I SA/Łd 618/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Protokolant: St. sekretarz sądowy Dorota Choińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 października 2014 r. sprawy ze skargi S. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za luty, marzec i czerwiec 2009 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego orzeczenia; 3. przyznaje i nakazuje wypłacić z funduszy Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi doradcy podatkowemu K. D. kwotę 1200 (jeden tysiąc dwieście) złotych plus należny podatek od towarów i usług tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej stronie skarżącej z urzędu. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. w sprawie określenia S. P. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za miesiące: luty, marzec i czerwiec 2009 r. Z akt sprawy wynika, że postanowieniem z 18 lutego 2013 r. wszczął postępowanie kontrolne wobec S. P. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "A" w Ł., przy ul. A 6, w zakresie deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. We wskazanych miesiącach podatnik produkował spodnie treningowe a ponadto nabywał odzież (bluzki, kurtki żakiety) od dwóch podmiotów mających siedzibę i miejsce zamieszkania pod tym samym adresem: "B" Spółka z o.o. oraz M. S. "C" – P., ul. B 50. Wyprodukowane i zakupione towary były przedmiotem wewnątrzwspólnotowych dostaw dla kontrahentów z Niemiec. Organ kontroli skarbowej ocenił, że podatnik faktycznie szył spodnie treningowe i sprzedawał je odbiorcom na terenie Niemiec, natomiast faktury wystawione przez Spółkę "B" i M. S. były fikcyjne, bowiem podmioty te nie były dostawcami towarów wymienionych w przedmiotowych fakturach. W konsekwencji organ pierwszej instancji uznał, że podatnik odliczył podatek naliczony z faktur, dokumentujących czynności, które nie miały miejsca w rzeczywistości i wskazaną na wstępie decyzją - wydaną w oparciu m.in. o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, określił wysokość nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za luty, marzec i czerwiec 2009 r. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik zarzucił naruszenie art. 86 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego zastosowanie pomimo braku udowodnienia istnienia przesłanek do zastosowania sankcji z niego wynikającej oraz art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niedokonanie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Podniósł, że prowadzenie postępowania dowodowego było ukierunkowane wyłącznie na niekorzyść podatnika m.in. poprzez nieuwzględnienie wyników kontroli wobec M. S. podczas której ujawniono, że wszystkie faktury, które wystawiła na rzecz podatnika zostały prawidłowo ujęte w księgach i deklaracjach podatkowych. W rezultacie organ pierwszej instancji przyjął tezy (hipotezy) wynikające z decyzji podatkowych wobec M. S. za obowiązujące sprawie, pomimo, że nie stały się ostatecznymi z powodu wniesienia środków odwoławczych. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie uwzględnił odwołania i wskazaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu kontroli skarbowej. W motywach własnej decyzji organ odwoławczy stwierdził, że prawo odliczenia podatku naliczonego jest zasadniczą cechą podatku od towarów i usług, tym niemniej prawo to jest uzależnione od spełnienia wszystkich wymagań, ściśle określonych w przepisach. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług przewidują bowiem wiele sytuacji, w których podatnikowi nie przysługuje możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, do których należy ograniczenie zawarte w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu kontroli skarbowej zgodnie z którym w ustalonym stanie faktycznym zakwestionowanie obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez ww. podmioty było zasadne. Następnie organ odwoławczy przedstawił wyniki postępowania dowodowego poczynione przez organ kontroli skarbowej odnośnie Spółki z o.o. "B". Wymieniona spółka została