I SA/Łd 62/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.), Sędziowie: Sędzia WSA Paweł Kowalski, Asesor WSA Agnieszka Gortych-Ratajczyk, Protokolant: Starszy specjalista Dorota Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 marca 2024 r. sprawy ze skargi B. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 listopada 2023 r. nr 0113-KDIPT2-1.4011.650.2023.2.ID w przedmiocie przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. B. P. wnioskiem z dnia 12 września 2023 r. zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zasad amortyzacji lokali mieszkalnych. We wniosku przedstawiony został następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe. Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą T. B. P., pod numerem NIP [...], REGON [...] (dalej jako: "JDG"). Rozpoczęła wykonywanie działalności gospodarczej od 16 listopada 2010 r. i jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT w ramach prowadzonej JDG. Przedmiotem JDG jest między innymi wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi na rzecz osób fizycznych i prawnych. W ramach prowadzonej działalności wnioskodawczyni posiada tytuły własności różnych nieruchomości, a także zamierza nabywać nowe nieruchomości w celu rozwoju prowadzonej działalności gospodarczej. Przed 31 grudnia 2021 r. wnioskodawczyni nabyła lokale mieszkalne, które wynajmuje osobom fizycznym oraz osobom prawnym po cenach ustalonych na zasadach rynkowych. Jeżeli niemożliwe jest wynajęcie lokalu mieszkalnego osobie fizycznej w ramach najmu długoterminowego, wynajmuje lokal mieszkalny osobie prawnej, która następnie podnajmuje mieszkania w celach najmu krótkoterminowego osobom fizycznym. Wnioskodawczyni jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce położenia ich źródła. Z tytułu prowadzonej JDG dochody wnioskodawczyni podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w wysokości 19%, na podstawie art. 30c ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.f.". Wnioskodawczyni posiada następujące lokale mieszkalne w ramach prowadzonej JDG: - lokale, które nabyła przed dniem 31 grudnia 2021 r., które zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, i które to były amortyzowane i odpisy amortyzacyjne były zaliczane do kosztów uzyskania przychodu; - lokale, które nabyła przed dniem 31 grudnia 2021 r., które nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, i które to nie były amortyzowane i odpisy amortyzacyjne nie były zaliczane do kosztów uzyskania przychodu. W zakresie lokali mieszkalnych nieamortyzowanych, wnioskodawczyni nie wprowadziła ich do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, bowiem planowała ich sprzedaż i traktowała je jako towary handlowe. Jednakże, biorąc pod uwagę kryzys ekonomiczny związany z epidemią COVID-19 oraz ogólnoświatową inflacją i spowolnieniem gospodarczym, podjęła decyzję, że lepszym rozwiązaniem gospodarczym i ekonomicznym będzie wynajmowanie mieszkań. Przy zakupie nieamortyzowanych lokali mieszkalnych, strona była świadoma, że będzie mogła amortyzować przedmiotowe nieruchomości i zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne, zgodnie z obowiązującymi wówczas przepisami, w przypadku, w którym nie udałoby się sprzedać ww. nieruchomości. Wnioskodawczyni wykorzystuje wszystkie przedmiotowe nieruchomości w ramach JDG, poprzez ich wynajmowanie osobom fizycznym w celach mieszkaniowych. Wynajem mieszkań stanowi jedną z głównych części prowadzonej działalności gospodarczej. Lokale mieszkalne wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych były przez stronę amortyzowane i odpisy amortyzacyjne do 31 grudnia 2022 r. były zaliczane do kosztów uzyskania przychodu JDG. W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku, wnioskodawczyni wskazała, że stosuje dla prowadzonej działalności gospodarczej formę opodatkowania - podatek liniowy w stawce 19%, opisany w art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f. . Dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych prowadzi dokumentację podatkową w postaci podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Lokale opisane w pytaniu Nr 1 zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przed 31 grudnia 2021 r. - zostały wprowadzone do niej w grudniu 2021 r. Lokale opisane w pytaniu Nr 1 są wykorzystywane w działalności od grudnia 2021 r. Lokale, zgodnie z PKOB, według wiedzy strony, znajdują się w budynkach, które sklasyfikować można jako: sekcja 1, dział 11, grupa od 111 do 113. Lokale mieszkalne (potocznie: mieszkania), wedle jej wiedzy same przez się nie posiadają klasyfikacji PKOB. Niemniej jednak strona nie jest uprawniona do dokonania jednoznacznej klasyfikacji PKOB mieszkań. Lokale, które nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zostały nabyte w listopadzie 2021 r. oraz 2018 r. Zmiana przeznaczenia sposobu użytkowania dla lokali, które wnioskodawczyni traktowała jako towary handlowe odbyła się w 2023 r. Decyzja została podjęta częściowo w 2018 r., częściowo zaś w 2021 r. Decyzja ta znalazła odzwierciedlenie poprzez wprowadzenie ich do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w 2023 r. