I SA/Łd 621/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędzia NSA Teresa Porczyńska Protokolant: Specjalista Dorota Choińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 marca 2019 r. sprawy ze skargi E. M. w imieniu którego działa opiekun prawny A. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w przedmiocie wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego na 2014 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. przyznaje i nakazuje wypłacić z funduszu Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi - adwokatowi A. P. kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych powiększoną o kwotę podatku od towarów i usług tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej stronie skarżącej z urzędu. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S., po rozpatrzeniu odwołania E. M. reprezentowanego przez opiekuna prawnego A. S., utrzymało w mocy decyzję własną z dnia [...] o odmowie uchylenia decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia [...]. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przedstawił stan faktyczny sprawy i wskazał, iż decyzją ostateczną z dnia [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy Ł. z dnia [...] w sprawie ustalenia E. M. wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego na rok 2014. W dniu 23 maja 2018 r. A. S., reprezentująca E. M., złożyła żądanie wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją organu (SKO) z dnia [...]. Postanowieniem z dnia [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. wznowiło opisane postępowanie. Następnie, decyzją z dnia [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. odmówiło uchylenia decyzji własnej z dnia [...] utrzymującej w mocy decyzję Wójta Gminy Ł. w sprawie ustalenia wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego na rok 2014. W ocenie Kolegium nie wystąpiła przesłanka wskazana przez podatnika, gdyż dowód, na którego fałszywość powołała się strona nie stanowił podstawy do ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności, tj. powierzchni użytkowej budynku, stanowiącej podstawę wymiaru podatku od nieruchomości. Oględziny nie doszły do skutku, ponieważ nie było możliwości wejścia do budynku z przyczyn nie leżących po stronie organu podatkowego. Okoliczność ta została potwierdzona w protokole. Stwierdzenie fałszywości protokołu z nieprzeprowadzonego dowodu w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 1 O.p. jest nieuzasadnione w tym przypadku. W odwołaniu od powyższej decyzji, A. S. - opiekun prawny E. M. – zarzuciła naruszenie art. 240 § 1 pkt 1, art. 122, 187 § 1, 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2018 r., poz. 800, dalej jako: O.p.), a nadto naruszenie art. 336 K.c. w związku z art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych. Zdaniem opiekuna prawnego strony pracownicy Urzędu Gminy Ł. uczestniczący w czynności oględzin nieruchomości poświadczyli nieprawdę, a dowody na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe przy wydaniu decyzji podatkowej. Przywołaną na wstępie decyzją z dnia [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. utrzymało w mocy decyzję własną z dnia [...]. Mając na uwadze treść odwołania Kolegium wyjaśniło, że przedmiotem postępowania odwoławczego jest decyzja wydana w trybie nadzwyczajnym, nie zaś decyzja Wójta Gminy Ł. w sprawie ustalenia wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego na rok 2014. Podkreśliło też, iż decyzja podatkowa wydana w zwykłym trybie posiada przymiot ostateczności, a więc nie służy już od niej odwołanie. Organ przypomniał, iż żądając wznowienia postępowania E. M. powołał się na przyczynę o której mowa w art. 240 § 1 pkt 1 O.p., jednakże, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie wykazał istnienia tej przesłanki. W postępowaniu dowodowym prowadzonym w sprawie podatkowej nie miało miejsca wystąpienie fałszywego dowodu. Nie mamy do czynienia z sytuacją, gdy sfałszowanie dowodu stwierdzone zostało prawomocnym orzeczeniem sądu. Organ podniósł, że wyłączona jest bowiem możliwość orzekania