwoławczego przyznanie wnioskowanego umorzenia stanowiłoby naruszenie zasady sprawiedliwości społecznej i zasady równego traktowania podatników. Nie zgadzając się z powyższą decyzją podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, domagając się uchylenia decyzji organów obu instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie: 1) przepisów postępowania: • art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez dokonanie nieprawidłowej, dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego, skutkującej błędnym ustaleniem, iż skarżący posiada zdolności płatnicze mogące służyć zaspokojeniu należności Skarbu Państwa oraz, że jednorazowa spłata ww. zaległości nie byłaby dla skarżącego obciążenie finansowym, które mogłoby spowodować zachwianie jego równowagi finansowej oraz aby mogła wywrzeć nieodwracalne skutki; 2) przepisów prawa materialnego: • art. 67a § 1 pkt 3 O.p. poprzez jego niezastosowanie mimo zaistnienia przewidzianych ku temu przesłanek ustawowych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Postępowanie przed organem pierwszej instancji prowadzone było na podstawie art. 67a § 1 O.p., który stanowi, że organ podatkowy, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może: 1) odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty; 2) odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek; 3) umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Jednakże, zgodnie z art. 127 O.p. postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Zasada dwuinstancyjności postępowania została podniesiona do rangi reguły konstytucyjnej. W myśl bowiem art. 78 Konstytucji RP każda ze stron ma prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji. Wyjątki od tej zasady oraz tryb zaskarżania określać może odrębna ustawa. Zasada dwuinstancyjności oznacza, że każda sprawa powinna być rozpatrzona dwukrotnie, a organ drugiej instancji nie może się tylko ograniczyć do kontroli organu pierwszej instancji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 października 2011 r. I FSK 1361/10, LEX nr 1069238). Organ odwoławczy jest zobowiązany do ponownego rozpatrzenia sprawy w jej całokształcie wynikającym również z dowodów, które strona przedłożyła dopiero na etapie postępowania odwoławczego lub dowodów, które organ ten sam zgromadził działając z urzędu. Postępowanie w sprawie udzielenia ulg podatkowych jest na gruncie procedury podatkowej postępowaniem szczególnym, bo inicjowanym przez stronę, co powoduje, że to właśnie na nią przenosi się ciężar udowodnienia okoliczności, którymi motywuje swój wniosek. Organ podatkowy nie może jednak zawężać analizy argumentów strony tylko do tych, które zostały podniesione na etapie wniosku, jeżeli dowody zgłoszone później mają lub mogą mieć wpływ na ocenę sytuacji materialnej i życiowej podatnika. W omawianej sprawie organ odwoławczy skontrolował decyzję organu pierwszej instancji, biorąc pod uwagę jedynie dane wskazane przez skarżącego we wniosku o udzielenie ulgi podatkowej. Ustalając sumę dochodów osób prowadzących ze skarżącym wspólne gospodarstwo domowe, Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wliczył do tej sumy kwotę miesięcznych dochodów netto uzyskiwanych z tytułu emerytury przez H. G. – matkę skarżącego. Na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji dochody skarżącego i jego rodziny prowadzącej wspólne gospodarstwo domowe wynosiły 10.564 zł, przy czym dochody uzyskiwane przez matkę (1.920 zł) stanowiły prawie 1/5 tej sumy. Na etapie postępowania odwoławczego pełnomocnik strony poinformował organ o śmierci matki skarżącego. Tymczasem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. stwierdzając w zaskarżonej decyzji, że ponownie rozpatrzył całokształt okoliczności faktycznych sprawy, wprawdzie zauważył ten fakt (śmierci matki), nadal jednak stałe łączne dochody skarżącego i jego rodziny przyjmował w kwocie 10.564,00 zł (s. 15). Organ odwoławczy stwierdził ponadto, że na etapie postępowania odwoławczego, pełnomocnik strony przesłał kopię umowy zawartej w dniu 14 marca 2018 r. przez S. G. z Zakładem Ubezpieczeń Społecznych II Oddziałem w Ł. w przedmiocie rozłożenia na raty należności z tytułu składek w łącznej kwocie 85.030,77 zł. Organ wskazał również na kolejne dowody dotyczące sytuacji materialnej podatnika, nadesłane przez jego pełnomocnika. Są to informacje dotyczące kredytu hipotecznego w kwocie ok. 110.000,00 zł, zadłużenia z tytułu kredytu odnawialnego w kwocie 50.000,00 zł, straty w wysokości 51.198,15 zł, którą skarżący poniósł za okres styczeń - marzec 2018 r., a także wartości dopłat bezpośrednich w kwocie ok. 1.000,00 zł, które strona otrzymuje rocznie. Wymienione wartości w ogóle nie zostały przeanalizowane przez organ odwoławczy pod kątem realnej możliwości wywiązania się przez skarżącego z ciążących na nim zaległości. Organ uznał jedynie, że "pozyskał" te dokumenty na etapie postępowania odwoławczego i stwierdził, że świadczą one o "o nierzetelnym przedstawieniu przez Pana S. G. informacji w złożonym oświadczeniu majątkowym". Należy jednak zwrócić uwagę, że wskazane dowody pochodzą wyłącznie od skarżącego i właśnie tą drogą zostały przez organ pozyskane. Nie można zatem oceniać, że skarżący świadomie zataił jakieś informacje, skoro on sam je ujawnił, choć później niż powinien, jednak ciągle na etapie toczącego się postępowania. Takie stanowisko organu odwoławczego oprócz naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, narusza również zasadę prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i zupełności postępowania podatkowego (art. 187 O.p.), gdyż organ nie rozważył wszechstronnie zebranego materiału dowodowego i okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy. Doprowadziło to w konsekwencji do uchybienia zasadzie swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), gdyż punkt widzenia przyjęty w tej części budzi uzasadnione wątpliwości, co stanowi też wadę uzasadnienia decyzji (art. 210 § 4 O.p.). Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ dokona oceny sytuacji materialnej strony biorąc pod uwagę wszystkie znane organowi okoliczności dotyczące dochodów i wydatków skarżącego, w celu wykazania realnej możliwości wywiązania się z ciążących na nim zaległości. Z powyższych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 200 i 205 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) Sąd orzekł jak w sentencji. E. S.