I SA/Łd 628/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 listopada 2016 r. sprawy ze skarg P. P. i M. R. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 12 maja 2016 r. nr [...] [...] nr [...][...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn 1. uchyla zaskarżone decyzje; 2. przyznaje i nakazuje wypłacić z funduszu Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi adwokatowi M. K.-Z. kwotę 2400 (dwa tysiące czterysta) złotych powiększoną o kwotę podatku od towarów i usług tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej stronom skarżącym z urzędu. Zaskarżonymi decyzjami z [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.- B. z dnia [...] ustalające dla P. P. i M. R. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po zmarłym T. P. W uzasadnieniu powyższych decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania. Wyjaśniono, że zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego w W., Wydział I Cywilny z dnia 19 listopada 2014 r. sygn. akt [...]. spadek po zmarłym w dniu 15 grudnia 2013 r. T. P., na podstawie ustawy, nabył m. in. syn - P. P. i M. R. po 1/2 części wprost. W złożonym w dniu [...] zeznaniu podatkowym o nabyciu rzeczy i praw majątkowych (SD-3), podatnicy - jako przedmiot masy spadkowej - ujawnili udział wynoszący po 1/2 część niezabudowanej nieruchomości, położonej w Ł. przy ul. A, stanowiącej działki gruntu nr 52/2, 52/4 i 32/2 o łącznej powierzchni 2.025 m2, deklarując wartość udziału w kwocie 50.000 zł. W prowadzonym postępowaniu organ podatkowy uznał, że zadeklarowana wartość masy spadkowej nie odpowiada wartości rynkowej i wezwał podatników — stosownie do art. 8 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jednolity: Dz. U. z 2016 r., poz. 205) (u.p.s.d.) - do podwyższenia wartości nabytych rzeczy do kwoty 146.500 zł. Z uwagi na fakt, iż spadkobiercy pismem z dnia 20 sierpnia 2015 r. podtrzymali wartość zadeklarowaną w zeznaniu, organ podatkowy - stosownie do wskazanego wyżej art. 8 ust. 4 upsd - dopuścił dowód w postaci określenia wartości z uwzględnieniem opinii biegłego. W oparciu o dokonaną wycenę organ pierwszej instancji określił wartość nabytej masy spadkowej na kwotę 132.000 zł. Uznając, iż przedmiotowe nabycie podlega opodatkowaniu według zasad określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. - B., decyzjami z dnia [...], ustalił skarżącym zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn w wysokości 3.329 zł (dla każdego z nich). Od powyższych decyzji podatnicy wnieśli odwołania. W zaskarżonych decyzjach Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. odnosząc się do kwestii zwolnienia z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. podkreślił, iż celem skorzystania z omawianego zwolnienia podatnicy muszą poinformować o takim nabyciu właściwy urząd skarbowy, w ściśle określonym terminie. Powyższe zwolnienie podatkowe ma zatem charakter warunkowy, gdyż jego uzyskanie zależy tylko i wyłącznie od odpowiedniego zachowania się samego spadkobiercy. Sześciomiesięczny termin na zgłoszenie nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych ma charakter materialnoprawny, bowiem zachowanie tego terminu jest warunkiem skorzystania ze zwolnienia, a samo zwolnienie jest instytucją prawa materialnego. Przywrócenie terminu prawa materialnego jest dopuszczalne tylko wtedy, kiedy taką możliwość przewiduje przepis określający dany termin. Ustawa o podatku od spadków i darowizn nie przewiduje takiej możliwości dla terminu określonego w art. 4a ust. l upsd, co powoduje, iż jest on terminem nieprzywracalnym. Oznacza to, że podatnik po upływie tego terminu nie może skutecznie domagać się ukształtowania stosunku prawnego, w którym nabędzie prawo do zwolnienia z podatku. Niedopełnienie bowiem obowiązku zgłoszenia (art. 4a ust. 1 pkt 1 upsd) skutkuje utratą prawa do zwolnienia. Konsekwencją jest opodatkowanie nabycia majątku według zasad, przewidzianych dla I grupy podatkowej (art. 4a ust. 3), z uwzględnieniem stawek podatków właściwych dla tej grupy