I SA/Łd 620/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Sędzia NSA Anna Świderska Protokolant: Starszy asystent sędziego Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 października 2016 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Wielobranżowego A. Spółki komandytowej w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr UNP: [...] w przedmiocie określenie zobowiązania w podatku od towarów i usługa za I, II, III i IV kwartał 2006r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącej spółki kwotę 5.117 zł (pięć tysięcy sto siedemnaście) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z [...] 2011 r. określił A spółce komandytowej w P. zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2006 r. Organ kontroli skarbowej ustalił, że spółka A wykonywała usługi polegające na wytworzeniu ram witrażowych oraz ich montażu w obiekcie zabytkowym. W badanym okresie spółka miała korzystać z usług polegających m.in. na wykonaniu konstrukcji elementów rurociągu hydrantowego wraz z zawieszeniami i podporami, świadczonych przez Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowo-Usługowe B z siedzibą w Z.. Po przeprowadzeniu postępowania organ kontroli skarbowej stwierdził jednak, że faktury wystawione przez firmę B nie dokumentowały rzeczywistych transakcji i nie mogą być ujęte w rozliczeniu podatkowym. Ponadto organ pierwszej instancji zwrócił uwagę, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) oraz poz. 11 załącznika nr 4 do tej ustawy, usługi polegające na ochronie zabytków są zwolnione z podatku. Powołując się zatem na art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, stwierdził brak podstaw do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących nabycie towarów, które następnie zostały wykorzystane do czynności objętych ww. zwolnieniem. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z [...]2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Na tę decyzję spółka wniosła skargę do sądu administracyjnego, zarzucając jej naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez przyjęcie, że w wyniku wszczęcia postępowania karnego skarbowego nastąpiło zawieszenie biegu przedawnienia, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. przez ustalenie, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych czynności gospodarczych, a także art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 O.p., przez nieuwzględnienie wniosku o przeprowadzenie dowodu z zeznań A. W.. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 21 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 1388/12, oddalił skargę podatnika, uznając wszystkie podniesione w niej zarzuty za bezzasadne. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 18 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1318/13, uchylił powyższy wyrok sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu sądowi. Sąd drugiej instancji podzielił zarzuty naruszenia przepisów postępowania, a mianowicie art. 122, art. 187, art. 188 i art. 191 O.p., uznając, że w sprawie zaistniała potrzeba przesłuchania A. W.. NSA zwrócił uwagę, że spółka przez cały okres postępowania podatkowego domagała się tego przesłuchania, a jednak pomięto jej wnioski powołując się na przeprowadzone dowody oraz dwie ostateczne decyzje, w których zakwestionowano usługi A. W.. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia NSA podzielił stanowisko sądu pierwszej instancji co do tego, że przedawnienie takie nie wystąpiło. R. J. przedstawiono bowiem 14 stycznia 2011 r. zarzut popełnienia przestępstwa karnoskarbowego z art. 56 § 2 k.k.s. w związku z art. 62 § k.k.s. i art. 6 § 2 k.k.s. odnośnie poświadczania nieprawdy w deklaracjach podatkowych VAT 7K składanych między innymi za poszczególne kwartały 2006 r. Zatem w tym dniu doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia za poszczególne kwartały 2006 r. Postępowanie to nie zostało zakończone, a więc w momencie wydawania zaskarżonej decyzji nie doszło do przedawnienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, ponownie rozpoznając sprawę, wyrokiem z 17 lutego 2015 r. I SA/Łd 1378/14 uchylił zaskarżoną decyzję, powtarzając za NSA potrzebę uzupełnienia postępowania dowodowego przez pozyskanie zeznań A. W.. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z [...] 2016 r. ponownie utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...] 2011 r. W uzasadnieniu wskazał, że wypełniając zalecenia wynikające z wyroku sądu z 17 lutego 2015 r. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. o przesłuchanie A. W.. Ten ostatni organ wyznaczył termin przesłuchania, jednak przed jego upływem 25 września 2015 r. otrzymał pismo A. W., w którym złożyła oświadczenie o następującej treści: "W związku z toczącym się postępowaniem przeciwko mnie w tej sprawie przed Sądem Rejonowym w Z., korzystam z prawa do odmowy składania zeznań do momentu zakończenia sprawy." Organ wyjaśnił dalej, że wobec A. W. prowadzone jest postępowanie karne, w którym występuje jako oskarżona o podanie nieprawdy w deklaracjach podatkowych przez ujęcie w swoich rozliczeniach podatkowych nierzetelnych faktur, które dokumentowały m.in. usługi wykonane w 2006 r. na rzecz spółki A. W toku rozprawy przed Sądem Rejonowym w Z. w sprawie [...] , która odbyła się 27 maja 2014 r., A. W. odmówiła składania wyjaśnień. Ponadto, jak wynika ze znajdujących się w aktach sprawy protokołach z rozprawy karnej, o której mowa powyżej, A. W. konsekwentnie, pomimo prawidłowo dokonywanych wezwań nie stawiała się na kolejne rozprawy. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. mając zatem na uwadze opisany powyżej stan faktyczny, a także uwzględniając treść art. 196 § 2 O.p., zgodnie z którym świadek może odmówić odpowiedzi na pytanie, gdy odpowiedź mogłaby narazić go na odpowiedzialność karną, karną skarbową albo spowodować naruszenie obowiązku zachowania ustawowo chronionej tajemnicy zawodowej, stwierdził, że w niniejszej sprawie, z przyczyn obiektywnych i niezależnych od organu, nie było możliwości dokonania czynności procesowej w postaci przesłuchania w charakterze świadka A. W.. Dyrektor stwierdził, że wprawdzie co do zasady odmowa złożenia zeznań przez ww. świadka nie powinna być skuteczna, jednakże z uwagi na postawę tej osoby w toku prowadzonego równolegle postępowania karnego oraz treść jej oświadczenia złożonego w toku postępowania, podejmowanie kolejnych czynności celem doprowadzenia do przesłuchania tej osoby byłoby działaniem zupełnie bezcelowym, które w najlepszym przypadku doprowadziłoby do sytuacji, w której A. W. przybyłaby do siedziby organu podatkowego, jednakże próba uzyskania jakiejkolwiek odpowiedzi na zadane tej osobie pytanie kończyłoby się deklaracją świadka, że uchyla się od udzielenia odpowiedzi w oparciu właśnie o przepis art. 196 § 2 O.p. Dyrektor podniósł także, że w związku z niemożnością przesłuchania A. W. podjął kolejne czynności dowodowe zmierzające do ustalenia okoliczności, które uprzednio miały być ustalone w trakcie przesłuchania tej osoby i w ich ramach dołączył do akt sprawy dokumenty związane z prowadzoną przed Sądem Rejonowym w Z. sprawą karną. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. spółka A, wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania, podniosła zarzuty naruszenia: (1) art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez ustalenie, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych operacji gospodarczych; (2) art. 153 p.p.s.a., poprzez nieprzesłuchanie A. W., pomimo uznania jej przesłuchania za niezbędne przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w uzasadnieniu prawomocnego wyroku z 17 lutego 2015 r. l SA/Łd 1378/14; (3) art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. poprzez nieuwzględnienie wniosku skarżącego o przeprowadzenie dowodu z zeznań A. W. w charakterze świadka. W uzasadnieniu podatnik podniósł, że organ odwoławczy nie wykonał należycie zawartego w wyroku z 17 lutego 2015 r. zalecenia przesłuchania A. W.. Dyrektor podjął wprawdzie działania mające na celu jej przesłuchanie jednak, zdaniem skarżącego, działania te były niedostateczne. Nie zastosowano wobec świadka kary porządkowej, nie wykorzystano także narzędzi jakie przysługiwały w równolegle toczącym się postępowaniu karnym prowadzonym przeciwko R. J.. Tymczasem zeznania A. W. miały kluczowe znaczenie dla odpowiedzialności podatkowej skarżącego, co oznacza, że nie sposób było bez jej zeznań ustalić prawidłowo stanu faktycznego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości argumentację i wnioski zawarte w kwestionowanej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona. Stosownie do przywołanego w skardze art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) organ przy ponownym rozpatrzeniu sprawy związany jest oceną prawną i wskazaniami sądu co do dalszego postępowania wyrażonymi w orzeczeniu sądu. Związanie wyrażonymi w orzeczeniu sądu wskazaniami co do dalszego postępowania obliguje organ do wykonania wytycznych sądu. Bezwzględne związanie tymi wskazaniami oznacza, że organ podatkowy ponownie rozpatrujący sprawę musi się do nich dostosować i nie może dokonywać kontroli prawidłowości stanowiska wyrażonego w prawomocnym orzeczeniu. Niedopuszczalna jest sytuacja, gdy organ podatkowy twierdzi, że z uwagi na okoliczności sprawy, postawę świadków wskazanych przez sąd, czy też treść zebranych w sprawie dowodów, wskazania zawarte w wyroku sądu nie są dla organu wiążące. Pogląd taki naruszałby cały system prawomocnych orzeczeń. Subiektywne przekonanie organu, że prawomocny wyrok sądu nie jest wiążący i nie wywiera skutków prawnych z art. 153 p.p.s.a. godziłoby w pewność obrotu prawnego i stabilność prawa. Do takich zaś wniosków, co wynika wprost z treści zaskarżonej decyzji, doszedł Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w niniejszej sprawie. W punkcie wyjścia dalszych rozważań wskazać należy, że w wydanym wcześniej przez tutejszy sąd wyroku z 17 lutego 2015 r. I SA/Łd 1378/14, wyraźnie wskazano na potrzebę uzupełnienia postępowania dowodowego przez pozyskanie zeznań A. W.. Wskazanie to zawarte było również we wcześniej wydanym przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku z 18 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1318/13. Co więcej z treści zaskarżonej decyzji wynika wyraźnie, że dyrektor izby skarbowej właściwie odczytał intencje sądu podnosząc wprost na stronie siódmej uzasadnienia decyzji, że: "Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w orzeczeniu z dnia 17 lutego 2015 r. (...) nakazał organom podatkowym przesłuchanie Pani A. W., tj. w istocie pozytywnie uwzględnić wniosek dowodowy Strony z dnia 27 grudnia 2011 r." Z treści akt sprawy wynika, że wprawdzie podjęto próbę przesłuchania A. W. jednak próba ta okazała się bezowocna. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zlecił przesłuchanie wspomnianego świadka Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Z.. Ten ostatni wyznaczył termin przesłuchania na 1 października 2015 r., jednak do przesłuchania nie doszło, ponieważ świadek nie stawił się w wyznaczonym terminie w organie podatkowym. Wcześniej 25 września 2015 r. naczelnik urzędu skarbowego otrzymał pismo A. W., w którym złożyła oświadczenie następującej treści: "W związku z toczącym się postępowaniem przeciwko mnie w tej sprawie przed Sądem Rejonowym w Z., korzystam z prawa do odmowy składania zeznań do momentu zakończenia sprawy." Pełnomocnik skarżącej spółki wniósł jeszcze 26 października 2015 r. o ponowne przesłuchanie A. W., jednak organ odwoławczy postanowieniem z [...] 2016 r. odmówił przeprowadzenia tego dowodu. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., powołując się na wspomniane oświadczenie A. W., a także na treść protokołów z posiedzeń sądu w sprawie karnej [...], ale także na treść zeznań innych jeszcze świadków, doszedł do przekonania, że pozyskanie zeznań A. W. nie jest konieczne. Tym samym organ odwoławczy wszedł w polemikę z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 17 lutego 2015 r. I SA/Łd 1378/14 i zakwestionował zawarte tam wyraźne wskazanie co do potrzeby przesłuchania wspomnianego świadka. Wskazanie zawarte w cytowanym wyroku zobowiązywało organ podatkowy do podjęcia wszystkich możliwych kroków w celu pozyskania tego dowodu. Poprzestanie na jednorazowym wezwaniu świadka do złożenia zeznań, bez zastosowania wszelkich środków, włącznie z zastosowaniem kary porządkowej, słusznie zostało uznane przez skarżącą spółkę za niewystarczające. Wypełnienie wskazań co do dalszego postępowania nie może polegać wyłącznie na formalnym wyznaczeniu terminu przesłuchania świadka, ale powinno obejmować wszelkie dopuszczalne w postępowaniu podatkowym kroki mające na celu rzeczywiste pozyskanie tego dowodu. W niniejszej sprawie wezwana na przesłuchanie A. W. miała obowiązek stawienia się w organie podatkowym w określonym miejscu i czasie w celu przeprowadzenia dowodu. Z akt sprawy wynika jednak, że nie zastosowała się do wezwania Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z.. Z akt nie wynika przy tym żadna okoliczność, która usprawiedliwiałaby jej niestawiennictwo. W tej sytuacji zachodziła podstawa zastosowania art. 262 § 1 pkt 1 O.p. i wymierzenia jej kary porządkowej przewidzianej w tym przepisie. Odstąpienie od przesłuchania A. W. stanowiło zatem naruszenie wskazanego w skardze art. 153 p.p.s.a., a w konsekwencji naruszało również art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 O.p., skoro organ podatkowy bezzasadnie odmówił przeprowadzenia dowodu, o który wnosił podatnik. Odnosząc się do znaczenia jakie miało pismo A. W. złożone w organie podatkowym 25 września 2015 r., wskazać przede wszystkim należy, że zawarte w nim oświadczenie o chęci skorzystania z prawa odmowy zeznań nie zostało złożone we właściwej formie. Skorzystanie z tego prawa możliwe jest bowiem w toku przesłuchania i powinno znaleźć odzwierciedlenie w protokole przesłuchania świadka (art. 172 § 1 i § 2 pkt 2 oraz art. 196 § 1 i § 3 O.p.). Po drugie organ podatkowy słusznie zauważył, że A. W. nie była osobą uprawnioną do skorzystania z prawa odmowy zeznań, ponieważ nie należała do żadnej kategorii osób wymienionych w art. 196 § 1 O.p. Także z tego względu ww. oświadczenie nie mogło być skuteczne. Po trzecie organ odwoławczy wbrew czytelnej treści wspomnianego oświadczenia całkowicie bezpodstawnie przypisał A. W. chęć skorzystania z prawa do odmowy odpowiedzi na pytanie, o którym mowa w art. 196 § 2 O.p. Tymczasem z prawa tego świadek może skorzystać wyłącznie podczas przesłuchania, do czego w niniejszej sprawie nie doszło, a ponadto stosowne oświadczenie świadka powinno zostać zaprotokołowane, podobnie jak pytanie, na które odmówił odpowiedzi. Generalne uchylenie się przez świadka od odpowiedzi na każde pytanie w sprawie nie jest możliwe, ponieważ w istocie zrównywałoby prawo do odmowy odpowiedzi na pytania z prawem odmowy zeznań. Po czwarte zaś zakładana z góry przez organ podatkowy odmowa współpracy A. W. w istocie nie znajduje umocowania w zebranym przez organ materiale dowodowym. Prawdą jest wprawdzie, że A. W. 27 maja 2014 r., w toku rozprawy przeprowadzonej przez Sąd Rejonowy w Z. w sprawie [...], oświadczyła, że odmawia składania wyjaśnień, jednak zaraz później, w toku tej samej rozprawy, po odczytaniu przez sąd jej wyjaśnień złożonych w postępowaniu przygotowawczym, oświadczyła, że podtrzymuje je w całości, a następnie udzielała szeregu dalszych wyjaśnień dotyczących prowadzonej działalności. Organ podatkowy nie przeanalizował należycie tego materiału. Wbrew zaś faktycznej postawie świadka uznał, że będzie on unikał składania zeznań w niniejszej sprawie. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności, sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. mko