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania: 1. Czy wnioskodawczyni miała i nadal ma prawo zaliczać do kosztów uzyskania przychodu odpisy amortyzacyjne od lokali mieszkalnych nabytych przed 31 grudnia 2021 r. i wprowadzonych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych do 31 grudnia 2021 r., wykorzystywanych w JDG, do momentu pełnego zakończenia ich amortyzacji? 2. Czy wnioskodawczyni miała i nadal ma prawo zaliczać do kosztów uzyskania przychodu odpisy amortyzacyjne od lokali mieszkalnych nabytych przed 31 grudnia 2021 r., lecz niewprowadzonych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych do 31 grudnia 2021 r., wykorzystywanych w JDG, do momentu pełnego zakończenia ich amortyzacji od momentu wprowadzenia ich do ewidencji środków trwałych? Według stanowiska wnioskodawczyni, w zakresie pytania nr 1, miała i nadal ma prawo zaliczać do kosztów uzyskania przychodu odpisy amortyzacyjne od lokali mieszkalnych nabytych przed 31 grudnia 2021 r. i wprowadzonych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych do 31 grudnia 2021 r., wykorzystywanych w JDG, do momentu pełnego zakończenia ich amortyzacji. W zakresie pytania nr 2, w ocenie strony miała i nadal ma ona prawo zaliczać do kosztów uzyskania przychodu odpisy amortyzacyjne od lokali mieszkalnych nabytych przed 31 grudnia 2021 r. lecz niewprowadzonych do ewidencji środków trwałych do 31 grudnia 2021 r., wykorzystywanych w JDG do momentu pełnego zakończenia ich amortyzacji. Odwołując się do treści art. 22c pkt 2 w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r., jak i od 1 stycznia 2022 r. oraz art. 71 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw wnioskodawczyni wskazała, że podatnicy mają możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych między innymi od lokali mieszkalnych nie dłużej niż do 31 grudnia 2022 r. Interpretacji wskazanych powyżej przepisów o charakterze intertemporalnym nie można jednak zdaniem strony dokonywać w oderwaniu od przepisów Konstytucji RP, a w szczególności od wywodzącej się z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej reguły demokratycznego państwa prawa obejmującej swym zakresem zasady zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa, ochrony praw nabytych oraz ochrony interesów w toku. Ponadto podkreślono, że problematyka stosowania przepisów dotyczących amortyzacji w świetle art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej była przedmiotem również wielu interpretacji indywidualnych, w tym dotyczących zasad rozliczania odpisów amortyzacyjnych od lokali otrzymanych w drodze darowizny w zgodzie z wprowadzonymi w roku 2018 nowymi regułami. Organy wydające interpretacje powszechnie uznawały, iż z uwagi na konstytucyjną zasadę ochrony praw nabytych przepisy nowelizujące nie znajdą zastosowania do środków trwałych przyjętych do używania przed dniem 1 stycznia 2018 r. (a więc sprzed dnia wejścia w życie znowelizowanych przepisów). Mając na względzie powyższe, w ocenie wnioskodawczyni, niezasadnym byłoby w sprawie, nieodniesienie się do kwestii praw nabytych. Skoro organ w innych interpretacjach indywidualnych, w uzasadnieniu do swego stanowiska, podnosił kwestie praw nabytych oraz wyjaśniał wnioskodawcom kwestie z nimi związane, to nieuzasadnienie stanowiska organu w zakresie praw nabytych w stanie faktycznym stanowiłoby rażące naruszenie praw strony, w szczególności zaś, zasady równego traktowania. Podsumowując Wnioskodawczyni wskazała, że przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną nie jest ocena zgodności z Konstytucją wspominanych już przepisów podatkowych, lecz wyczerpujące wyjaśnienie jej sytuacji prawnopodatkowej, mając na względzie również przepisy konstytucyjne. Przepisy prawa podatkowego nie mogą być bowiem rozpatrywane w oderwaniu od uregulowań konstytucyjnych. Zasada autonomii prawa podatkowego nie jest nieograniczona. Prawo podatkowe, jakkolwiek autonomiczne, posiada szereg powiązań z innymi gałęziami prawa w zakresie m.in. wyżej wskazanym posługiwaniem się definicjami. Autonomiczność prawa podatkowego nie oznacza tego, że wykładnia przepisów prawa podatkowego może być dokonywana tylko i wyłącznie na bazie przepisów podatkowych. Odnosząc się do zaistniałego stanu faktycznego, zdaniem wnioskodawczyni, nie można robić tego w oderwaniu od przepisów konstytucyjnych, których treść rozwijana jest poprzez orzecznictwo, doktrynę i naukę prawa konstytucyjnego oraz podatkowego. Zdaniem wnioskodawczyni, w toku prowadzonej wykładni przepisów objętych wnioskiem relewantne będą przepisy wynikające z prawa konstytucyjnego oraz ustalenie, w drodze prawidłowo przeprowadzonej wykładni, norm prawnych "końcowych", które będą miały zastosowanie do zaistniałego stanu faktycznego. W ocenie strony, wymienione wcześniej przepisy Konstytucji, w konkretnym stanie faktycznym, uprawniają ją do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych nieruchomości mieszkalnych, wprowadzonych do ewidencji środków trwałych przed dniem 1 stycznia 2022 r. Biorąc pod uwagę, że