nabywców (art. 15 ust. 1) i minimum podatkowego określonego w art. 9 ust. 1 pkt 1, bez względu na wskazane przez podatnika przyczyny niedochowania terminu. Wyjaśniono, że w sprawie sześciomiesięczny termin rozpoczął swój bieg w dniu 12 grudnia 2014 r., natomiast zeznania podatkowe SD-3 złożone zostały 27 lipca 2015 r., a więc po upływie 6 miesięcy. Przechodząc do kwestii wartość nabytych rzeczy organ odwoławczy wskazał na treść art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 3 i 4 u.p.s.d. i podkreślił, że organ podatkowy pierwszej instancji, przy określaniu wysokości zobowiązania podatkowego w przedmiotowej sprawie powołał biegłego, gdyż na proponowaną - według własnej wstępnej oceny - wartość podatnicy nie wyrazili zgody. W wykonanym w dniu 9 listopada 2015 r. operacie szacunkowym, biegły określił wartość nieruchomości na kwotę 264.000 zł. Podatnicy nie godzili się z powyższą wyceną. Z uwagi na powyższe Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.- B. wystąpił do biegłego - sporządzającego operat szacunkowy -o ustosunkowanie się do zgłaszanych zarzutów. Odnosząc się do zastrzeżeń podatnika biegły sporządził w dniu 4 grudnia 2015 r. opinię uzupełniającą, w której podtrzymał ustalenia zawarte w operacie szacunkowym. Organ II instancji uznał, że z treści operatu szacunkowego wynika, iż zakres wyceny obejmuje prawo własności gruntu oznaczonego jako działki nr 52/2 i 52/4 o powierzchni 1.910 m2 ( rozdzielone działką nr 52/3), według stanu z dnia 15 grudnia 2013 r. i cen z powstania obowiązku podatkowego. Zakres wyceny nie obejmuje natomiast działki gruntu oznaczonej numerem 32/2 (o pow. 115 m2), zajętej pod drogę publiczną. W wydanej opinii biegły podkreślił, że współwłaścicielką działek nr 52/2 i 52/4 w 1/2 części jest właścicielka działki nr 52/3 (D. P.- matka spadkobierców). Biegły wskazał przy tym, iż współwłaścicielka tych dwóch działek i jednocześnie właścicielka działki nr 52/3, mając na uwadze stan, lokalizacje działek oraz możliwy sposób ich zagospodarowania, nie była i nie będzie zainteresowana sprzedażą pojedynczych działek w ramach posiadanych udziałów. Powyższe potwierdził w czasie oględzin P. P. wskazując, że w Biurze Nieruchomości oferowany jest do sprzedaży kompleks trzech działek. Zdanie organu odwoławczego nietrafny jest również zarzut dotyczący nieuwzględnienia wpływu przebiegu linii elektrycznej i bliskości torów kolejowych. Ze sporządzonego operatu szacunkowego (str. 23-28) wynika, że okoliczność ta brana była pod uwagę przy dokonywaniu wyceny. Wyjaśniono, że z przedłożonego operatu wynika, iż biegły dokonał określenia wartości przedmiotu nabycia stosując podejście porównawcze, przy zastosowaniu metody porównywania parami. W metodzie tej przyjmuje się z rynku właściwego ze względu na położenie przedmiotu wyceny co najmniej trzy nieruchomości podobne, które były przedmiotem obrotu rynkowego i dla których znane są ceny transakcyjne, warunki zawarcia transakcji oraz ich cechy. Analizie poddano transakcje zawarte po 1 stycznia 2013 r. z zaznaczeniem, iż w badanym okresie nie stwierdzono wzrostowego lub spadkowego trendu czasowego wymagającego korekty cen transakcyjnych. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podkreślił, że operat szacunkowy stanowi dowód, który tak, jak każdy inny podlega swobodnej ocenie organów podatkowych, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, o której mowa w przepisie art. 191 O.p. W opinii organu odwoławczego operat szacunkowy zawiera rzetelną wycenę, uwzględniającą specyficzny rodzaj przedmiotu wyceny, tj. działek nr 52/2 i 52/4, rozdzielonych działką nr 52/3, a dane w nim zawarte były wystarczające do prawidłowego określenia wartości rynkowej przedmiotu wyceny. Tym samym, wbrew zarzutowi odwołania, działka nr 52/3 nie stanowiła przedmiotu wyceny. Od powyższych decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] skarżący wnieśli skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonym rozstrzygnięciom zarzucono: 1. Naruszenie przepisów prawa materialnego: a) art. 8 