organów właściwych w sprawach wznowienia postępowania o przestępstwie jakim jest fałsz dowodów. Ponadto dowód w postaci protokołu z oględzin, których nie przeprowadzono, nie był podstawą ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych. Organ wyjaśnił, iż w rozpatrywanej sprawie nie mamy do czynienia z fałszywym dowodem w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 1 O.p. Nieobecność osoby dysponującej kluczami do budynku w czasie czynności dowodowej oględzin obiektu, nie świadczy o fałszywości protokołu z oględzin. Osoba ta faktycznie nie brała udziału w czynności dowodowej. Protokół został podpisany przez osoby uczestniczące w czynności oględzin, w tym przez A. S.. Nie dopatrzono się znamion przestępstwa jego sfałszowania. Treść protokołu stanowiła przedmiot analizy organu pierwszej instancji, który z powodu nieobecności poprzedniego właściciela nieruchomości w czynności dowodowej oględzin nie uznał go za fałszywy. Kolegium orzekające w niniejszej sprawie podzieliło te ustalenia i uznało zarzut naruszenia 240 § 1 pkt 1 O.p. za niezasadny. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na powyższą decyzję A. S., reprezentująca E. M., zarzuciła naruszenie: - prawa materialnego poprzez niedopełnienie obowiązków spoczywających na organie zgodnie z art. 6, 7, 8, 9, 10 i 11 k.p.a.; - prawa procesowego poprzez niedopełnienie obowiązków spoczywających na organie z mocy art. 75, art. 77 § 1, art. 80, art. 107 § 3 i art. 124 k.p.a.; - przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i wznowienie postępowania, alternatywnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i merytoryczną ich zmianę. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. wniosło o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu 27 marca 2019 r. pełnomocnik skarżącego ustanowiony z urzędu poparł skargę i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Dodatkowo podniósł, że zaszła jeszcze jedna przesłanka wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., tj. zaszły nowe okoliczności faktyczne istotne dla sprawy w postaci samoistnego posiadania przedmiotowej nieruchomości przez inną osobę – R. K.. Podniósł, iż powyższa przesłanka nie została zbadana i rozważona przez organy podatkowe. Ponadto wniósł o zasądzenie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu, oświadczając, że koszty te nie zostały pokryte ani w części ani w całości przez skarżącego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć z przyczyn innych niż wskazane w skardze. Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej jako: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują w zakresie swojej właściwości kontrolę działalności administracji publicznej. Oznacza to, iż sąd bada zgodność z prawem (legalność) zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę uznał, iż skargę należało uwzględnić, wobec stwierdzenia naruszenia przez organ przepisów postępowania, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Sądowa kontrola legalności zaskarżonych orzeczeń administracyjnych sprawowana jest bowiem w granicach sprawy, lecz sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Oznacza to, iż sąd ma obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony – jak miało to miejsce w kontrolowanej sprawie. W świetle powyższego niezbędnym jest wskazanie, iż jak wynika z przepisu art. 130 § 1 pkt 6 O.p., członek samorządowego kolegium odwoławczego podlega wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Zdaniem sądu, dla rozstrzygnięcia meritum sprawy istotne znaczenie ma wykładnia zwrotu "brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" zawartego w przywołanym art. 130 § 1 pkt 6 O.p. Sąd w składzie kontrolującym niniejszą sprawę staje na stanowisku, iż pod pojęciem "zaskarżonej decyzji" należy rozumieć nie tylko decyzję wydaną na skutek złożonego odwołania, ale także decyzję wydaną w trybie wznowienia postępowania podatkowego. W ślad za stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wywiedzionym w uzasadnieniu wyroku z dnia 7 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 