założona 27 maja 1997 r. W dniu 9 maja 2006 r. udziały w ww. spółce nabył obywatel niemiecki, narodowości pakistańskiej, H. K. R. S. U.. Upoważnionym przez ww. osobę do reprezentowania podmiotu w sprawie rejestracji w Krajowym Rejestrze Sądowym był N. A., jednak pomimo tego dokumenty rejestracyjne zostały sporządzone i złożone do KRS przez K.D., prowadzącego biuro rachunkowe i wykonującego usługi prowadzenia ksiąg rachunkowych dla Spółki z o.o. "B". Jako adres siedziby Spółki wskazano: P. ul. B 50 (adres zamieszkania M. S.). Umowa najmu tego lokalu pomiędzy M. S. a Spółką została podpisana 4 maja 2006 r. Z danych zawartych w systemie "D" wynika, że wskazany przez podmiot rachunek bankowy aktywny był jedynie od 22 kwietnia 1998 r. do 8 lipca 2004 r. Po objęciu udziałów przez H. K. Spółka nie złożyła deklaracji NIP-3 aktualizującej numer rachunku bankowego, co oznaczało że w czasie, gdy udziałowcem spółki był H. K. Spółka nie posiadała aktywnego rachunku bankowego. H. K. był zameldowany czasowo w P., przy ul. B 50 w okresie od 2 maja do 1 sierpnia 2006 r. M. S., przesłuchana w charakterze świadka, w toku postępowania prowadzonego wobec jej matki B. S., zeznała że znała H. K. ponieważ był on znajomym jej bliskiego znajomego N. A.. Ponieważ, po trzech miesiącach od wynajęcia lokalu, Spółka "B" zaprzestała płacenia czynszu, współpraca została zerwana. Z dokumentacji księgowej, którą przedstawiła M. S. w toku postępowania prowadzonego przez organ kontroli skarbowej za 2009 r. nie wynika, aby M. S. wystawiała jakiekolwiek faktury na rzecz Spółki z o.o. "B" z tytułu wynajmu pomieszczeń. Z wyjaśnień składanych przez K. D. prowadzącego rachunkowość Spółki z o.o. "B" wynika, że współpraca z tym podmiotem została podjęta w 2006 r. i w tym samym roku zakończona, ponieważ z podmiotem tym utracony został jakikolwiek kontakt. Spółka z o.o. "B" została wykreślona z rejestru czynnych podatników podatku od towarów i usług przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. z dniem 9 grudnia 2009 r. Podejmując to rozstrzygnięcie organ podatkowy wskazał, że wykreślenie podatnika nastąpiło na podstawie art. 96 ust. 8 i 9 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. z uwagi na brak kontaktu z podatnikiem. W okresie 2008-2009 Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. podjął 19 bezskutecznych prób skontaktowania się z ww. spółką. Organ podał, że spółka nie wpłacała również deklarowanych kwot zobowiązania podatkowego (spółka dokonała jedynie częściowych wpłat z tytułu zadeklarowanego zobowiązania w podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2007 r.), nie składała przewidzianych prawem sprawozdań w zakresie deklarowanych nabyć wewnątrzwspólnotowych oraz wynikających z ustawy o rachunkowości w zakresie bilansu i rachunku zysków i strat, nie składała deklaracji CIT-8 odnośnie podatku dochodowego od osób prawnych (zostało złożone jedynie za 2007 r.). Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. ocenił, że przywołane powyżej okoliczności jednoznacznie wskazują, że Spółka "B" była podmiotem jedynie formalnie zarejestrowanym, w imieniu której - nieokreślona osoba - sporządzała deklaracje podatkowe VAT-7 i faktury, mające upozorować obrót gospodarczy towarami handlowymi. Odnośnie działalności M. S. organy podatkowe przywołały ustalenia faktyczne poczynione w trakcie postępowania prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., zakończonego wydaniem decyzji w dniu [...] r. nakładającej na M. S. obowiązek zapłaty podatku wynikającego z wystawionych faktur. W toku tego postępowania ustalono, że w 2009 r. M. S. nabywała towary, sprzedawane następnie skarżącemu od Spółki z o.o. "B" oraz firmy "E" M. J. B. z siedzibą w Ł. przy ul. C 87. Firma "E" faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej, chociaż jej właściciel zarejestrował się jako podatnik podatku od towarów i usług. Z dokumentów rejestracyjnych ww. podmiotu przesłanych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł. – B. oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. wynikało, że zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług zostało złożone w imieniu podmiotu przez R. K. - pełnomocnika ustanowionego w dniu 18 grudnia 2008 r. Podstawą dokonania rejestracji były zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z których wynikało, że M. J. B. rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej z dniem 9 lutego 2009 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł. – B. po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego wykreślił wymienionego podatnika z rejestru podatników podatku od towarów i usług uznając, że podatnik nie istniał, a w każdym razie nie było możliwe skontaktowanie się z nim. Przesłuchany w dniu 12 czerwca 2012r. w charakterze świadka J. K.(właściciel nieruchomości, pod adresem której zarejestrowany był. ww. podmiot) zeznał, że znając osobiście R. K. zgodził się na wynajęcie pomieszczenia gospodarczego M. J. B., którego osobiście nie znał. Wynajmowane pomieszczenie miało powierzchnię około 15 m2 i było puste. Miał to być magazyn materiałów w związku z prowadzeniem hurtowni tkanin. Jednak po 2-3 miesiącach płatności za wynajem lokalu ustały. Wówczas świadek sprawdził, co się dzieje w wynajmowanym pomieszczeniu i stwierdził, że było ono puste, tak jak przy podpisywaniu umowy najmu. Wobec powyższego J. K. z dniem 30 września 2009 r. rozwiązał umowę wynajmu pomieszczenia. Umowę najmu, jak i jej rozwiązanie - w imieniu M. J. B. - podpisał R. K.. Osoba ta złożyła również do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł. – B. deklarację VAT-R odnośnie aktualizacji zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług M. J. B., zgodnie z którą zmianie uległ organ właściwy w zakresie podatku od towarów i usług w związku ze zmianą miejsca prowadzenia działalności, z P. ul. B 50, na Ł. — ul. C 87. Urząd Miejski w P. nie potwierdził okoliczności zameldowania, na przestrzeni lat 2006-2009, przez M. S. obcokrajowca o nazwisku M. J. B. Ustalono również, na podstawie informacji przekazanych przez niemieckie władze podatkowe, że na terenie Niemiec w 2009 r. ww. osoba nie złożyła we właściwych miejscowo organach podatkowych żadnych zeznań podatkowych, a pod wskazanymi adresami prowadzenia działalności gospodarczej lub adresem zamieszkania osoba o nazwisku M. J. B. nie przebywała. Na okoliczność współpracy z M. S., podczas przesłuchania, które odbyło się 30 sierpnia 2013 r. podatnik zeznał, że nabywał towary handlowe od ww. osoby, a następnie wywoził je osobiście do Niemiec, sprzedając odbiorcom, z którymi miał nawiązane kontakty handlowe. Podatnik zeznał, że nie posiada żadnych dokumentów potwierdzających dokonanie zapłaty za sprzedane towary. Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, że stanowisko organu pierwszej instancji przedstawione w zaskarżonej decyzji jest zasadne, natomiast wyjaśnienia składane przez S. P. stoją w oczywistej sprzeczności ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Organ odwoławczy podkreślił, że podatnik miał nabywać towary pochodzące z dwóch podmiotów, które nie prowadziły żadnej działalności gospodarczej, a jedynie w ich imieniu wprowadzone zostały do obrotu prawnego faktury, które miały uwiarygodnić obrót gospodarczy odzieżą, a w następnej kolejności transakcje wewnątrzwspólnotowe. Na brak towarów handlowych w obrocie gospodarczym wskazuje również brak jakichkolwiek dowodów zapłaty za sprzedaną odzież przez stronę na terenie Niemiec. Organ odwoławczy ocenił, że organ pierwszej instancji zasadnie zwrócił uwagę na okoliczności w jakich następować miały transakcje pomiędzy skarżącym, a M. S.. Mianowicie faktury wystawiane w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowych kierowane były w większości do tych samych odbiorców na terenie Niemiec. W takiej sytuacji należy postawić pytanie o ekonomiczny sens działalności gospodarczej prowadzonej przez M. S., skoro towary przekazywane przez nią skarżącemu, byłyby następnie przez niego przekazywane osobom z Niemiec, które