strona posiadała prawo do wprowadzenia nieruchomości mieszkalnych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, i dokonywania odpisów amortyzacyjnych, może dokonywać także odpisów amortyzacyjnych od tych nieruchomości mieszkalnych, które nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych, albowiem również ma w stosunku do tychże lokali mieszkalnych zastosowanie zasada praw nabytych. Wnioskodawczyni ma zatem prawo zaliczać do kosztów uzyskania przychodu odpisy amortyzacyjne od lokali mieszkalnych nabytych przed 31 grudnia 2021 r., i wprowadzonych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych do 31 grudnia 2021 r., wykorzystywanych w JDG. Ma prawo zaliczać do kosztów uzyskania przychodu odpisy amortyzacyjne od lokali mieszkalnych nabytych przed 31 grudnia 2021 r. lecz niewprowadzonych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych do dnia 31 grudnia 2021 r., wykorzystywanych w JDG. Niezależnie od tego, w którym okresie po 31 grudnia 2021 r. podjęła decyzję o wprowadzeniu lokali mieszkalnych niewprowadzonych przed ww. datą do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, wnioskodawczyni posiada prawo do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wprowadzonych lokali mieszkalnych (które nie stanowią towarów handlowych). Końcowo strona dodała, że opis oceny prawnej zawarty na wstępie stanowiska odnosi się w całości również do pytania Nr 2. Dodatkowo wskazałą, że przepisy budzące w jej przypadku wątpliwość to przepis art. 71 ustawy opisanej we wniosku jako Polski Ład, w zw. z art. 22a, 22c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w tym zakresie, tj. czy niewprowadzenie do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych lokalu mieszkalnego określonego w terminie wskazanym w przepisach Polskiego Ładu ma wpływ na możliwość amortyzacji lokalu mieszkalnego wprowadzonego do ww. ewidencji po tym terminie - uważa, że posiada prawo do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od lokali niemieszkalnych objętych pytaniem Nr 2. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 27 listopada 2023 r. uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wydanej interpretacji organ stwierdził, że na podstawie przepisu przejściowego (art. 71 ust. 2 ustawy zmieniającej ) – który jest przepisem szczególnym, podatnicy (w tym wnioskodawczyni) tylko do końca 2022 r. mogli stosować przepisy dotyczące amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych obowiązujące na 31 grudnia 2021 r., w odniesieniu do budynków i lokali mieszkalnych nabytych lub wytworzonych przed 1 stycznia 2022 r. Odwołując się z kolei do stanowiska, że niezależnie od tego, w którym okresie po 31 grudnia 2021 r. wnioskodawczyni podjęła decyzję o wprowadzeniu lokali mieszkalnych niewprowadzonych przed ww. datą do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, posiada ona prawo do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wprowadzonych lokali mieszkalnych, organ interpretacyjny przywołał treść art. 22d ust. 2 u.p.d.o.f. , po czym stwierdził, że amortyzacji podlegają środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne od momentu wprowadzenia ich do ewidencji. Tym samym środki trwałe, które nie zostały wprowadzone do ewidencji nie mogą być amortyzowane. Jednocześnie w odniesieniu do stanowiska Wnioskodawcy w zakresie niezgodności art. 71 ust. 2 ustawy zmieniającej z ustawą z 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej wskazano, że postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych, z uwagi na przedmiot i charakter wydawanych w jego toku rozstrzygnięć, jest postępowaniem szczególnym, odrębnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanymi w ustawie) przepisy Ordynacji podatkowej. Dlatego też interpretacja indywidualna wydana na jego rzecz ogranicza się wyłącznie do udzielenia informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach przedstawionych przez niego we wniosku oraz w zakresie postawionego pytania, które wyznacza zakres żądania. Kontrola norm (abstrakcyjna i konkretna; a posteriori i a priori), której istota polega na orzekaniu o hierarchicznej (pionowej) zgodności aktów normatywnych (norm prawnych) niższego rzędu z aktami normatywnymi (normami prawnymi) wyższego rzędu i na eliminowaniu tych pierwszych z systemu obowiązującego prawa w razie stwierdzenia braku zgodności, należy natomiast do kompetencji Trybunału Konstytucyjnego. Organ stwierdził, że wnioskodawczyni miała prawo zaliczać do kosztów uzyskania przychodu odpisy amortyzacyjne od lokali mieszkalnych, wykorzystywanych w działalności gospodarczej, nabytych przed 31 grudnia 2021 r. i wprowadzonych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych do 31 grudnia 2021 r. na zasadach obowiązujących na dzień 31 grudnia 2021 r. (zgodnie z art. 71 ust. 2 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw), ale tylko przez cały 2022 r., nie do momentu pełnego zakończenia ich amortyzacji. Natomiast stanowisko, zgodnie, z który miała i nadal ma prawo zaliczać do kosztów uzyskania przychodu odpisy amortyzacyjne od lokali mieszkalnych