I SA/Łd 633/15

Dnia 3 listopada 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk – Drozda (spr.) Protokolant: specjalista Małgorzata Kowalczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 listopada 2015 roku sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zaległości podatkowych oraz orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności z tytułu zaległości podatkowych spadkodawcy w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok i 2003 rok, odsetek za zwłokę i kosztów prowadzonego postępowania oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...], po rozpoznaniu odwołania M. M. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] r. nr [...], uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego dotyczącymi zaległości za ten okres i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie oraz utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję w pozostałej części, to jest w zakresie: określenia wysokości zaległości podatkowych zmarłego B. M. istniejących na dzień otwarcia spadku w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001, 2002 i 2003 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz orzeczenia o odpowiedzialności podatniczki za te zaległości, odsetki, a także koszty postępowania egzekucyjnego solidarnie z pozostałymi spadkobiercami. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że małżonkowie K. i B. M. dokonywali wspólnych rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2001–2003. Decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...] r. , utrzymaną w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] r., określono wyżej wspomnianym małżonkom wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. Decyzjami z tych samych dat, te same organy, określiły małżonkom M. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. Ponadto decyzją Dyrektora UKS w Ł. z [...] r., utrzymaną w mocy decyzją Dyrektora IS w Ł. z [...] r., określono małżonkom M. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. Małżonkowie M. nie dokonali wpłaty przedmiotowych zaległości, w czego rezultacie Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. wystawił na nich tytuły wykonawcze, w oparciu o które prowadzone było postępowanie egzekucyjne. Na poczet zaległości za 2001 r. zaliczono kwoty nadpłat wynikające z: rozliczenia rocznego współmałżonków (PIT 36) za 2005 r. oraz rozliczeń rocznych (PIT-37) K. M. za 2006 i 2009 r. Natomiast na poczet zaległości za 2003 r. zaliczono kwotę nadpłaty wynikającą z rozliczenia rocznego (PIT-36) B. M. za 2009 r. B. M. zmarł [...] r. bez pozostawienia testamentu. Sąd Rejonowy w W. VIII Zamiejscowy Wydział Cywilny z siedzibą w P. postanowieniem z [...] r. stwierdził, że spadek po B. M. nabyli wprost i z mocy ustawy: żona spadkodawcy K. M. oraz dzieci spadkodawcy J. W. i M. M. po 1/3 części całości spadku każde z nich. Postępowanie o dział spadku nie zostało przeprowadzone. W chwili zgonu B. M. posiadał zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001, 2002 i 2003 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z [...] r. określił wysokość zaległości podatkowych zmarłego B. M., istniejących na dzień otwarcia spadku oraz orzekł o solidarnej odpowiedzialności M. M. jako spadkobiercy z tytułu zaległości podatkowych spadkodawcy w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001, 2002 i 2003 rok. Decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie. Organ odwoławczy przyznał, że jakkolwiek nie we wszystkich przypadkach zaliczeń nadpłat dopełniono w całości czynności formalnych, to jednak nastąpiło zmniejszenie zaległości podatkowych małżeństwa M., a w konsekwencji zmniejszenia zaległości strony. Ustosunkowując się do podniesionej w odwołaniu kwestii przedawnienia, organ drugiej instancji stwierdził, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań za poszczególne lata objęte decyzją został przerwany w wyniku zastosowania środków egzekucyjnych, o których podatnik został zawiadomiony. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 29 lipca 2014 r. w sprawie I SA/Łd 241/14 uchylił wspomnianą wyżej decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] r. Sąd uwzględnił zarzut naruszenia art. 70 § 4 w zw. z art. 70 § 1 O.p., ale tylko w odniesieniu do zobowiązania za 2001 r. Organy podatkowe nie doręczyły bowiem w sposób prawidłowy zawiadomienia o zastosowaniu środka egzekucyjnego, a zatem nie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania. W ocenie sądu nie doszło natomiast do naruszenia tych przepisów w odniesieniu do zobowiązania za 2002 r., gdyż bieg terminu przedawnienia został przerwany wskutek zajęcia 17 marca 2008 r. wynagrodzenia K. M., o czym została powiadomiona 18 marca 2008 r. Nie doszło również do przedawnienia zobowiązania za 2003 r. z powodu zajęcia wynagrodzenia B. M., o czym spadkodawca został powiadomiony 13 stycznia 2009 r. Sąd zwrócił dalej uwagę na bezzasadność zarzutu dotyczącego naruszenia art. 98 § 2 pkt 7 O.p. polegającego na orzeczeniu o odpowiedzialności strony za koszty postępowania egzekucyjnego prowadzonego w stosunku do K. M., a także zarzutów dotyczących naruszenia art. 100 O.p. poprzez nieprawidłowe określenie wysokości zaległości podatkowych. Skarżąca poza zarzutami natury formalnej, nie przedstawiła bowiem żadnego konkretnego argumentu, z którego wynikałoby, że kwota zaległości podatkowych powinna zostać określona w innej wysokości. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. po ponownym rozpoznaniu sprawy, wymienioną na wstępie decyzją z [...]r., uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] r. w części dotyczącej zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. wraz z odsetkami i kosztami postępowania egzekucyjnego i w tym zakresie umorzył postępowanie, zaś w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie w tej części postępowania podatkowego podyktowane było stwierdzeniem przez organ odwoławczy przedawnienia zobowiązania podatkowego za ten okres. W pozostałym zakresie organ odwoławczy nadal widział potrzebę i podstawy do orzeczenia o odpowiedzialności podatnika za zaległości, odsetki i koszty egzekucyjne B. M.. Organ odwoławczy podkreślił, że w tym zakresie wypowiedział się już sąd administracyjny, a zatem argumenty strony skarżącej nie mogły być skuteczne. W skardze na tę decyzję M. M. wnosząc o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucił zakwestionowanemu rozstrzygnięciu: I. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zwłaszcza: 1. art. 122 O.p. poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym; 2. art. 187 § 1 O.p. poprzez zaniechanie wszechstronnego zebrania i rozważenia całego materiału dowodowego; 3. art. 201 § 1 pkt 2 O.p. poprzez odmowę zawieszenia postępowania podatkowego do czasu zakończenia postępowania przed sądem powszechnym w przedmiocie zatwierdzenia uchylenia się od skutków prawnych oświadczenia o przyjęciu lub odrzuceniu spadku; II. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a zwłaszcza: 1. art. 70 § 4 w zw. z art. 70 § 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe niezastosowanie, podczas gdy zobowiązanie za 2003 r., o którym organ orzekł, wygasło przed dniem wydania zaskarżonej decyzji; 2. art. 99 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, w sytuacji w której przepis ten nie sposób stosować w przypadku śmierci jednego z małżonków przy wspólnym zobowiązaniu podatkowym w podatku dochodowym od osób fizycznych; 3. art. 100 § 1 O.p. poprzez nieprawidłowe orzeczenie o odpowiedzialności strony za zaległości podatkowe B. M.. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna. W punkcie wyjścia zauważyć trzeba, że sprawa niniejsza była już przedmiotem kontroli sądowej, wobec czego granice jej rozpoznania wyznacza treść art. 153 i art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Związanie samego sądu administracyjnego, w rozumieniu powyższego przepisu, oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych – sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie. (Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, J. P. Tarno, LexisNexis, Warszawa 2008 r.). Przepis ten ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane. Ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądowym może dotyczyć stanu faktycznego i prawnego (por. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2010, s. 394-395 oraz B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2009, s. 454). Przez ocenę prawną rozumie się powszechne wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Wskazania, co do dalszego postępowania stanowią natomiast z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci, np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (por. wyrok WSA z 19 lutego 2009 r., sygn. I SA/Gd 635/08, Lex nr 484031). Organ i sąd ponownie rozpatrujący sprawę związane są wyłącznie oceną prawną pozostającą w związku z rozpatrywaną sprawą, a nie wykładnią in abstracto. Wskazania do dalszego postępowania polegają zaś na określeniu sposobu i kierunku uzyskania pełnego materiału faktycznego i dowodowego (por. wyrok WSA z 3 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Go 543/10, Lex nr 748526). Ponowne rozpoznanie sprawy przez sąd administracyjny ma zatem na celu przede wszystkim kontrolę tego, czy organy administracji prawidłowo uwzględniły wytyczne zawarte w poprzednio wydanym wyroku. Poddane zaś ponownej kontroli sądowoadministracyjnej rozstrzygnięcie uznać trzeba za niezgodne z prawem, gdy nie uwzględnia wytycznych i oceny sądu przy niezmienionym stanie faktycznym i prawnym. Z kolei w myśl art. 170 p.p.s.a., orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Wyrok prawomocny ma powagę rzeczy osądzonej tylko co do tego, co w związku ze skargą stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia, o czym stanowi art. 171 p.p.s.a. Związanie prawomocnym wyrokiem sądu polega na tym, że przesądzenie we wcześniejszym wyroku kwestii o charakterze prejudycjalnym oznacza, iż kwestia ta nie może już być w ogóle badana w postępowaniu późniejszym, dotyczy to przy tym prawomocności materialnej orzeczenia (por. wyrok SN z 12 lipca 2002 r., sygn. akt V CKN 1110/00, LexPolonica nr 377898). Inne sądy i inne organy państwowe muszą więc brać pod uwagę nie tylko fakt istnienia, ale i treść prawomocnego orzeczenia sądu, co implikuje w sposób bezwzględny ciążący na nich obowiązek jego uwzględnienia w wydawanych przez nie rozstrzygnięciach. Podmioty te muszą przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. W kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może być ona już ponownie badana (por. J. Kunicki, Glosa do postanowienia SN z 21 października 1999 r., sygn. akt I CKN 169/98, OSP 2001, z. 4, poz. 63). Gwarantuje to zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy (wyrok NSA z 19 maja 1999 r., sygn. akt IV SA 2543/98, wyrok NSA z 9 czerwca 2006 r., sygn. akt I OSK 1268/05). Powaga rzeczy osądzonej obejmuje sentencję orzeczenia, biorąc jednak pod uwagę fakt, iż istota sądowej kontroli wyraża się w ocenie prawnej, wyrażonej w orzeczeniu sądu administracyjnego, ta zaś jest zawarta w jego uzasadnieniu, trzeba przyjąć, że powagą rzeczy osądzonej są objęte również motywy wyroku, a jej kryterium jest przedmiot rozstrzygnięcia. W konsekwencji sąd administracyjny, ponownie rozpoznający skargę na orzeczenie organu administracji publicznej, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Jest on związany oceną prawną i wytycznymi wynikającymi z poprzedniego orzeczenia sądu. Skutkiem tego jest zakaz formułowania nowych ocen prawnych – sprzecznych z wyrażonym wcześniej przez sąd administracyjny poglądem i obowiązek podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania poprzez treść nowego wyroku. Odmienna ocena materiału dowodowego stanowi niedopuszczalną polemikę z prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego. Ponowne rozpoznanie sprawy przez sąd administracyjny ogranicza się natomiast do kontroli tego, czy organy administracji prawidłowo wykonały wytyczne zawarte w poprzednio wydanym wyroku. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego ciążący na organie i na sądzie może być wyłączony tyko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, czyniącej pogląd prawny nieaktualnym, a także w razie wzruszenia wyroku w trybie przewidzianym prawem (por. np wyrok NSA z 26 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 2408/98, Lex nr 44392, wyrok WSA z 18 stycznia 2010 r., sygn. akt VII SA/Wa 530/09, Lex nr 530/09). Przechodząc na grunt rozpatrywanej sprawy wskazać należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w powołanym wyżej wyroku z 29 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 241/14 rozstrzygnął już ostatecznie wszystkie kwestie podniesione w obecnie rozpatrywanej skardze. W uzasadnieniu tego wyroku sąd wskazał między innymi, że istotna z punktu widzenia przedawnienia zobowiązań objętych postępowaniem podatkowym była ocena, czy w odniesieniu do tych zobowiązań podatnik został prawidłowo zawiadomiony o zastosowaniu środków egzekucyjnych. Zgodnie z art. 70 § 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Analizując stan faktyczny sprawy sąd zwrócił uwagę, że w odniesieniu od środka egzekucyjnego zastosowanego w celu wykonania zobowiązania za 2001 r. organy podatkowe nie wykazały, że przed upływem terminu przedawnienia skutecznie zawiadomiły podatnika o zastosowaniu tego środka. Zawarte w aktach potwierdzenia odbioru zawiadomienia oraz koperta zawierająca przesyłkę, nie zawierały bowiem informacji doręczyciela, czy i w jaki sposób powiadomił adresata o przesyłce. W tej sytuacji nie było podstaw do przyjęcia fikcji doręczenia zastępczego, a zatem w odniesieniu do zobowiązania za 2001 r. organy podatkowe przyjmując, że zobowiązanie podatkowe za ten okres nie uległo przedawnieniu, naruszyły art. 70 § 4 w zw. z art. 70 § 1 O.p. Uwzględniając w całości tę argumentację Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., ponownie rozpoznając sprawę, trafnie przyjął, że w tym zakresie zachodzi podstawa do umorzenia postępowania podatkowego. Zdaniem sądu nie doszło natomiast do naruszenia przepisów w odniesieniu do zobowiązania za 2002 r., gdyż bieg terminu przedawnienia został przerwany wskutek zajęcia wynagrodzenia K. M. w dniu 17 marca 2008 r., o którym została ona powiadomiona 18 marca 2008 r. Sąd podkreślił, że art. 70 § 4 O.p. stanowi o podatniku, który powinien być zawiadomiony o zastosowaniu środka egzekucyjnego, a zgodnie z art. 133 § 3 O.p. małżonkowie wspólnie opodatkowani są jedną stroną postępowania. W konsekwencji wspomniane zawiadomienie dokonywane jest tej jednej stronie postępowania jako podatnikowi, ze skutkiem w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w stosunku do strony postępowania, którą są wspólnie opodatkowani małżonkowie. Z tych względów nietrafne jest odwoływanie do zasad odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe, w tym do art. 372 K.c., stosowanego na podstawie art. 91 O.p., z którego wynika, że przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia w stosunku do jednego z dłużników solidarnych nie ma skutku względem współdłużników. Jakkolwiek art. 91 O.p. zawiera odesłanie do stosowania przepisów K.c. wprost, a nie odpowiednio, nie powinno budzić wątpliwości, że odesłanie nie dotyczy takich przypadków, w których zobowiązanie podatkowe ciąży tylko na podatniku, a nie solidarnie na podatniku i osobie trzeciej. Ponieważ oboje małżonkowie są podatnikami opodatkowanymi łącznie, są jedną stroną postępowania i ciąży na nich jedno zobowiązanie podatkowe, toteż doręczenie tytułu wykonawczego, względnie zawiadomienia o zastosowaniu środka egzekucyjnego jednemu z nich, ma skutek względem obojga. Prowadzi to do wniosku, że także skutek tego doręczenia w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ziszcza się wobec ich obojga. Sąd wreszcie przyjął, że nie doszło również do przedawnienia zobowiązania za 2003 r. z powodu zajęcia wynagrodzenia B. M. w dniu 2 stycznia 2009 r., o którym to zajęciu podatnik został powiadomiony 13 stycznia 2009 r. Dowód doręczenia tego powiadomienia załączono do akt sprawy. Sąd nie podzielił także zarzutów dotyczących naruszenia art. 100 O.p. poprzez nieprawidłowe określenie wysokości zaległości podatkowych. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy w sposób wiarygodny wyjaśnił kwestię zaliczenia nadpłat, które pomniejszyły wysokość zaległości podatkowych, mimo niedochowania w każdym przypadku formy postanowienia. Skarżąca poza zarzutami natury formalnej, nie przedstawiła żadnego konkretnego argumentu, z którego wynikałoby, że kwota zaległości podatkowych powinna zostać określona w innej wysokości. Z tych względów Sąd uznał, że dokonując rozliczenia nadpłaty w trybie czynności materialno-technicznych bez zachowania wymaganej formy, organ pierwszej instancji dopuścił się naruszenia przepisów postępowania, które jednak nie miało wpływu na wynik sprawy. Oceniając z tego punktu widzenia zaskarżoną decyzję uznać należy, że organ odwoławczy w sposób prawidłowy dokonał interpretacji przepisów postępowania oraz w sposób należyty wypełnił wskazania co do dalszego postępowania, zawarte w cytowanym wyroku tutejszego sądu z 29 lipca 2014 r. Podniesione w skardze zarzuty okazały się zatem bezzasadne. Po pierwsze analiza treści wspomnianego wyroku prowadzi do wniosku, że przesądzona już wtedy została kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2001 r. oraz braku podstaw do stwierdzenia przedawnienia zobowiązań za lata 2002–2003. W toku ponownego postępowania nie ujawniono żadnych nowych okoliczności, które mogłyby podważyć te ustalenia. Sąd rozpoznający poprzednio sprawę uznał zresztą, że stan faktyczny sprawy został wyjaśniony w sposób należyty i nie zachodziła potrzeba jego uzupełnienia. Ponadto przesądził wówczas kwestię prawidłowości zastosowania art. 100 § 1 O.p. Zarzuty wymienione w skardze w punktach I.1, I.2 oraz II.1 i II.3 okazały się zatem całkowicie bezzasadne. Po drugie organ odwoławczy trafnie uznał, że nie zachodziły podstawy do zawieszenia postępowania podatkowego w związku z toczącym się przed sądem powszechnym postępowaniem w przedmiocie uchylenia się od skutków prawnych przyjęcia spadku po B. M.. Zgodzić się należy z organem, że zagadnienie wstępne, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 O.p., musi mieć taką wagę, że dopiero jego rozstrzygnięcie daje możliwość wydania decyzji. W stanie faktycznym niniejszej sprawy wydanie rozstrzygnięcia było zaś możliwe bez konieczności uciekania się do wyników wspomnianego postępowania toczącego się przed sądem powszechnym, skoro wszystkie elementy stosunku podatkowoprawnego zostały ustalone. W szczególności w dniu wydania zaskarżonej decyzji poza sporem pozostawało, że strona skarżąca skutecznie nabyła spadek po B. M.. Po trzecie organ odwoławczy nie dopuścił się również naruszenia art. 99 O.p. Jak trafnie wskazano w odpowiedzi na skargę małżonkowie są jedną stroną postępowania, nie mając odrębnych od siebie uprawnień procesowych. W konsekwencji organ podatkowy jest zobowiązany prowadzić jedno postępowanie i wydać jedną decyzję adresowaną do obojga małżonków (wyrok NSA z 4 czerwca 2007 r., sygn. akt II FSK 458/2007, LexPolonica nr 1441402). Nie ma zatem możliwości prowadzenia odrębnych postępowań podatkowych w stosunku do małżonków, którzy złożyli wniosek o łączne opodatkowanie a tym samym nie ma możliwości aby w stosunku do małżonków biegły dwa różne terminy przedawnienia. Konsekwencje podatkowe związane ze śmiercią jednego z małżonków określone w art. 99 O.p. (zawieszenie terminu przedawnienia) dotyczą sprawy podatkowej a nie spadkobierców zmarłego podatnika. W tym stanie sprawy skarga, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), podlega oddaleniu. P.C.