równocześnie były kontrahentami M. S.. Podatnik wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w której zarzucił naruszenie art. 86 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Podniósł, że organ podatkowy błędnie ocenił zgromadzony materiał dowodowego. Zarzucił organowi podatkowemu brak staranności w gromadzeniu materiału dowodowego mogącego przyczynić się do wyjaśnienia wszelkich okoliczności spornej sprawy. Zdaniem strony skarżącej organ podatkowy prowadził postępowanie dowodowe ukierunkowane wyłącznie na niekorzyść strony. Nie uwzględnił wyników wielu kontroli wobec M. S., na podstawie których ujawniono, że wszystkie faktury, które wystawiła na rzecz skarżącego zostały prawidłowo ujęte w jej księgach i deklaracjach podatkowych, co wynika nie tylko z jej ksiąg, ale również wielokrotnych kontroli podatkowych prowadzonych na wniosek Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. W. w związku z badaniem rzetelności odliczeń skarżącego z faktur wystawionych przez M. S. jak również na wniosek Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., np. protokół kontroli Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-W. z dnia [...] r. na wniosek Naczelnika Urzędu Skarbowego w P.. Skarżący zarzucił, że organ podatkowy przyjął tezę o fikcyjności transakcji pomiędzy M. S. i skarżącym opierając się na nieprawomocnej decyzji podatkowej wobec M. S., wydanej na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług. Jako przyczynę odrzucenia faktur zakupu od Spółki "B" wskazano okoliczność wykreślenia tej spółki z rejestru czynnych podatników w dniu 9 grudnia 2009 r., podczas gdy jedyna i ostatnia transakcja jaką dokonał skarżący nastąpiła prawie rok wcześniej, a więc gdy wymieniona spółka była czynnym podatnikiem VAT i składała za ten okres deklaracje podatkowe. Strona skarżąca podniosła, że skarżący nie powinien ponosić negatywnych skutków wynikających z faktu, iż Spółka "B" posiada zaległości podatkowe. Ponadto strona skarżąca zarzuciła, że nieprawdziwe są twierdzenia o braku dowodu zapłaty na rzecz Spółki "B". Pełnomocnik skarżącego oświadczył, że dowodem zapłaty zawsze była adnotacja na fakturze "zapłacono gotówką". Wyjaśnił, że skarżący prowadzi działalność od 25 lat i jedynymi płatnościami, które reguluje przelewami, są składki ZUS, (co wynika z obowiązku ustawowego), natomiast podatki i pozostałe daniny publicznoprawne uiszcza gotówką w kasie urzędu lub w drodze przekazu pocztowego oraz wszystkie rozliczenia cywilnoprawne reguluje od lat, do dzisiaj wyłącznie gotówką. Skarżący podniósł, że M. S. z którą współpracował kilka lat, zawsze dostarczała towar osobiście samochodem, do jego zakładu, co miało miejsce publicznie w obecności wielu świadków, z których wielu pomagało jej jako kobiecie przenosić towar z rampy do magazynu. Na tą okoliczność skarżący powołał dwóch świadków w osobie zarządcy nieruchomości, w której znajdował się zakład skarżącego i samą M. S., która w jego postępowaniu w ogóle nie była przesłuchana. Wniosek dowodowy złożony dnia 10 grudnia 2013 r., mający potwierdzić autentyczność kwestionowanych transakcji, został postanowieniem z dnia [...] r. odrzucony przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., z uzasadnieniem, że w dotychczasowym materiale dowodowego wyczerpująco wyjaśniono już wszystkie okoliczności. Strona skarżąca podniosła, że z akt sprawy wynika, że w tym samym czasie i za ten sam okres podatkowy postępowanie podatkowe przeciw skarżącemu prowadził Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. W., który wniosek dowodowy o przesłuchanie zarządcy nieruchomości przyjął i pisemnym wezwaniem z dnia 6 grudnia 2011 r. wezwał do złożenia wyjaśnień. W pisemnym oświadczeniu zarządca oświadczył, że był przy pakowaniu i rozładowywaniu transportów i jest gotów złożyć dokładne wyjaśnienia. Naczelnik US Ł. W. zaniechał dalszych czynności i umorzył postępowanie. Strona skarżąca zrzuca organowi podatkowemu, że nie została wzięta pod uwagę hipoteza autentyczności dostaw towarów przez M. S. na rzecz skarżącego i jednoczesnym fikcyjnym udokumentowania ich nabycia. Towary mogły być nabywane przez M. S. nielegalnie, a następnie wprowadzane legalnie do obrotu. Okoliczności te mogły by być wyjaśnione po przeprowadzeniu rzetelnego postępowania dowodowego. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumenty przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest zasadna ponieważ organy podatkowe naruszyły zarówno art. 86 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. powoływanej dalej w skrócie jako "ustawa o VAT") jak również art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749 powoływanej dalej w skrócie jako: "O.p."). W myśl art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, zaś kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Nie ulega wątpliwości, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność (dostawę towarów bądź świadczenie usług). Innymi słowy faktura VAT nie jest źródłem podatku naliczonego, a jedynie dokumentem, którym ma potwierdzać określoną transakcję dostawy towarów bądź świadczenia usług. Organ odwoławczy słusznie zauważył, że z dniem 1 maja 2014 r. krajowe przepisy regulujące podatek od towarów i usług należy interpretować przy uwzględnieniu m.in. orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) – str. 9 zaskarżonej decyzji. Pomimo tej deklaracji organ podatkowy nie uwzględnił istotnej dla rozpoznawanej sprawy wykładni przepisów dyrektyw dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającej z szeregu orzeczeń TSUE. W wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében oraz Péter Dávid, TSUE stwierdził, że przepisy Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (publ. Dz. U.L 347 ze zm.) dotyczące realizacji zasady neutralności stoją na przeszkodzie praktyce krajowej oraz przepisom krajowym, w ramach których odmawia się podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Ponadto TSUE ocenił, że niedopuszczalna jest praktyka krajowa, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Podobne stanowisko TSUE zajął w późniejszych orzeczeniach m.in. wyrok z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C - 285/11 Bonik, wyrok z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-642/11 Stroy trans EOOD, wyrok z dnia 31 stycznia 2013 roku w sprawie C – 643/11 LVK – 56 EOOD, postanowienie TSUE z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 M. Jagiełło. Z przywołanych orzeczeń wynika, że na organach podatkowych ciąży obowiązek przeprowadzenia dowodów w celu wykazania obiektywnych okoliczności, które świadczą o tym, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie tych towarów lub usług uczestniczył w transakcjach wiążących się z przestępstwem bądź innymi nieprawidłowościami w podatku od towarów i usług. Podkreślić należy, że nie chodzi tu o stan świadomości nabywcy w chwili dokonywania transakcji, ale o obiektywne okoliczności, które świadczą o tym, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w działaniach mających na celu dokonanie oszustwa podatkowego. W ocenie sądu w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie przeprowadziły postępowania dowodowego i nie wykazały, że skarżący nie nabył towarów udokumentowanych spornymi fakturami, jak również nie przestawiły okoliczności i argumentów, które świadczyłyby, że skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywa towary od osób, które dopuściły się nieprawidłowości w zakresie podatku od towarów i usług. Tym samym naruszone zostały przepisy art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Sformułowane na str. 9 zaskarżonej decyzji stanowisko, zgodnie z którym "W toku postępowania ustalono, że podmioty wymienione na spornych fakturach nie dostarczyły w rzeczywistości towarów opisanych tymi dokumentami...", nie znajduje oparcia w materiale dowodowym. Przeciwnie, z akt sprawy wynika, że skarżący otrzymywał towary, a następnie dokonywał wewnątrzwespólnotowej dostawy tych towarów do odbiorców z Niemiec. Z protokołu przesłuchania strony z