I SA/Łd 631/13

Dnia 8 października 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Protokolant: Asystent sędziego Joanna Skrzypczak-Zajger po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 października 2013 roku sprawy ze skargi W. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za I, III i IV kwartał 2007 roku i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz W. W. kwotę 757 (siedemset pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity z 2012 r., poz. 749 ze zm.) uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...]. określającą W.W. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za: I kwartał 2007 r. w kwocie 43.170 zł, III kwartał 2007 r. w kwocie 43.450 zł, IV kwartał 2007 r. w kwocie 26.400 zł i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy podał, że w wyniku kontroli przeprowadzonej na podstawie postanowienia z dnia [...]., która swoim zakresem objęła prawidłowość rozliczania podatku od towarów i usług za okres: styczeń - grudzień 2007 r. ustalono, że podatniczka niezasadnie obniżyła podatek należny o podatek naliczony za I, III i IV kwartał 2007 r., w łącznej kwocie 113.020 zł, wynikający z faktur VAT (dotyczących usług budowlanych), wystawionych przez Przedsiębiorstwo A, P.S. Powyższe nieprawidłowości stały się podstawą decyzji organu kontroli skarbowej z dnia [...]. W.W.działając przez pełnomocnika złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzucając naruszenie: art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1 O.p., polegające określeniu zobowiązania podatkowego za I i III kwartał 2007 r., podczas gdy zobowiązanie za ten okres wygasło wskutek przedawnienia; naruszenie art. 121 § 1 i 123, art. 173 § 1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób utrudniający stronie branie czynnego udziału w czynnościach; art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 181, 187 § 1, art. 188 O.p. poprzez oddalenie wniosków dowodowych m.in. o przesłuchanie świadków i sporządzenie opinii biegłego. Ponadto pełnomocnik zarzucił wadliwą analizę materiału dowodowego i poczynienie dowolnych ustaleń, z pominięciem dowodów przemawiających na korzyść strony. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. ocenił, że zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych za I i III kwartał 2007r. jest niezasadny bowiem bieg terminu przedawnienia tych zobowiązań uległ zawieszeniu. Organ odwoławczy wskazał, że stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z pism Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia 5 lutego 2013 r. oraz z dnia 14 lutego 2013 r. termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za I i III kwartał 2007 r. uległ zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania o przestępstwo (wkroczenie) skarbowe, tj. w dniu 6 listopada 2012 r. Pismem z dnia 8 listopada 2012 r. doręczonym pełnomocnikowi strony, organ kontroli skarbowej poinformował o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych. Uzasadniając wydanie decyzji kasacyjnej organ odwoławczy wskazał, że w sentencji zaskarżonej decyzji organ kontroli skarbowej określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za: I kwartał 2007 r. w wysokości 43.170 zł, III kwartał 2007 r. w wysokości 43.450 zł i IV kwartał 2007 r. w wysokości 26.400 zł. Z rozliczenia zawartego na stronie 21 zaskarżonej decyzji wynika natomiast, iż według organu pierwszej instancji zobowiązanie podatkowe za I kwartał 2007 r. stanowi kwotę 46.308 zł, za III kwartał 2007 r. - 76.459 zł, za IV kwartał 2007 r. - 52.194 zł. Wobec powyższego organ podatkowy uznał za konieczne przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego, w celu ustalenia prawidłowej kwoty zobowiązań podatkowych. Podatniczka reprezentowana przez pełnomocnika zaskarżyła powyższą decyzję w całości zarzucając naruszenie: 1) art. 70 § 1 i § 6 O.p. poprzez uznanie, iż zobowiązanie podatkowe za I i III kwartał 2007 r. nie uległo przedawnieniu bowiem bieg terminu przedawnię został zawieszony poprzez wszczęcie postępowania karnoskarbowego, podczas gdy zawieszenie biegu terminu przedawnienia nie nastąpiło ze względu na brak powiadomienia podatniczki o wszczęciu postępowania karnego skarbowego przed upływem terminu przedawnienia, mając na uwadze treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11; 2) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., w zw. z art. 235 O.p., poprzez brak jednoznacznego i pełnego uzasadnienia faktycznego oraz prawnego decyzji, w szczególności brak wskazania w uzasadnieniu faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności oraz poprzez brak jakiegokolwiek odniesienia do zarzutów naruszenia prawa procesowego przedstawionych przez podatnika w odwołaniu; 3) art. 121 § 1 O.p. i art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie przez organ niezbędnych działań w celu wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, a także nie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufania do organów podatkowych, bowiem organ odwoławczy nie dokonał analizy zaskarżonej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] w zakresie zarzutów wskazanych przez odwołującą się. W związku z powyższym pełnomocnik