ust. 3 u.p.s.d. poprzez zastosowanie przy ocenie wartości rynkowej nabytej nieruchomości (działek o nr ew. 52/2 i 52/4) nieprzewidzianego prawem wyznacznika w postaci zamiaru współwłaścicielki tej nieruchomości nie będącej stroną postępowania - D. P., polegającego na woli sprzedaży działek 52/2 i 52/4 razem ze stanowiącą jej wyłączną własność działką 52/3 jako kompleksu działek, co spowodowało zawyżenie wartości szacowanych nieruchomości, b) art. 153 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami z dnia 21 sierpnia 1997 r. (tj. Dz. U. z 2015 r., poz. 1774 ze zm.) poprzez przyjęcie w metodzie porównawczej wytypowanych przez biegłego nieruchomości nieposiadających cech podobieństwa do działek 52/2 i 52/4, co ukazuje choćby powierzchnia porównywanych działek, 2. Naruszenie przepisów postępowania: a) art. 120, art. 121 § l w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) poprzez naruszającą zasadę zaufania obywatela do organów podatkowych oraz praworządności dowolną a nie swobodną ocenę dowodu z operatu szacunkowego polegająca na przyjęciu, iż operat przedstawia rzeczywistą wartość nieruchomości, mimo że: – biegły wbrew przepisom prawa przyjął, iż wyceniać będzie najpierw kompleks trzech działek , tj. 52/2, 52/4 i 52/3 - stanowiącej wyłączną własność matki, a następnie na tej podstawie dokona wyceny działek 52/2 i 52/4 mimo że sam biegły stwierdził, iż sprzedaż pojedynczych działek w ramach posiadanych udziałów mogłaby prowadzić do uzyskania niższej ceny, niż "ta jaka rynek mógłby zapłacić za całość", – biegły przyjął do oszacowania wartości działek nr 52/2 i 52/4 nieruchomości nie stanowiące nieruchomości podobnych. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że nie sposób nie wskazać, iż ustawodawca art. 8 ust. 3 u.p.s.d. nie bez przyczyny wyszczególnił w katalogu zamkniętym na jakiej podstawie organ podatkowy, a wcześniej działający na jego zlecenie biegły ma ustalić wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych. Wymienione elementy takie jak: przeciętne ceny stosowane w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju są kategoriami zobiektywizowanymi. Zdaniem strony biegły natomiast z niezrozumiałej przyczyny w sposób pozaprawny przyjął jako wyznacznik oceny wartości przedmiotowych nieruchomości zamiar współwłaścicielki w/w nieruchomości nie będącej stroną niniejszego postępowania - D. P., polegającego na woli sprzedaży działek 52/2/ i 52/4 razem ze stanowiącą jej wyłączną własność działką 52/3 jako jednego kompleksu działek. W ocenie strony skarżącej intencje podmiotów nie będących stronami postępowania nie powinny być w żadnej mierze brane przez biegłego pod uwagę. Opieranie wniosków organu zawartych w decyzjach obu instancji administracyjnych o treść operatu szacunkowego ustalającego wartość nieruchomości wbrew zasadom prawa powoduje zasadną utratę zaufania skarżących do organu podatkowego. Podkreślono, że takie rozumowanie organu, a uprzednio biegłego powoduje brak stabilności decyzji administracyjnej bowiem opieranie jej na woli matki skarżących, która na chwilę obecną chce dokonać sprzedaży kompleksu trzech działek z czego działka 52/3 stanowi jej wyłączną własność natomiast działki 52/2 i 52/4 pozostają we współwłasności z P. P. i M. R. jednak decyzję ową może w każdej chwili zmienić, jest niezgodne z zasadami praworządności. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o oddalenie skarg podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji. Postanowieniem, wydanym na rozprawie w dniu 29 listopada 2016 r. Sąd postanowił na mocy art. 111 § 2 ustawy p.p.s.a. połączyć do wspólnego rozpoznania i wspólnego rozstrzygnięcia sprawy o sygnaturach I SA/Łd 628/16 oraz I SA/Łd 629/16, a następnie prowadzić pod sygnaturą akt I SA/Łd 628/16 . Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Skargi mają usprawiedliwione podstawy. Na wstępie wskazać należy , że z uwagi na związek jaki zachodził pomiędzy sprawami P. P. oraz M. R.- rodzeństwem oraz spadkobiercami po ojcu T. P. , dziedziczącymi spadek po nim w równych udziałach po ½, wyrażający się oparciem rozstrzygnięć na tych samych podstawach faktycznymi ( dotyczących materiału dowodowego ) oraz podstawach prawnych ( tożsamej podstawy prawnej ) , na zasadzie art. 111 § 2 p.p.s.a. sąd połączył je do wspólnego rozpoznania mając na uwadze względy ekonomii procesowej ( por. postanowienie NSA z 3 kwietnia 2008 r. sygn. akt II FSK 56/08 ). W ocenie sądu zasadne są zarzuty oparte na naruszeniu przepisów prawa formalnego jak i materialnego a konsekwencją naruszeń tych pierwszych była niewłaściwa ocena poczynionych ustaleń odniesiona do regulacji przepisów prawa materialnego. Nie są sporne okoliczności nabycia spadku przez skarżących, ich zakresu – udziałów w 3 działkach o numerach 52/2 i 52/4 oraz 32/2, opisanych jako nieruchomość położona w Ł. przy ul. A , uregulowana w zindywidualizowanej księdze wieczystej. Spór poddany sądowej kontroli w obu sprawach opiera się na odmienności stanowisk co do wartości odziedziczonego mienia – dwóch z trzech wymienionych działek gruntu - oznaczona nr 32/2 jako stanowiąca część ulicy A nie jest brana pod uwag do wyliczenia podstawy opodatkowania - wartości przyjętej w sporządzonym operacie szacunkowym z 9 listopada 2015 roku, uzupełnionym 4 grudnia 2015 r. w związku z zarzutami kierowanymi wobec tego opracowania przez skarżących. Odnotować przy tym należy, że wobec uchybienia terminowi z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. skarżący utracili prawa skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania a zatem słusznie organy wskazały na konieczność opodatkowania według reguły z art.4a ust. 3 cyt. ustawy czyli według zasad przewidzianych dla I grupy podatkowej. Zagadnienie to nie różni stron, podobnie jak etapy dochodzenia do określenia wartości nieruchomości z udziałem opinii biegłego. Sąd podziela stanowisko skarżących ,że sporządzony operat szacunkowy jest wadliwy czego nie dostrzegły organy , przytaczając jedynie jego fragmenty na obronę przyjętej w tym opracowaniu wartości , bez stanowiska zawierającego własną jego oceną na gruncie art. 191 OP. i poprzestaniu na odwołaniu się do hasłowych kryteriów tej regulacji, in fine zaskarżonych decyzji , jak ; zasad logiki , wiedzy powszechnej , poziomu wiedzy biegłego ...etc. , co ma zaświadczać o rzetelności wyceny przy uwzględnieniu specyfiki przedmiotu wyceny. W judykaturze słusznie argumentuje się - to, że operat szacunkowy jest opracowaniem specjalistycznym nie może pozbawiać go możliwości oceny przy wykorzystaniu zgodnie z celem , dla którego został sporządzony. ( por. wyrok WSA w Łodzi z 24 listopada 2015 r. sygn. akt II SA/Łd 335/15 ) . Zdaniem sądu dokonana przez organy ocena operatu bazuje wprost , czy też w ten sposób odwołuje się do treści w nim zawartych, cytując pochodzące z niego fragmenty bez odniesienia się do zgłaszanych uwag, wniosków i zastrzeżemy stron. Podzielając argumentację skarżących operat obarczony jest szeregiem wad, które budzą istotne wątpliwości co do jego wartości dowodowej, a brak ich zweryfikowania uzasadnia tezę, iż doszło do naruszeń przepisów postępowania w zakresie dochodzenia do prawdy rzeczywistej, a mianowicie art. 122 , art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 210 § 4 Op., w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Przepisu art. 8 ust. 3 u.p.s.d. wyznacza regułę, w oparciu o którą dochodzi do określenia wartości rynkowej nabytej rzeczy ( w nn. sprawie nieruchomości ), odwołując się do przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem miejsca położenia stanu i stopnia zużycia ( ...), z dnia powstania obowiązku podatkowego. Na tę regulację prawną powołał się biegły w sporządzony operacie. Nadto , wskazując na przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami z dnia 21 sierpnia 1997 r. ( Dz.U. z 2015 , poz. 782 ze zm.) w szczególności art. 154 ust. 1 dokonał wyboru podejścia i metody szacowania , którą zastosował do wyliczenia wartości, a mianowicie podejścia porównawczego z zastosowaną metodą porównywania parami ( str. 42 