432/17 (dostępny, jak i pozostałe przywołane w uzasadnieniu, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://cbosa.nsa.gov.pl) zwrócić należy uwagę na uchwałę (składu poszerzonego) Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lutego 2013 r., sygn. akt I GPS 2/12, w której sąd wyjaśnił, że przesłanka "brania udziału w wydaniu zaskarżonej decyzji" odpowiada określeniu "udział w załatwianiu sprawy". W art. 130 § 1 pkt 6 O.p. ustawodawca nie posłużył się bowiem określeniem "wydał zaskarżoną decyzję", a terminem szerszym, nawiązującym do procesu wydawania decyzji jako czynności rozciągniętej w czasie, obejmującej także jej przygotowanie i podejmowanie czynności procesowych, co niewątpliwie rozszerza istotę tego określenia. W pojęciu "udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" chodzi zatem o podejmowanie istotnych czynności procesowych, a nie tylko czynności technicznych, organizacyjnych, a więc nie tylko o wydanie decyzji w rozumieniu art. 210 § 1 pkt 2 i 8 O.p. Podobny pogląd wyraził również Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 15 grudnia 2008 r., sygn. akt P 57/07 (OTK ZU-A 2008, nr 10, poz. 178), stwierdzając, że przez określenie to należy rozumieć nie tylko wydanie (podpisanie) decyzji przez pracownika, lecz także podejmowanie czynności procesowych mających lub mogących mieć wpływ na wynik (rozstrzygnięcie) sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zawężające rozumienie tej przesłanki przeczyłoby i niweczyło istotę oraz cele wyłączenia pracownika. Wskazał również, że "każde wydanie (podpisanie) decyzji przez upoważnionego pracownika w poprzedniej fazie załatwiania sprawy wyłączy go zawsze od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w sytuacji określonej w art. 221 Ordynacji podatkowej". Podzielając stanowisko wywiedzione w przywołanych orzeczeniach podkreślić trzeba, iż wniosek o wznowienie postępowania podatkowego należy kwalifikować, jako nadzwyczajny środek zaskarżenia, gdyż przysługuje on od decyzji ostatecznej. Istotą instytucji wznowienia postępowania jest bowiem ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy, która została zakończona decyzją ostateczną, w sytuacji gdy zaistniały określone w Ordynacji podatkowej podstawy wznowienia postępowania. Udział w wydaniu decyzji ostatecznej w postępowaniu zwykłym uniemożliwia zatem udział w postępowaniu wszczętym skutecznie złożonym wnioskiem o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego tą decyzją i tym samym udział w wydawaniu rozstrzygnięć, także dotyczących kwestii wpadkowych (incydentalnych), podejmowanych we wznowionym postępowaniu. Za takim traktowaniem wniosku o wznowienie postępowania na potrzeby art. 130 § 1 pkt 6 O.p. przemawia konieczność zapewnienia stronie obiektywnego rozstrzygnięcia sprawy. Przemawia za tym, akcentowana we wskazanej wyżej uchwale NSA, sprawiedliwość proceduralna związana z bezstronnością w rozpatrywaniu sprawy. To właśnie wyeliminowaniu wszelkich zastrzeżeń co do bezstronności i obiektywizmu przy rozpatrywaniu danej sprawy służy możliwość wyłączenia pracownika od udziału w tej sprawie. Stanowisko, że zawarte w art. 130 § 1 pkt 6 O.p. określenie "brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" dotyczy nie tylko orzekania w postępowaniu instancyjnym, a zatem relacji organ pierwszej instancji – organ odwoławczy, ale także relacji: postępowanie zwykłe – postępowania nadzwyczajne, zmierzające do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji ostatecznej (wznowienie postępowania, stwierdzenie nieważności decyzji), zostało zawarte w wielu orzeczeniach sądów administracyjnych obu instancji, a linia orzecznicza w tym zakresie jest już w zasadzie jednolita (np. wyroki: z dnia 27 października 2015 r., sygn. akt I FSK 1133/14; z dnia 2 lutego 2016 r., sygn. akt II GSK 1569/14; z dnia 31 maja 2016 r., sygn. akt I FSK 1965/14; z dnia 23 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 2078/14; z dnia 4 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 506/17, z dnia 8 lutego 2018 r., I FSK 525/16). Sądowi znane są