strony wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zdaniem pełnomocnika podatniczki nie można podzielić stanowiska organu odwoławczego, iż doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. (sygn. akt P 30/11). Autor skargi podniósł, że przywołany wyrok dotyczył stanu prawnego obowiązującego w okresie od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r. jednakże mając na uwadze treść wówczas oraz obecnie obowiązującego przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. należy stwierdzić, iż kwestia prawna będąca przedmiotem badania Trybunału Konstytucyjnego jest aktualna również na gruncie normy prawnej obecnie obowiązującej, tj. wpływ wszczęcia postępowania karnego, o którym nie został powiadomiony podatnik, na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Trybunał w swoim orzeczeniu zwrócił bowiem uwagę, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w obecnie obowiązującym brzmieniu również zawiera normę uznaną w tym wyroku za niekonstytucyjną. W opinii Trybunału wskazany przepis powinien gwarantować, że podatnik z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostanie poinformowany, że przedawnienie nie nastąpi z uwagi na zawieszenie jego biegu. Z kolei NSA w uchwale wydanej w składzie siedmiu sędziów w dniu 16 października 2006 r. (o sygn. I FPS 2/06, ONSA i WSA 2007/1/3), stwierdził, że oczywistość niezgodności przepisu z konstytucją wraz z uprzednią wypowiedzią Trybunału Konstytucyjnego stanowią wystarczające przesłanki do odmowy przez sąd zastosowania przepisów ustawy. W konsekwencji, wobec stwierdzenia oczywistej sprzeczności z wzorcem konstytucyjnym badanej normy prawnej sąd administracyjny ma kompetencję do stwierdzenia jej niekonstytucyjności we własnym zakresie (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 11 grudnia 2012 r. I SA/Gd 989/12, LEX nr 1235451), co w przedmiotowej sprawie winno mieć miejsce. Mając na uwadze powyższe, należy – zdaniem autora skargi - przyjąć, iż w przedmiotowej sprawie nie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, poprzez wszczęcie postępowania karnego skarbowego. Podatnik nie został bowiem powiadomiony o wszczęciu tego postępowania przed upływem terminu przedawnienia. Zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. informacja o wszczętym postępowaniu karnym lub karnym skarbowym, która implikuje skutek w postaci przedłużenia biegu terminu przedawnienia, podatnik uzyskuje dopiero w postanowieniu o przedstawieniu zarzutów, które zawiera wskazanie podejrzanego, dokładne określenie zarzucanego mu czynu i jego kwalifikacji prawnej. W przedmiotowej sprawie zarzuty zostały przedstawione skarżącej w dniu 11 stycznia 2013 r. Zdaniem pełnomocnika nie można natomiast uznać, że doręczenie w dniu 8 listopada 2012 r. pisma organu kontroli skarbowej pełnomocnikowi skarżącej informującego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, stanowiło zawiadomienie o wszczęciu postępowania karnego skarbowego. Zdaniem strony skarżącej informacja od organu prowadzącego postępowanie kontrolne o tym, że bieg terminu uległ zawieszeniu, nie może być uznana za okoliczność, która przerywa bieg tego terminu, tym bardziej, że z informacji tej, poza stanowiskiem organu kontroli nic innego nie wynikało. W piśmie tym nie zawarto jakichkolwiek informacji o postępowaniu karnym skarbowym, w szczególności brak było opisu przedmiotu toczącego się postępowania, wskazania osób podejrzanych, ani nawet sygnatury tego postępowania. Brak tych informacji jest o tyle istotny, gdyż do czasu wskazania podejrzanego, prowadzone postępowanie nie wiąże się jeszcze z niewykonaniem konkretnego zobowiązania podatkowego, a właśnie o wszczęciu postępowania związanego z zobowiązaniem podatkowym stanowi art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumenty, które podniósł w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Po pierwsze strona skarżąca trafne podniosła zarzut przedawnienia zobowiązań za I i III kwartał 2007 r. Po drugie zaś, w ocenie sądu zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 233 § 2 O.p. Zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe zostało wprowadzone do Ordynacji podatkowej na podstawie ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa i niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387). Z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w wersji obowiązującej w okresie od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r. bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Przywołany przepis, wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 został uznany za niezgodny z Konstytucją RP. Trybunał ocenił, że art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Przedawnienie zobowiązań objętych zaskarżoną decyzją należy ocenić według art. 70 § 6 pkt 1 O.p. znowelizowanego ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2005 r. Nr 143, poz. 1199), obowiązującego od 1 września 2005 r., zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Przywołany powyżej wyrok Trybunału Konstytucyjnego, pomimo że nie dotyczy bezpośrednio art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu mającym zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, to