nabytych przed 31 grudnia 2021 r., lecz niewprowadzonych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych do 31 grudnia 2021 r. do momentu pełnego zakończenia ich amortyzacji zostało uznane za nieprawidłowe. Zgodnie z art. 22h ust. 1 u.p.d.o.f. amortyzacji podlegają tylko środki trwałe. Natomiast z opisu sprawy wynika, że część lokali wnioskodawczyni wprowadziła do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych dopiero w 2023 r. Nie ma tu znaczenia data podjęcia decyzji o ich wprowadzeniu. Biorąc pod uwagę zmianę przepisów, gdyby przed 1 stycznia 2022 r. wnioskodawczyni wprowadziła przedmiotowe lokale do ewidencji, mogłaby, na mocy przepisu przejściowego, amortyzować te lokale jeszcze tylko do końca 2022 r. Reasumując – w ocenie organu interpretacyjnego – wnioskodawczyni mogła zaliczać do kosztów uzyskania przychodu odpisy amortyzacyjne od lokali mieszkalnych nabytych i wprowadzonych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych tylko do końca 2022 r., nie zaś do momentu pełnego zakończenia ich amortyzacji. Natomiast strona nie ma prawa zaliczać do kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych od lokali mieszkalnych nabytych przed 31 grudnia 2021 r. i wprowadzonych do ewidencji środków trwałych do 31 grudnia 2021 r. Nie zgadzając się z treścią tego rozstrzygnięcia strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na ww. interpretację indywidualną, podnosząc naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego poprzez dokonanie błędnej wykładni oraz niewłaściwe zastosowanie przepisów, tj. art. 22c pkt 2 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. oraz art. 22c pkt 2, art. 22d ust. 2, art. 22h ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r. (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647), a także art. 71 ust. 2 ustawy z 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105 - zwaną dalej "ustawą zmieniającą") w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, polegające na nieuwzględnieniu norm konstytucyjnych podczas dokonywanej wykładni ww. przepisów, i tym samym uznanie na podstawie przepisu przejściowego (art. 72 ust. 2 ustawy zmieniającej), że tylko do końca 2022 r. istniała dopuszczalność stosowania przepisów dotyczących amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (obowiązujących na dzień 31 grudnia 2021 r.), co w konsekwencji doprowadziło Organ do bezpodstawnego stwierdzenia, zgodnie z którym od 2023 r. Skarżąca nie będzie miała możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od lokali mieszkalnych wprowadzonych do ewidencji środków trwałych 31 grudnia 2021 r. oraz nie będzie mogła dokonywać odpisów amortyzacyjnych od lokali mieszkalnych nabytych przed 31 grudnia 2021 r., lecz niewprowadzonych do ewidencji środków trwałych do 31 grudnia 2021 r. 2) przepisów prawa postępowania, tj. art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 120 w zw. z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm. - dalej: o.p.), poprzez pominięcie przez Organ przy wydawaniu interpretacji orzecznictwa sądów administracyjnych i Trybunału Konstytucyjnego przytoczonego przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji, dotyczącego zagadnienia będącego przedmiotem interpretacji oraz poprzez brak merytorycznego odniesienia się przez Organ do tego orzecznictwa i stanowiska prawnego Skarżącej, mimo że powinno to stanowić element uzasadnienia prawnego zaskarżonej interpretacji, a także poprzez nieodniesienie się do całości przedstawionego we wniosku stanowiska Skarżącej, niepoddanie analizie wszystkich regulacji prawnych mających wpływ na ocenę przedmiotowej kwestii (w szczególności przepisów Konstytucji), nieprzedstawienie w sposób wyczerpujący swojego stanowiska co do oceny prawnej opisanego stanu faktycznego, sugerowanie, że Skarżąca domagała się stwierdzenia niezgodności przepisów ustaw z Konstytucją, a tym samym prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego oraz naruszający zasadę legalizmu, co miało zasadniczy wpływ na przebieg postępowania. Wobec tak sformułowanych zarzutów skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2023r., poz. 1634 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej Sąd doszedł do przekonania, że akt ten nie narusza prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się w istocie do rozstrzygnięcia czy w sytuacji przedstawionej we wniosku skarżąca będzie miała prawo dokonywać odpisów amortyzacyjnych od lokali mieszkalnych nabytych, wynajętych i wprowadzonych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przed 1 stycznia 2022 r. oraz zaliczać te odpisy amortyzacyjne do kosztów uzyskania przychodów uzyskiwanych w ramach działalności gospodarczej na zasadach obowiązujących 31 grudnia 2021 aż do momentu pełnego ich zamortyzowania, a także, analogicznie, czy ma prawo zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od lokali mieszkalnych nabytych przed 31 grudnia 2021 r., lecz niewprowadzonych do ewidencji środków trwałych do dnia 31 grudnia 2021 r. Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f. kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23 (...). Stosownie zaś do art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f. amortyzacji nie podlegają budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami, lokale mieszkalne stanowiące odrębną nieruchomość, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy - zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi. Taka treść tego przepisu obowiązuje od 1 stycznia 2022 r., ponieważ został on zmieniony przez art. 1 pkt 16 ustawy zmieniającej . Jednocześnie z art. 71 ust. 2 ustawy zmieniającej wynika, że podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych i podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych mogą, nie dłużej niż do dnia 31 grudnia 2022 r., zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych będących odpowiednio budynkami mieszkalnymi, lokalami mieszkalnymi stanowiącymi odrębną nieruchomość, spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu mieszkalnego lub prawem do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, nabytych lub wytworzonych przed dniem 1 stycznia 2022 r. Tym samym, na podstawie przepisu przejściowego, który jest przepisem szczególnym, podatnicy jeszcze do końca 2022 r. będą stosować przepisy dotyczące amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych obowiązujące na dzień 31 grudnia 2021 r., w odniesieniu do budynków i lokali mieszkalnych nabytych lub wytworzonych przed 1 stycznia 2022 r. Oznacza to, że na podstawie przepisu przejściowego, podatnicy będą mogli do końca 2022 r. zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od budynków i lokali mieszkalnych; nabytych lub wytworzonych przed 1 stycznia 2022 r. i takie właśnie trafne stanowisko zajął organ w zaskarżonej interpretacji. Odnosząc się natomiast do zawartego w skardze stanowiska strony dotyczącego niekonstytucyjności zmian wprowadzonych do ustawy podatkowej podkreślić należy, iż nie ma możliwości uzyskania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego stwierdzającej niezgodność przepisu prawa materialnego, tj. art. 71 ust. 2 ustawy zmieniającej z art. 2 Konstytucji RP i wyrażonej w niej zasady ochrony praw nabytych. W tym miejscu należy podkreślić, że Sąd w pełni podziela i przyjmuje za własną argumentację przedstawioną w uzasadnieniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 10 grudnia 2015 r. o sygn. akt I SA/Po 1633/15, zgodnie z którą: "(...) w postępowaniu w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego – ze względu na brak możliwości ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego – nie stosuje się przepisów prawa materialnego regulujących określony podatek, a jedynie ocenia się zgodność z prawem dokonanej przez zainteresowanego wykładni przepisów prawa podatkowego. Podkreślić należy, że analogiczny do występującego w niniejszej sprawie problem, rozpatrywany był już w orzecznictwie sądów administracyjnych i zakończył się wydaniem przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku w składzie 7 sędziów z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. I FPS 4/12 (opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych), który znajduje pełne odniesienie w niniejszej sprawie. Zgodnie ze stanowiskiem NSA wyrażonym w tym wyroku, organy podatkowe nie mają kompetencji do badania zgodności przepisów prawa podatkowego z Konstytucją. Dokonują one jedynie wykładni przepisów prawa, które nie zostały uchylone. Nie mogą odmówić nawet zastosowania przepisu, którego niezgodność z Konstytucją orzekł Trybunał Konstytucyjny, jednocześnie odraczając utratę mocy obowiązującej przepisu. Kompetencja taka nie może też być im przyznana w drodze wyroku sądu administracyjnego. Dopóki więc przepis prawa podatkowego nie utraci mocy obowiązującej, dopóty musi być stosowany przez organy podatkowe. NSA podkreślił ponadto szczególny charakter instytucji interpretacji podatkowych, które nie są rozstrzygnięciami władczymi ani też aktami stosowania prawa, brakuje bowiem w nich procesu ustalania stanu faktycznego sprawy, skoro organ przyjmuje stan faktyczny przedstawiony we wniosku o interpretację. Są one jedynie poglądem organu w kwestii stosowania prawa. Samo wydanie interpretacji nie wywołuje żadnych skutków w sferze praw i obowiązków wnioskodawcy. Skutki takie, w postaci ochrony prawnej, wywołuje dopiero zastosowanie się do indywidualnej interpretacji. Wnioskodawca nie jest jednak związany wydaną interpretacją i sam podejmuje decyzję, że będzie się do niej stosował. Nie można zatem mówić o ograniczaniu stronie praw i obowiązków wynikających z Konstytucji. Natomiast na swoje uprawnienia wnioskodawca może powołać się przy okazji sądowej kontroli ewentualnej, późniejszej decyzji podatkowej. Stanowisko to znajduje potwierdzenie również w wyrokach, sądów administracyjnych zapadłych na gruncie analogicznych stanów faktycznych: prawomocnym wyroku WSA w Gdańsku z dnia 7 marca 2023 r., I SA/Gd 1209/22, nieprawomocnym wyroku WSA w Poznaniu z dnia 21 lutego 2023 r., I SA/Po 845/22, nieprawomocnym wyroku WSA w Gliwicach z dnia 28 września 2022 r., I SA/Gl 856/22, wyroku WSA