dnia 30 sierpnia 2013 r. (karta 369 akt, tomII) wynika, że kontakty handlowe zostały nawiązane z inicjatywy M. S., która przywiozła do skarżącego próbki towarów. Z wyjaśnień skarżącego wynika również że to M. S. przywoziła towary do miejsca prowadzenia działalności skarżącego własnym samochodem. Skarżący oświadczył, że płacił za dostarczone towary w złotówkach "...tutaj w kraju...". Z protokołu kontroli nie wynika, czy płatności następowały gotówką, czy za pośrednictwem rachunku bankowego. Treść skargi świadczy, o tym że skarżący płacił gotówką. Na marginesie należy zauważyć, że kwestia, czy w badanym okresie skarżący w ogóle posiadał rachunek bankowy nie została jednoznacznie ustalona. Z dokumentu oznaczonego jako adnotacja znajdującego się w aktach podatkowych sprawy dotyczącej podatku od towarów i usług za niektóre miesiące 2008 r. (karta 582) – sygn. akt I SA/Łd 651/14 wynika, że skarżący nie posiadał rachunku bankowego. Natomiast z protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowej Ł.-W. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do maja 2009 r., wynika, że skarżący posiadał rachunek bankowy w "F" od 8 stycznia 2004 r. (karta oznaczona nr 63 i 70, tom I). Dokonywanie płatności gotówką stanowi wprawdzie naruszenie art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jednolity Dz. U. z 2013 r., poz. 672), z którego wynika, że przedsiębiorcy mają, co do zasady obowiązek regulować swoje płatności za pośrednictwem rachunków bankowych, tym niemniej nie przesądza, że skarżący nie zapłacił za zakupiony towar. Z decyzji organu odwoławczego wynika, że organy podatkowe nie zakwestionowały dostaw wewnątrzwspólnotowych skarżącego (str. 10 zaskarżonej decyzji). Oznacza to, że skarżący dysponował towarem, który sprzedał kontrahentom z Niemiec. Ze wskazanego powyżej protokołu przesłuchania skarżącego nie wynika, jakie były okoliczności nawiązania kontaktów handlowych ze Spółką "B". Z akt podatkowych sprawy oznaczonej sygn. akt I SA/Łd 651/14 i znajdującego się w nich protokołu przesłuchania skarżącego (karta 641) wynika, że to H. K. zaoferował skarżącemu swoje towary, a następnie dostarczał je do magazynu skarżącego przy ul. A 6 w Ł.. W tej sytuacji aktualna staje się kwestia, czy były to towary nabyte od M. S. i Spółki "B", a jeśli podmioty te nie dokonały faktycznie dostaw dla skarżącego, to czy skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że otrzymał sporne faktury od podmiotów, które tymi towarami faktycznie nie dysponowały. Strona skarżąca trafnie podniosła w skardze, że nie można wykluczyć, że M. S. udokumentowała nabycie towarów fikcyjnymi fakturami, a jednocześnie towar, który sprzedała skarżącemu, nabyła od innych osób w sposób nieudokumentowany. Organy podatkowe skoncentrowały postępowanie dowodowe na ustaleniu, że dostawcy skarżącego nie prowadzili faktycznie działalności gospodarczej i nie dysponowali towarem, który według zakwestionowanych faktur, sprzedali skarżącemu. Odnośnie Spółki "B" ustalono, że w dniu 9 maja 2006 r. udziały w spółce nabył obywatel niemiecki narodowości pakistańskiej H. K. R. S. U., zamieszkały w Niemczech. Z Krajowego Rejestru Sądowego wynika, że jako adres siedziby spółki wskazano: P., ul. B 50, tj. adres zamieszkania M. S.. Ustalono, że M. S. wynajęła spółce lokal po ww. adresem. Umowa trwała od maja do sierpnia 2006 r. W tym okresie H. K. był zameldowany pod ww. adresem na pobyt czasowy. Według wyjaśnień M. S. umowa najmu została rozwiązana ponieważ spółka nie regulowała czynszu za najem. Jednocześnie M. S. nie przedstawiła żadnych faktur świadczących, że wynajmowała lokal Spółce "B". Organ kontroli skarbowej ustalił też że spółka nie posiadała aktywnego rachunku bankowego. Organy podatkowe obu instancji podkreśliły, że z dniem 9 grudnia 2009 r. spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT, ponieważ właściwy dla tej spółki organ podatkowy mimo wielokrotnych prób nie zdołał skontaktować się z podatnikiem. Ponadto spółka nie wpłacała deklarowanych zobowiązań