I SA/Łd 631/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędziowie: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk - Drozda (spr.) Protokolant: specjalista Małgorzata Kowalczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lutego 2019 r. sprawy ze skargi W. K. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 lipca 2018 r. nr 0113-KDIPT1-2.4012.380.2018.2.AJB w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaskarżoną interpretacją z 18 lipca 2018 r. uznał za nieprawidłowe stanowisko przedstawione przez W. K. we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącym podatku od towarów i usług. W swoim wniosku, uzupełnionym pismem z 25 czerwca 2018 r., podatnik wskazał, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie usług kominiarskich. W ramach prowadzonej działalności świadczy usługi polegające na czyszczeniu, konserwacji przewodów kominowych, spalinowych i wentylacyjnych łącznie z kontrolą ww. przewodów i instalacji gazowych, w obiektach budownictwa mieszkaniowego, sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11, które zalicza się do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz.U. z 2017 r., poz. 1221, ze zm.; dalej: ustawa o VAT). Czynności objęte wnioskiem są wykonywane w ramach jednej umowy, wyłącznie w lokalach mieszkalnych. Wnioskodawca dokumentuje swoje usługi fakturami, przy czym cena obejmuje tylko usługę (strona nie zużywa materiałów). W związku z tak zaprezentowanym stanem faktycznym zadano następujące pytanie: Czy świadczenie usługi w obiektach budownictwa mieszkaniowego o symbolu PKOB 112 w zakresie czyszczenia i konserwacji przewodów kominowych dymnych, spalinowych i wentylacyjnych oraz instalacji gazowych należy traktować jako jedną usługę i jaką stosować stawkę podatku VAT, czy też czynności te traktować oddzielnie? Zdaniem wnioskodawcy, usługę jaką świadczy powinien potraktować jako jedną czynność i zastosować dla niej stawkę 8%. Podatnik podkreślił, że gdyby zlecono te czynności w ramach dwóch odrębnych umów — czyszczenie i konserwacja przewodów kominowych, spalinowych i wentylacyjnych oraz inst. gazowych jako jedną, a kontrolę przewodów kominowych i instalacji gazowych jako drugą — to wtedy dla pierwszej należałoby zastosować stawkę 8%, a dla drugiej — 23%. Na poparcie swojego stanowiska wnioskodawca powołał wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 21 lutego 2008 r., w sprawie C-425/06 Part Service oraz z 2 grudnia 2010 r., w sprawie C-276/09 Evrything Everyhere. Wymienioną na wstępie interpretacją z 18 lipca 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ interpretacyjny przytoczył na wstępie szereg unormowań prawa materialnego, to jest: art. 2 pkt 12, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 1-2, ust. 12-12c i art. 146a ustawy o VAT, § 3 ust. 1-3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (tekst jednolity: Dz.U. z 2017 r., poz. 839, ze zm.) oraz § 10 ust. 1-3 rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 16 sierpnia 1999 r. w sprawie warunków technicznych użytkowania budynków mieszkalnych (Dz.U. z 1999 r. Nr 74, poz. 836, ze zm.). Następnie Dyrektor odniósł się do kwestii kompleksowości świadczenia usług. Podsumowując organ przyjął, że świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze — tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru, ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia. Zdaniem organu, w rozpatrywanej sprawie świadczenie usług czyszczenia przewodów kominowych i elementów instalacji gazowej, okresowa kontrola stanu technicznego przewodów kominowych oraz okresowa kontrola stanu technicznego instalacji gazowej, pomimo ich wykonywania w tym samym czasie w jednym budynku, nie mogą być uznane za jedno świadczenie złożone, ponieważ żadnej z tych czynności nie można przypisać przymiotu świadczenia dominującego, dlatego też powinny być opodatkowane jako osobne usługi, według stawek podatku właściwych dla tych usług. Usługi czyszczenia przewodów kominowych oraz elementów instalacji gazowej w budynkach objętych społecznym programem mieszkaniowym, w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy, podlegają opodatkowaniu obniżoną, tj. 8% stawką podatku VAT, jako usługi konserwacji — stosownie do § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych. Z kolei usługi kontroli stanu technicznego przewodów kominowych oraz instalacji gazowej nie zostały wymienione w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług (art. 41 ust. 12 ustawy o VAT), ani rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych (§ 3 ust. 1 tego rozporządzenia). Świadczenie tych usług nie stanowi bowiem budowy, remontu, modernizacji, przebudowy lub konserwacji obiektów budowlanych. Zatem ww. usługi podlegają odrębnemu opodatkowaniu wg stawki w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi W. K. wniósł o uchylenie interpretacji z 18 lipca 2018 r. i potwierdzenie zasadności stosowania tej samej, obniżonej stawki VAT dla usług wymienionych we wniosku. W uzasadnieniu skarżący podkreślił, że badanie przewodów kominowych spalinowych, dymowych, wentylacyjnych i innych elementów instalacji wymaga uprzedniego czyszczenia. Dopiero po wykonaniu solidnego czyszczenia można dopatrzeć się ewentualnych pęknięć przegród w kominie, wychwycić wzajemne oddziaływanie sąsiednich przewodów poprzez szczeliny w przegrodach. Nie można zatem — jego zdaniem — sztucznie oddzielić czyszczenia przewodu kominowego od przeglądu kominiarskiego. Sam przegląd wykonany bez wcześniejszego czyszczenia i sprawdzenia drożności i szczelności instalacji, jest bezcelowy. Jest to jedna praca, wykonywana w tym samym czasie, przez tego samego wykonawcę, objęta jedną umową — zleceniem. Na zakończenie skarżący wskazał na konieczność zastosowania w niniejszej sprawie art. 2a O.p. Skoro bowiem organ interpretujący miał wątpliwości co jest głównym świadczeniem przy wykonywaniu usług kominiarskich, wskazując, że przepisy ustawy nie definiują pojęć wymienionych w art. 42 ust. 12 ustawy o VAT, spełnione zostały warunki stosowania art. 2a O.p. W zaskarżonej interpretacji Dyrektor KIS nie wyjaśnił dlaczego odstąpił od zastosowania ww. przepisu. Zaskarżona interpretacja nie kwestionuje również orzeczeń TSUE wydanych w sprawach C-349/96 oraz C-41/04. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Z treści wniosku o interpretację oraz pisma uzupełniającego wynika, że wniosek dotyczy wyłącznie takiej sytuacji, w której podatnik wykonuje roboty konserwacyjne dotyczące budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, o których mowa w § 3 ust. 1 pkt 2 w zw. z § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych. Pytanie dotyczy robót mających na celu utrzymanie sprawności technicznej budynków w zakresie prowadzonych przez skarżącego usług kominiarskich. Skarżący, przedstawiając swoje stanowisko w przedmiocie zadanego pytania, wyraźnie zaznacza, że chodzi wyłącznie o usługi obejmujące jednocześnie czyszczenie i konserwację przewodów kominowych, spalinowych i wentylacyjnych, a także instalacji gazowych oraz następujące po nim sprawdzenie prawidłowości działania tych przewodów i instalacji. Pytanie nie dotyczy natomiast czynności polegających na samej kontroli przewodów kominowych i instalacji gazowych. Innymi słowy wątpliwości skarżącego sprowadzają się do tego czy sprawdzenie poprawności funkcjonowania instalacji po wykonaniu ich czyszczenia i konserwacji, stanowi niezbędny etap tego czyszczenia (konserwacji). W tym miejscu przypomnieć należy, że specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że organ wydający taką interpretację może poruszać się wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska). Wniosek ten płynie z treści art. 14b § 3 O.p., zgodnie z którym składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. O ile zatem w ramach zwykłego postępowania podatkowego, prowadzonego na podstawie przepisów działu IV Ordynacji podatkowej, organ podatkowy obowiązany jest do ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych, rzeczywiście zaistniałych (zgodnie z art. 122 O.p.), o tyle zadanie organu interpretacyjnego zawężone jest do analizy okoliczności podanych we wniosku (por. wyrok NSA z 20 czerwca 2011 r., I FSK 897/10, dostępny: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ – dalej: CBOSA). Organ wydający interpretację jest merytorycznie związany zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku. Na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej organy podatkowe nie są uprawnione ani do ustalania i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego ani też do udzielania interpretacji w obszarze regulacji prawnych, które nie zostały przedstawione w stanowisku wnioskodawcy (por. wyrok NSA z 29 lutego 2012 r., II FSK 1523/10, CBOSA). W stanie faktycznym sprawy pojawia się kwestia czy świadczenie podatnika ma charakter świadczenia złożonego (kompleksowego), czy też — jak twierdzi organ — chodzi o wykonanie dwóch niezależnych świadczeń. Co do zasady, dla celów podatku VAT, każde świadczenie powinno być uznawane jako odrębne (np. wyroki TSUE z 29 marca 2007 r., C–111/05 Aktiebolaget NN oraz z 19 listopada 2009 r., C–461/08 Don Bosco Onroerend Goed, dostępne na stronie internetowej http://curia.europa.eu). W pewnych jednak okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie i odpowiednio prowadzą do ich odrębnego opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są one niezależne (wyrok TSUE z 21 lutego 2008 r., C–425/06 Part Service). W orzecznictwie TSUE wskazuje się, że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy, albo przynajmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (wyroki: z 27 października 2005 r., C–41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank, z 17 stycznia 2013 r., C–224/11 BGŻ Leasing sp. z o.o., a także C–392/11, Field Fisher Waterhouse LLP). W tym kontekście trudno nie zgodzić się ze skarżącym, że sprawdzenie poprawności działania przewodów kominowych, spalinowych i wentylacyjnych, po uprzednim wykonaniu czyszczenia tych przewodów, jest niezbędnym elementem usługi czyszczenia wspomnianych instalacji. Wskazana we wniosku inspekcja ww. przewodów służy bowiem wyłącznie weryfikacji wykonanej naprawy czy udrożnienia, a zatem stanowi naturalną i niezbędną czynność pozwalającą ustalić czy usługa została wykonana prawidłowo. Rozdzielenie konserwacji tych instalacji od ich kontroli — tak jak to uczynił organ w wydanej interpretacji — stanowi sztuczny zabieg, który pomija całkowicie wspomniane wyżej powiązanie. W ocenie Sądu z tego, że okresowa kontrola stanu technicznego przewodów kominowych oraz instalacji gazowej może być (i jest) wykonywana samodzielnie nie wynika, że nie może w pewnych sytuacjach stanowić elementu świadczenia złożonego jakim jest czyszczenie, czy naprawa tego rodzaju instalacji. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną dotyczącą problematyki świadczeń złożonych i ponownie oceni zasadność zastosowania w przedstawionych we wniosku okolicznościach obniżonej stawki podatku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych. W tym stanie sprawy Sąd, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. A.J.