w Łodzi z dnia 20 września 2022 r., I SA/Łd 482/22, czy WSA w Szczecinie z dnia 22 czerwca 2023 r., I SA/Sz 133/23. W tym miejscu odnotować należy, że a gruncie analogicznej regulacji na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pojawiło się również przeciwstawne stanowisko, wedle którego (co znalazło odzwierciedlenie w nieprawomocnym wyroku WSA w Łodzi z dnia 27 czerwca 2023 r., I SA/Łd 258/23) "przepis pkt 2a dodany do art. 16c u.p.d.o.p. z mocą od 1 stycznia 2022 r. wykluczający odtąd możliwość amortyzacji budynków mieszkalnych, lokali mieszkalnych stanowiących odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, z dopuszczalnością – na podstawie art. 71 ust. 2 ustawy zmieniającej – amortyzacji takich budynków i lokali nabytych lub wytworzonych przed dniem 1 stycznia 2022 r. jeszcze tylko przez rok – do 31 grudnia 2022 r. – należy ocenić jednoznacznie jako niezgodny z wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadą ochrony praw nabytych i interesów w toku". W tym judykacie Sąd stwierdził swoje "uprawnienie do oceny zgodności z Konstytucją powołanych w skardze przepisów wywodzi z tak rozumianej koncepcji kontroli zgodności ustaw z Konstytucją oraz konstytucyjnie określonej roli sądów administracyjnych jako organów władzy sądowniczej powołanych do sprawowania wymiaru sprawiedliwości przez sądową kontrolę administracji publicznej. Ta rola sądu administracyjnego jest ściśle związana z konstytucyjnym prawem jednostki do sądu (art. 45 Konstytucji), który wymaga zagwarantowania jej prawa do sprawiedliwego rozstrzygnięcia sprawy. Zdaniem Sądu, obserwacja praktyki orzeczniczej obecnego TK, zwłaszcza w sprawach doniosłych społecznie (M. Pyziak-Szafnicka, Trybunał Konstytucyjny á rebours, PiP nr 5/2020, s. 25 i n.) uzasadnia przekonanie, że wszędzie tam, gdzie jest możliwe dokonanie oceny konstytucyjności przepisu ustawy bez zwracania się z pytaniem prawnym do TK, należy to uczynić. W tej sprawie (ustawa Polski Ład), mając na względzie potrzebę ochrony praw skarżącej, Sąd uznał to za swój obowiązek (na ten temat zob. także: P. Radziewicz, Kryzys konstytucyjny i paradygmatyczna zmiana konstytucji, PiP nr 10/2020, s. 19-20)". W konsekwencji odwołując się do orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego dotyczącego ochrony praw nabytych – Sąd doszedł do przekonania, że należy przyjąć, że ochrona praw nabytych ma zastosowanie także do interpretacji podatkowych. Zważywszy na powyższe rozbieżności poglądów judykatury – Sąd w składzie orzekającym w tej sprawie stwierdza, po pierwsze, że wskazane przepisy w literalnym brzmieniu są jasne i nie wymagają czynienia skomplikowanych zabiegów interpretacyjnych. Oczywiście nie wyklucza to, że ich zastosowanie w okolicznościach danej sprawy może rodzić wątpliwości, lecz dopiero, na etapie subsumpcji normy materialnoprawnej. Po drugie, instytucja interpretacji indywidualnych ma szczególny charakter i sprowadza się do interpretacji przepisów prawa podatkowego, co oznacza, że nie dokonuje się tu wymiaru zobowiązania podatkowego i nie orzeka się o prawach i obowiązkach podatnika. Interpretacje indywidualne nie są rozstrzygnięciami władczymi kształtującymi prawa i obowiązki ich adresatów, ani też aktami stosowania prawa ze względu na brak możliwości ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy. Przyjąć zatem należy, że "podczas ich wydawania organy podatkowe nie są kompetentne do dokonywania oceny zgodności regulacji krajowego prawa podatkowego z regulacjami Konstytucji RP, w niniejszej sprawie art. 2 ustawy zasadniczej. Postępowanie w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej nie może stanowić substytutu obarczonych daleko idącymi wymogami postępowań, których celem jest dokonanie kontroli hierarchicznej zgodności uregulowań aktów niższego rzędu z postanowieniami aktów wyższego rzędu. Powyższe wnioski znajdują również potwierdzenie na gruncie zawartej w art. 3 pkt 2 O.p. definicji przepisów prawa podatkowego, stosownie do której to pod pojęciem przepisów prawa podatkowego (których to wykładni dokonuje się w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego) należy rozumieć - przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Poza zakresem definicji przepisów prawa podatkowego pozostają przy tym postanowienia Konstytucji RP, jak też postanowienia pierwotnego i wtórnego prawa Unii Europejskiej. Powyższa okoliczność, w ocenie sądu, nie jest przypadkowa, a świadczy ona o tym, że zamiarem ustawodawcy decydującego się na wprowadzenie do polskiego systemu prawnego instytucji interpretacji podatkowych było umożliwienie podatnikom uzyskania urzędowej informacji co do sposobu wykładni wyłącznie prawa podatkowego w znaczeniu przypisywanym temu pojęciu przez ustawodawcę. Instytucja indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie została stworzona jako środek prawny służący do podważania postanowień obowiązujących ustaw podatkowych, zastępując w tym zakresie przewidziane do tego środki. Przyjęcie przeciwnego poglądu doprowadziłoby bowiem do sytuacji, w której to podmiot występujący z wnioskiem