podatkowych. Powyższe okoliczności czynią prawdopodobną tezę organów podatkowych, iż w 2008 r. spółka nie prowadziła działalności gospodarczej, ale nie można również wykluczyć ewentualności, iż prowadziła ją pod innym adresem niż wskazany jako siedziba i nie zgłosiła tego faktu do KRS. Istnieje również możliwość, iż spółka prowadziła działalność przez pełnomocnika. Z całą pewnością organy podatkowe nie wykazały, że o wskazanych wyżej okolicznościach funkcjonowania spółki H. K. wiedział skarżący. Nie wykazano by skarżący wiedział, że towar, który otrzymuje nie jest towarem spółki "B" oraz że spółka wykonuje czynności opodatkowane i wprawdzie składa deklaracje, ale nie odprowadza podatku od towarów i usług. Podkreślić należy, że nabywcy towarów nie można pozbawić prawa do odliczenia podatku naliczonego na tej podstawie, że sprzedawca nie jest zarejestrowany dla potrzeb podatku od towarów i usług, bądź został tego rejestru wykreślony. Przypomnieć należy, że zgodnie z wyrokiem TSUE z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie C-438/09 Dankowski TSUE orzekł, że artykuł 17 ust. 6 szóstej dyrektywy 77/388 w brzmieniu ustalonym na mocy dyrektywy 2006/18 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on przepisom krajowym, na mocy których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej zapłaconego innemu podatnikowi będącemu usługodawcą niezarejestrowanym dla celów tego podatku. Już tylko na marginesie należy zauważyć, że Spółka "B" została wykreślona z rejestru podatników od towarów i usług z końcem 2009 r., podczas gdy postępowanie w niniejszej sprawie dotyczy wcześniejszych okresów rozliczeniowych, zatem fakt wykreślenia spółki ze wskazanego rejestru nie może mieć jakiegokolwiek znaczenia dla prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego. Ustalenia dotyczące prowadzenia działalności przez M. S. zostały oparte na materiale dowodowym zgromadzonym w trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego wobec tej osoby, zakończonego wydaniem przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzji z dnia [...] r. nakładającej na M. S. obowiązek zapłaty podatku wynikającego z faktur wystawionych w poszczególnych miesiącach 2009 r. (karta172 i nast. ). Organ kontroli skarbowej ustalił, że dostawcami towarów handlowych dla M. S. obok Spółki "B" był M. J. B., który faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej. W ocenie sądu powyższa ocena jest wysoce prawdopodobna. Świadczy o tym przede wszystkim fakt, że wynajęty lokal w Ł. przy ul. C 87, w którym miał się mieścić magazyn, nie był faktycznie wykorzystywany do jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Przesłuchany w dniu 12 czerwca 2012 r. w charakterze świadka J. K. - właściciel nieruchomości zeznał, że po 2-3 miesiącach płatności za wynajem lokalu ustały. Wówczas świadek sprawdził, co się dzieje w wynajmowanym pomieszczeniu i stwierdził, że było ono puste, tak jak w dniu podpisania umowy najmu. Podkreślić należy, że nawet jeśli przyjąć, że działalność dostawców skarżącego byłą fikcyjna, to nie oznacza, to że skarżący nie otrzymywał towarów i że wiedział lub, na podstawie obiektywnych okoliczności, powinien był wiedzieć, że nabywa towar od podmiotów, które taką fikcyjną działalność prowadzą. W szczególności nie ma żadnych dowodów, że widział o fikcyjnej działalności M. J. B., który był kontrahentem M. S.. W tej sytuacji pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur, których wystawcami były M. S. i Spółka "B" nastąpiło z naruszeniem zarówno prawa materialnego jak i przepisów postępowania podatkowego. Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 13 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.) uchylił zaskarżoną decyzję. Na podstawie art. 152 ww. ustawy sąd określił, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Natomiast o wynagrodzeniu pełnomocnika sąd postanowił w oparciu o art. 250 ww. ustawy oraz rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (tekst jednolity Dz. U. z 2011 nr 31, poz. 153). E.J.