opracowania). Jak wynika z art. 154 u.g.n. rzeczoznawca majątkowy dokonuje wyboru metody i techniki szacowania, biorąc pod uwagę takie czynniki jak: cel wyceny, rodzaj i położenie nieruchomości, przeznaczenie w planie miejscowym, stopień wyposażenia w urządzenia infrastruktury technicznej, stan jej zagospodarowania oraz dostępne dane o cenach, dochodach i cechach nieruchomości podobnych. Zgodnie z art. 153 ust. 1 u.g.n., podejście porównawcze polega na określeniu wartości nieruchomości przy założeniu, że wartość ta odpowiada cenom, jakie uzyskano za nieruchomości podobne, które były przedmiotem obrotu rynkowego. Ceny te koryguje się ze względu na cechy różniące nieruchomości podobne od nieruchomości wycenianej oraz uwzględnia się zmiany poziomu cen wskutek upływu czasu. Podejście porównawcze stosuje się, jeżeli są znane ceny i cechy nieruchomości podobnych do nieruchomości wycenianej. Z przepisów tych wynika , że pod dokonanym wyborze podejścia i metody jako podstaw szacowania biegły zobowiązany jest przyjmować do porównania nieruchomości najbardziej zbliżone do nieruchomości wycenianej co do jej atrybutów, a wybór takich nieruchomości nie może być dowolny, nadto musi być właściwie uzasadniony. Przyjęte podobieństwo nie może budzić wątpliwości albowiem strona ma prawo ustalenia czy analizowane nieruchomości są rzeczywiście podobne. Wśród istotnych elementów, do których nawiązuje ustawodawca są wyartykułowane te , które opisano jako " cechy nieruchomości podobnych do nieruchomości wycenianej" z uwypukleniem słowa "podobnych" - art. 153 u.g.n. ust. 1 in fine. A zatem "podobieństwo" wyznacza podstawowe kryterium , którym należy się kierować dokonując wyboru nieruchomości do porównania. Bez wątpienia wśród desygnatów tego pojęcia są takie jak ; rozmiar nieruchomości , również lokalizacja, przeznaczenie w planie miejscowym , dostępność walorów środowiskowych ... itp. Analiza przedmiotowego operatu szacunkowego daje podstawy do twierdzenia, że o ile nie można zakwestionować samego wyboru podejścia porównawczego oraz metody porównania parami , to jednak przyjmowane założenia w operacie nie dają podstawy do uznanie ,że został on sporządzony bez naruszenia wspomnianych wyżej regulacji. W niniejszej sprawie rzeczoznawca zastosował podejście porównawcze, które opiera się na założeniu, że wartość wycenianej nieruchomości odpowiada cenom, jakie uzyskano za nieruchomości podobne, które były dotychczas przedmiotem obrotu rynkowego. Zastosował przy tym metodę porównywania parami, a więc powinien był porównać nieruchomość, która jest przedmiotem wyceny, i która ma określone cechy rynkowe, od których zależy jej cena, z nieruchomościami o podobnych cechach rynkowych, których ceny, jakie uzyskano za nie w obrocie, są znane. Jak wynika z akt sprawy podstawę opodatkowania ma stanowić wartość udziałów w dwóch nabytych działkach gruntu oznaczonych nr 52/2 i nr 52/4. o oznaczonych wielkościach powierzchni. Jak wynika ze sporządzonych map są to dwie odrębne nieruchomości, nie przylegające do siebie . Z tego punktu widzenia ażeby dokonać ich szacowania z uwzględnieniem powołanych regulacji biegły powinien wyszukać do porównania nieruchomości o jak największej ilości elementów czy cech podobnych do nieruchomości wycenianych. Wskazać należy , że są to działki o pow. 1144 m. kw ( Dz. 52/2) oraz 766 m. kw. ( dz. 52/4 ). Nie bacząc na te uwarunkowania szacujący do porównania przyjmuje łącznie obie te działki sumując ich powierzchnie wraz z działką je dzielącą - nr 52/3 tylko dlatego , że ta ostatnia stanowi własność matki podatników , wskazując jednocześnie na zamiar łącznego ich zbycia , zakładając , że w takiej formie uzyska się za nie sumę wyższą, a właścicielka działki o nr 52/3 nie była i nie będzie zainteresowana sprzedażą pojedynczych działek . W ocenie sądu zgodzić należy się ze stronami , że tego rodzaju założenia jest niewłaściwe jeśli zważyć na przedmiot spadku ( dwie działki o określonych zakresach obszarowych ). Organ analizując rozumowanie biegłego bezkrytycznie przyjmuje to