o wydanie interpretacji przedstawiający we wniosku hipotetyczny opis zdarzenia przyszłego mógłby uzyskać urzędowe stwierdzenie niezgodności regulacji ustawy podatkowej z aktami hierarchicznie wyższego rzędu w toku trwającej maksymalnie 3 miesiące procedury interpretacyjnej. Mając przy tym na uwadze fakt, że wniosek o interpretację podatkową może dotyczyć hipotetycznego zdarzenia przyszłego należy zauważyć, że tryb, w którym organ podatkowy miałby orzekać o niezgodności kwestionowanych przez zainteresowanego przepisów byłby zbliżony do abstrakcyjnych trybów kontroli aktów niższego rzędu z Konstytucją RP, do którego zainicjowania nie są uprawnione jednostki. Zainicjowanie abstrakcyjnej kontroli regulacji ustawowych przez Trybunał Konstytucyjny może zostać dokonane jedynie na skutek wniosku podmiotów, o których mowa w art. 191 ust. 1 Konstytucji RP. W przypadku natomiast jednostek warunkiem wniesienia skargi konstytucyjnej jest, stosownie do postanowień przytoczonego powyżej art. 79 ust. 1 Konstytucji RP, uprzednie naruszenie konstytucyjnych wolności lub praw oraz uprzednie ostateczne orzeczenie przez sąd lub organ administracyjni publicznej o wolnościach, prawach lub obowiązkach określonych w Konstytucji RP. Przy czym, biorąc pod uwagę fakt, że interpretacja podatkowa nie stanowi aktu stosowania prawa, należy stwierdzić, że na skutek jej wydanie nie może dojść do naruszenia jakichkolwiek praw, wolności lub obowiązków uregulowanych w Konstytucji RP. Jak już wskazano, na skutek wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie dochodzi do powstania, zniesienia czy też zmodyfikowania jakiegokolwiek obowiązku lub prawa" (tak nieprawomocny wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 sierpnia 2023 r., III SA/Wa 626/23). Po trzecie, jako własne Sąd orzekający w tej sprawie przyjmuje w całości argumenty zaprezentowane w wyroku NSA z dnia 13 lipca 2023 r., II FSK 119/23. Wobec tego w ślad za NSA stwierdzić trzeba, że "po pierwsze, należy mieć na uwadze, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 kwietnia 2014 r., II FSK 1077/12 podkreślił, iż: "Analiza językowa danego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż >>formuła słowna jest (...) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa.<<" (wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2000 r., III SA 3055/09, Monitor Podatkowy 2001, nr 4). Podobne stanowisko zaprezentowano w późniejszym wyroku NSA, podkreślając znaczenie wykładni językowej: W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wypracowano kryteria stosowania różnych dyrektyw wykładni, przyznając pierwszeństwo zasadzie wykładni językowej i traktując pozostałe zasady wykładni, w tym wykładnię systemową i funkcjonalną, a także historyczną, jako subsydiarne. Myśl tę wyrażono w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2000 r. (FPS 14/99, ONSA z 2000 r. Nr 3, poz. 92) stwierdzającej, że wykładnia językowa jest punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa i zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym. Pogląd ten rozwinięto i uzupełniono w wielu późniejszych orzeczeniach, odnoszących się do wykładni prawa podatkowego. Wskazywano, że z uwagi na charakter prawa podatkowego szczególne znaczenie w tej dziedzinie prawa należy przypisać wykładni językowej (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2018 r., II FSK 502/16). Z przepisów przejściowych (art. 71 ust. 2 ustawy zmieniającej ) bezsprzecznie wynika, że podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych i podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych mogą, nie dłużej niż do dnia 31 grudnia 2022 r. stosować przepisy zmieniane. Ustawodawca zatem wprost przewidział do kiedy przepisy można stosować. Skoro wskazał konkretną datę to nie można ich stosować dłużej. Po drugie, w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (przykładowo w wyrokach z dnia 14 czerwca 2000 r., P 3/00, OTK z 2000, nr 5, poz. 138 z dnia 25 czerwca 2002 r., K 45/01, OTK-A z 2002, nr 4, poz. 46) dostrzegano, iż bezpieczeństwo prawne może pozostawać w kolizji z innymi wartościami konstytucyjnymi. Zatem sam Trybunał Konstytucyjny podkreślał, że "bezpieczeństwo prawne jednostki" nie ma bezwzględnego priorytetu, pierwszeństwa, skoro mogą powstać kolizje z innymi wartościami. Po trzecie, jednostka musi zawsze liczyć się z tym, że zmiana warunków społecznych lub gospodarczych może wymagać nie tylko zmiany obowiązującego prawa, ale również niezwłocznego wprowadzenia w życie nowych regulacji prawnych. W szczególności ryzyko związane z wszelką działalnością gospodarczą obejmuje również ryzyko niekorzystnych zmian systemu prawnego (wyrok NSA z dnia 20 lipca 2020 r., II FSK 3225/19). W wersji przepisu przed zmianą ustawodawca nie zapowiedział, że wyłączenie od amortyzacji w takim kształcie będzie obowiązywało przez 10 kolejnych lat. Tym bardziej zatem zmiana treści regulacji nie powinna być zaskakująca. Zasada ochrony interesów w toku zapewnia ochronę jednostki w takich sytuacjach, w których przepisy prawa wyznaczają pewien horyzont czasowy dla