orzeczenia, np. wyrok NSA z dnia 17 października 2014 r., sygn. akt II FSK 622/13, w których zaprezentowano przeciwny pogląd, a mianowicie, że "okoliczność uczestniczenia przez członków samorządowego kolegium odwoławczego w wydaniu decyzji w postępowaniu prowadzonym w trybie zwykłym (wymiarowym) nie stanowi przeszkody do brania udziału w podjęciu rozstrzygnięcia w odrębnej w istocie co do przedmiotu sprawie, załatwianej w trybie nadzwyczajnym". Jednakże nie można pominąć tego, że swoistym celem postępowania nadzwyczajnego jest kontestowanie wcześniejszej decyzji wymiarowej, na przykład poprzez wykazanie przesłanki wznowienia postępowania administracyjnego, oraz z pewnością wykluczyć, że w razie negatywnego rozstrzygnięcia organu w tym zakresie, w sytuacji gdy w wydawaniu tego orzeczenia będą uczestniczyli ci sami pracownicy, którzy wydawali decyzję wymiarową, nie powstanie wątpliwość co do stronniczości, której należy uniknąć. Podobnie w wyroku z dnia 10 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 355/14, NSA stwierdził w szczególności, że nie można zapominać o tym, że w ramach postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności (w postępowaniu "nadzwyczajnym") bada się między innymi to, czy w danej decyzji z postępowania zwykłego tkwią określone wady. Uwzględniając taki zaś punkt widzenia, w sposób w pełni uprawniony można przyjąć, że postępowanie nadzwyczajne dotyka bezpośrednio tego, co przyjęto w decyzji wydanej w trybie zwykłym, czy też tego, co towarzyszyło jej wydaniu. Oznacza to, że w ramach postępowania w sprawie objętej nadzwyczajnym – nieodwoławczym trybem prawnym, ocenia się szeroko rozumiane elementy tkwiące w decyzji trybu zwykłego. Podzielając stanowisko wywodzone dotychczas przez tutejszy sąd należy zgodzić się z twierdzeniem, że przedmiot sprawy w postępowaniu nadzwyczajnym jest inny niż w trybie zwykłym, ale przecież ocena dotyczy tej samej decyzji z trybu zwykłego. Nie można więc uznać, że jest to całkiem inna sprawa, ponieważ dotyczy tego samego zobowiązania podatkowego (por. wyroki WSA w Łodzi z dnia 16 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 698/16; z dnia 13 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 708/18). Celem regulacji przewidzianej w art. 130 § 1 pkt 6 O.p. było uniknięcie sytuacji, gdy treść rozstrzygnięcia decyzji, wydanej przez członka organu kolegialnego, mogłaby być zdeterminowana wcześniejszym doświadczeniem tej osoby wynikającym z dotychczasowego udziału w postępowaniu administracyjnym. Omawiany przepis należy interpretować w ten sposób by usunąć wszelkie obawy, że ocena nie będzie obiektywna (por. wyroki NSA: z dnia 27 października 2015 r., sygn. akt I FSK 1133/14; z dnia 23 lutego 2012 r., sygn. akt II GSK 63/11). Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, dostrzec trzeba, iż decyzja ostateczna w sprawie wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego na rok 2014. została wydana przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S., w tym samym składzie, który następnie wydał decyzję w drugiej instancji w postępowaniu wznowieniowym – zaskarżoną do sądu. Powyższe stanowi naruszenie art. 130 § 1 pkt 6 O.p. Z tych wszystkich względów, sąd odstąpił od oceny zasadności pozostałych zarzutów sformułowanych w skardze mając na uwadze, że w szczególności kwestia wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego, których naruszenie zarzuca strona skarżąca powinny być, w pierwszej kolejności przedmiotem oceny organu podatkowego orzekającego w prawidłowym składzie, tzn. w innym niż ten, w którym wydał decyzję ostateczną z dnia [...]. W tych okolicznościach faktycznych i prawnych sąd, wobec stwierdzenia istotnego naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, był zobowiązany do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania sąd postanowił na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 w związku z § 21 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 3 października 2016 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez adwokata z urzędu (t.j. Dz.U. 2019 poz. 18). E. S.