założenie antycypując niejako ,że tylko w takiej formie dojdzie do transakcji zbycia a zatem właściwym jest zastosowanie porównania nieruchomości w takiej postaci, a mianowicie kompleksu 3 działek. Jest to twierdzenie z goła wątpliwe. Po pierwsze , niezgodne z powołanymi regulacjami albowiem nakazuje do porównania przyjmować nieruchomość , która nie jest przedmiotem opodatkowania, po drugie, nie zauważa ,że działka 52/3 to odrębna nieruchomości wydzielone granicami , która gdyby nie zachodząca koincydencja , mogłaby stanowić własność zupełnie innej osoby niż matka podatników , co nakazuje postawić pytanie, czy także i wówczas nie bacząc na ten wzgląd należałoby połączyć ją z szacowanymi i porównywać do podobnych. Słusznie wskazuje strona ,że odwoływanie się do kryterium pozaustawowego – zamiaru zbycia , który wyraża , póki co, matka stron , i który może w każdej chwili ulec zmianie co do łącznego zbycia owych 3 działek , jest zdarzenie także niepewnym, a skoro tak to nie może wpływać na określanie wartości nieruchomości stanowiących przedmiot spadku ( udziałów w nich ). Nie jest również w ocenie sądu wystarczającym usprawiedliwieniem dla łączenia 3 działek w jeden obszar podlegający porównywaniu gołosłowne twierdzenie rzeczoznawcy ,że nie nadaje się ona ( dz. 52/3) do samodzielnego zagospodarowania. Skoro została geodezyjnie wydzielona to fakt ten przeczy tezie rzeczoznawcy. Oznacza to ,że przyjęty sposób łącznego porównania wskazanych działek jest nie do pogodzenia z regulacjami prawnymi mającymi w sprawie zastosowanie. Uznając ten sposób dochodzenia do wyliczenia wartości nieruchomości podlegających ocenie za prawidłowy , organy nie dostrzegają także i tego, że nieruchomości będące przedmiotem spadku charakteryzując się odrębnymi cechami ( opisanymi w operacie ) wpływającymi na ich atrakcyjności, a przez to i cenę. Na str. 42 opracowania jednoznacznie podano, jakkolwiek w ramach odniesienia do "całego kompleksu" , że działka 52/2 jest relatywnie cenniejsza od działki 52/4 położnej bezpośrednio przy granicy obszaru kolejowego. Przez wzgląd na tę cechę jest to okoliczność powszechnie akceptowana. Zatem nie można jak czyni to biegły odwzorowując zachowania rynkowe uśredniać wartość całego kompleksu, w skład którego nie wchodzi nieruchomość czy też nieruchomości szacowane. Podsumowując , elementy takie jak całkowita odrębność faktyczna i prawna działek, ich usytuowanie rzutujące na element atrakcyjności , tym samym i cenę ( sąsiedztwo linii kolejowej ) stanowiących przedmiot spadku , czynią postawiony zarzut szacunkowi biegłego za prawidłowy, podczas sporządzenia którego doszło do naruszenia przesłanek jego opracowania, w szczególności zakorzenionych w obowiązku poszukiwania nieruchomości o jak największej ilości cech podobnych do nieruchomości wycenianej. Kreowanie szacowanej nieruchomości poprzez nadanie jej cech , których nie posiada nie spełnia standardów rzetelnego określania wartości przedmiotu spadku, stanowiąc o naruszeniu przepisów postępowania , z naczelnym celem - rzeczywistego i obiektywnego wyliczenia podstawy opodatkowania. Tym samym doszło także do naruszenia przepisów prawa materialnego , wobec podstawienia pod regulacje ustawy o podatku od spadków i darowizn nieprawidłowo ustalonego stanu faktycznego . Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy uwzględni stwierdzone przez sąd uchybienia w złożonym przez biegłego W. P. operacie szacunkowym , przyjętym za podstawę wyliczenia wartości przedmiotowych odziedziczonych działek przez skarżących ( udziałach w nich ), rozważy ponowne jego sporządzenie , który następnie oceni w granicach przyznanej mu swobodnej oceny dowodów. Mając powyższe na uwadze na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( tj. Dz.U. z 2014 poz. 1647 ze zm.) sąd uchylił zaskarżone decyzje. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 250 § 1 cyt. ustawy , uwzględniając w zasądzonym wynagrodzeniu na rzecz pełnomocnika ustanowionego z urzędu , odpowiednio każdą ze spraw, które podlegały połączeniu. ms