jednak biorąc pod uwagę, że nowelizacja z 30 czerwca 2005 r. miała na celu jedynie doprecyzowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (poprzez wskazanie, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego musi dotyczyć czynu zabronionego związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego), ma istotne znaczenie przy wykładni art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Argumenty przedstawiane w w/w wyroku pozostają aktualne również w odniesieniu do art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (por pkt 7 uzasadnienia wyroku). Zgodnie z kwestionowanym art. 70 § 6 pkt 1 O.p., skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje z mocy prawa z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Wszczęcie takiego postępowania następuje w drodze postanowienia, które nie jest ogłaszane lub doręczane podatnikowi, gdyż do momentu przedstawienia mu zarzutów nie jest on stroną toczącego się postępowania karnoskarbowego. Zgodnie z art. 313 § 1 k.p.k. (stosowanym na podstawie art. 113 k.k.s. w postępowaniu karnym skarbowym), postanowienie o przedstawieniu zarzutów rozpoczynające fazę postępowania in personam jest sporządzane, jeżeli dane istniejące w chwili wszczęcia śledztwa lub zebrane w jego toku uzasadniają dostatecznie podejrzenie, że czyn popełniła określona osoba. To postanowienie ogłasza się niezwłocznie podejrzanemu i przesłuchuje się go, chyba że ogłoszenie postanowienia lub przesłuchanie podejrzanego nie jest możliwe z powodu jego ukrywania się lub nieobecności w kraju. Postanowienie o przedstawieniu zarzutów zawiera wskazanie podejrzanego, dokładne określenie zarzucanego mu czynu i jego kwalifikacji prawnej. Dopiero zatem na tym etapie podatnik uzyskuje informację o wszczętym przeciwko niemu postępowaniu karnym lub karnym skarbowym, które rodzi skutek w postaci przedłużenia biegu terminu przedawnienia karalności przestępstwa lub przestępstwa (wykroczenia) skarbowego. Dopiero też na tym etapie dowiaduje się on, że już wcześniej został zawieszony bieg terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego, tj. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co znaczy, że zobowiązanie to nie przedawniło się. Mógł on w tym czasie wyzbyć się ksiąg podatkowych i związanych z ich prowadzeniem dokumentów, gdyż zgodnie z art. 86 § 1 o.p. jest on zobowiązany do ich przechowywania tylko do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego i w ten sposób pozbawić się dowodów prawidłowego rozliczenia się z podatków (pkt 5.2 uzasadnienia). W kontekście powyższych argumentów sąd rozpoznający niniejszą sprawę podzielił stanowisko strony skarżącej, iż pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia 8 listopada 2012 r., skierowane do skarżącej, zawierające informację o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku do towarów i usług za miesiące od stycznia do marca i od czerwca do grudnia 2007 r., z dniem 6 listopada 2012 r., nie wywołuje skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Organy podatkowe osiągnęłyby powyższy skutek gdyby do końca 2012 r. przedstawiły skarżącej zarzuty. Z akt sprawy wynika jednak, że postanowienie o przedstawieniu zarzutów zostało skarżącej ogłoszone dopiero w dniu 11 stycznia 2013 r. Wobec powyższego należy przyjąć, że zobowiązania za pierwszy i trzeci kwartał 2007 r. wygasły na skutek przedawnienia, co przy ponownym rozpatrzeniu sprawy przez Dyrektora Izby Skarbowej, będzie obligowało ów organ do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania w sprawie, za te okresy rozliczeniowe. W ocenie sądu zaskarżona decyzja została również wydana z naruszeniem art. 233 § 2 O.p. Przywołany przepis pozwala organowi odwoławczemu uchylić decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia w sytuacji, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika natomiast, że przyczyną wydania decyzji kasacyjnej były jedynie, dostrzeżone przez organ odwoławczy, różnice w wysokości zobowiązań podatkowych wynikające z w rozstrzygnięcia i uzasadnienia decyzji organu kontroli skarbowej. Organ odwoławczy nie wykazał, że do określenia prawidłowej wysokości tych zobowiązań niezbędne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Wobec powyższego obliczenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego za czwarty kwartał 2007 r. winien przeprowadzić organ odwoławczy i w zależności od wyniku tych obliczeń, wydać decyzję, o której mowa w art. 233 § 1 O.p., oczywiście z uwzględnieniem zasady z wynikającej z art. 234 O.p. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity (Dz. U. z 13 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.), sąd uchylił zaskarżoną decyzję. W oparciu o art. 152 P.p.s.a. orzekł, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. Natomiast na podstawie art. 200 i art. 2005 § 2 P.p.s.a. w związku z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (tekst jednolity Dz. U. z 16 kwietnia 2013 r., poz. 461), postanowił o zwrocie kosztów postępowania sądowego. Na zasądzoną kwotę składa się: wpis od skargi w wysokości 500 zł, wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 240 zł i opłata skarbowa od pełnomocnictwa – 17 zł. IB