realizowania określonych przedsięwzięć. Jak trafnie wskazał NSA w wyroku z dnia 10 stycznia 2012 r., II FSK 1155/10 (zob. wyrok TK z 25 listopada 1997 r., sygn. K. 26/97): Spoczywający na ustawodawcy obowiązek poszanowania interesów w toku aktualizuje się wówczas, gdy łącznie zostaną spełnione trzy przesłanki: 1) przepisy prawa wyznaczają pewien horyzont czasowy dla realizowania określonych przedsięwzięć; 2) dane przedsięwzięcie jest rozłożone w czasie; 3) jednostka faktycznie rozpoczęła realizację danego przedsięwzięcia w okresie obowiązywania danej regulacji. Dalej NSA w wyroku z dnia 10 stycznia 2012 r., II FSK 1155/10 podniósł, że naruszenie obowiązku poszanowania "interesów w toku" (...) należy traktować jako naruszenie zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, a tym samym naruszenie art. 2 Konstytucji. (...) poprzednia wersja przepisu ustawy podatkowej nie wyznaczała takiego horyzontu czasowego. Nie został spełniony warunek pierwszy spośród trzech, która łącznie powinny być spełnione, aby można mówić o naruszeniu poszanowania interesów w toku. (...) Po piąte, nietrudno w niniejszej sprawie odczytać intencje ustawodawcy ograniczające formę opodatkowania najmu prywatnego do ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, skoro opodatkowanie na zasadach ogólnych pozwalało na bilansowanie przychodów i kosztów i to z różnych rodzajów działalności (a w niniejszej sprawie taka właśnie sytuacja zachodziła). Tak więc ograniczenie lub zniesienie praw nabytych jest dopuszczalne pod warunkiem, że takie działanie jest konieczne dla realizacji innych wartości konstytucyjnych, które w danej sytuacji mają pierwszeństwo przed wartościami znajdującymi się u podstaw zasady ochrony praw nabytych. (...) Skoro ustawodawca w sposób systemowy i całościowy wprowadził zmiany w celu zlikwidowania nierówności z zakresu opodatkowania, przewidując pewien horyzont czasowy (1 rok) dla zrealizowania określonych przedsięwzięć rozpoczętych w czasie obowiązywania poprzedniej regulacji – trudno podzielić argumenty (...) o naruszeniu praw nabytych podatniczki. Zmiana prawa, zmierzająca do ważnego dla państwa uszczelniania systemu podatkowego i zapobiegająca erozji podstawy opodatkowania – nie naruszała zasady ochrony interesów w toku, skoro przewidziano rozwiązanie łagodzące skutki tej zmiany zawarte w cyt. wcześniej przepisie przejściowym (art. 71 ust. 2 ustawy zmieniającej )". Reasumując, w ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę - biorąc pod uwagę szczególny charakter indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, które nie są rozstrzygnięciami władczymi kształtującymi prawa i obowiązki ich adresatów, ani też aktami stosowania prawa ze względu na brak możliwości ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy - należy przyjąć, że podczas ich wydawania organy podatkowe nie są kompetentne do dokonywania oceny zgodności regulacji krajowego prawa podatkowego z regulacjami Konstytucji RP, w niniejszej sprawie art. 2 ustawy zasadniczej. Stosownie do art. 14c § 1-2 O.p., interpretacja indywidualna zawiera, m.in., ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy - wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Dyrektor KIS prawidłowo przyjął, że postępowanie w sprawie wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego ogranicza się wyłącznie do udzielenia informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanego przez wnioskodawcę w zakresie postawionych przez niego pytań, które wyznaczają zakres jego żądania. Interpretacja indywidualna jest zatem rozstrzygnięciem, którego treść stanowią: wykładnia (odczytanie treści) wskazanego przez wnioskodawcę przepisu prawa podatkowego oraz opinia, co do możliwości zastosowania tego przepisu w sytuacji faktycznej opisanej przez wnioskodawcę. Co istotne, podstawą faktyczną interpretacji indywidualnej jest opis sytuacji faktycznej (zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego) przedstawiony przez wnioskodawcę. Organ interpretacyjny nie może orzekać o konstytucyjności danego przepisu ustawowego, ani odmówić jego zastosowania z powodu stwierdzonej przez siebie niekonstytucyjności, nie posiada bowiem żadnego instrumentu prawnego dla zakwestionowania zgodności z ustawą zasadniczą przepisów prawa powszechnie obowiązującego. Dokonuje on jedynie wykładni przepisów prawa, które nie zostały uchylone i są obowiązujące. Tym samym w analizowanej sprawie nie może toczyć się spór, czy poddane interpretacji przepisy dają, czy też nie dają ochrony praw nabytych, co ewentualnie uzasadnia zarzut ich sprzeczności z zasadą demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP) Wydając zaskarżoną interpretację organ interpretacyjny działał na podstawie i w granicach prawa, natomiast uwzględnienie żądania skarżącej wykraczałoby poza obowiązujące przepisy prawa mające zastosowanie w zakresie wydawania interpretacji indywidualnych. W interpretacji tej dokonano pełnej odpowiedzi na pytania dotyczące konsekwencji podatkowych wynikających z opisanego zdarzenia. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę. aj