I SA/Łd 633/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie: Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Sędzia NSA Teresa Porczyńska Protokolant: Sekretarz sądowy Anna Jaworska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 listopada 2019 r. sprawy ze skargi A. H. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł.) z dnia [...] 2016 r. nr [...] [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za czerwiec 2010 r. kwoty do zwrotu na rachunek bankowy 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 1.120 (jeden tysiąc sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z [...] r. w przedmiocie określenia A.H.O. (dalej: "skarżąca") w podatku od towarów i usług kwoty zwrotu na rachunek bankowy za czerwiec 2010 r. Organy podatkowe ustaliły, że skarżąca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w czerwcu 2010 r. nienależnie pomniejszyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez firmę A, na łączną wartość 3.102 zł, gdyż faktury wystawione przez w/w podmiot nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zastosowanie zatem znalazł przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej: "ustawa o VAT"). Organ odwoławczy stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie potwierdził fakt nierzeczywistego przebiegu transakcji udokumentowanych przedmiotowymi fakturami. Przyznali to sami uczestnicy transakcji, wymienieni na tych fakturach jako dostawcy, w zeznaniach składanych przed funkcjonariuszami CBŚ we W., Prokuraturą Okręgową we W. i pracownikami US w K.- K.K., jego żona A.K. oraz G. K. i A.H.O. Zdaniem organu, A.H.O. doradzał stronie (oceniał wartość samochodów i części, ustalał ceny dotyczące zakupu czy sprzedaży, znajdował odbiorców i dostawców) przy transakcjach dokonywanych z G.K., który dostarczał towar i wystawiał faktury m.in. na firmę swego brata K.K. W ocenie organu odwoławczego, to G.K. dokonywał dostaw towarów i działał w charakterze podatnika VAT, a K.K. jedynie firmował w tym zakresie jego działalność, co potwierdzają ostateczne i prawomocne rozstrzygnięcia wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. w przedmiocie podatku od towarów i usług dla: K.K. z dnia [...] grudnia 2015 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego oraz obowiązku zapłaty podatku VAT za okres: styczeń 2010 r. - grudzień 2011 r.; G. K. z dnia [...] października 2015 r. w przedmiocie określenia zobowiązania VAT za okres: styczeń 2010 r. - grudzień 2011 r. Ponadto K.K. był podmiotem, który został wskazany jako dostawca na fakturach dokumentujących dostawy pojazdów samochodowych i ich części w firmie matki skarżącej - A, firmie zlokalizowanej w tym samym miejscu i prowadzącej ten sam rodzaj działalności gospodarczej (handel pojazdami i częściami do nich na rynek krajowy i zagraniczny) oraz korzystającej z doradztwa A.H.O. Nadto w ocenie organu strona nie dochowała należytej staranności wymaganej w obrocie gospodarczym. Przede wszystkim wątpliwości podatniczki winny budzić rozbieżności pomiędzy danymi rzeczywistego dostawcy G. K. a podmiotu wskazanego na fakturze – K. K. oraz fakt, na jakiej podstawie G.K. wypisywał i podpisywał faktury na firmę brata. Skarżąca nie przedłożyła jednocześnie dokumentów mogących potwierdzać weryfikowanie legalności działania K. K. (wpis do ewidencji działalności gospodarczej, REGON), czy też statusu G. K. w firmie brata (dokumentów o zatrudnieniu, ewentualnie pełnomocnictwa do działania w jego imieniu). W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej A.H.O. co najmniej winna mieć świadomość w jakim procederze uczestniczy. Niewiarygodnym jest fakt, że strona nie zadawała pytań co do rozbieżności pomiędzy danymi rzeczywistego dostawcy – G.K. i podmiotem wskazanym na fakturze – K. K., przy jednoczesnej świadomości, że obaj są braćmi, a firma nie jest spółką. G.K. nie prowadził negocjacji w imieniu brata K.K., nie przedstawił pełnomocnictwa w tym zakresie, a pomimo tego wystawiał faktury, przyjmował zapłatę gotówką z pominięciem rachunków bankowych, na potwierdzenie których nie wystawiano żadnych innych dokumentów, poza adnotacją na fakturach VAT. Skarżąca nie zabezpieczała się przed ewentualnymi roszczeniami o zapłatę, co – w ocenie organu podatkowego - zdecydowanie odbiega od reguł prawidłowego obrotu gospodarczego. Miała także dostęp do dowodów zakupu pojazdów przez G.K., a wątpliwości strony co do rzetelności kontrahentów winny budzić występujące różnice pomiędzy ich zakupem a sprzedażą dla firmy, w szczególności biorąc pod uwagę charakter różnic (ucinanie jednego zera lub pierwszej cyfry). A.H.O. wiedziała, że zakupione przez nią pojazdy były wcześniej kupowane na nazwisko zarówno K.K., jak i G. K., a także U.K. - żony G.K. Jak podkreślił organ podatkowy, fakt ten powinien co najmniej zastanowić stronę, że pojazdy te kupuje zgodnie z fakturą od firmy "K." – K. K. Nie przedstawiła przy tym dowodów potwierdzających weryfikację dostawców w ramach przepisu art 96. ust. 13 ustawy o VAT, a już podstawowa weryfikacja chociażby przedmiotu działalności K. K., np. wpisu do ewidencji działalności, czy REGONU jego firmy, potwierdziłaby, że nie prowadził on działalności w zakresie handlu pojazdami i ich częściami, tylko usługi transportowe i gastronomiczne. Zdaniem organu odwoławczego, powyższe okoliczności świadczą o tym, że skarżąca co najmniej winna była wiedzieć, że zakwestionowane faktury są nierzetelne pod względem podmiotowym, tj. że podmioty wykazane na fakturach nie są rzeczywistymi dostawcami. Dodano ponadto, że wbrew stanowisku strony sam fakt nabycia towaru, jego posiadanie oraz wykorzystanie w prowadzonej działalności gospodarczej, z punktu widzenia prawa do odliczenia, nie jest wystarczający w sytuacji, w której po stronie wystawcy faktury zostaną stwierdzone nieprawidłowości. Gdyby nawet przyjąć, że strona weryfikowała (była w posiadaniu dokumentów potwierdzających wiarygodność kontrahentów) bez wątpienia wiedziałaby, że G.K. nie prowadził działalności w 2010 r. Organ podkreślił, że okoliczności towarzyszące przedmiotowym transakcjom winny wzbudzać wątpliwości, nawet jeżeli zarządzanie interesami firmy strona przerzuciła na A.H.O. Powyższe nie zwalniało strony z odpowiedzialności za prowadzoną we własnym imieniu działalność gospodarczą. Przy zawieraniu spornych transakcji bez wątpienia istniały przesłanki, aby podejrzewać nieprawidłowości lub dopatrywać się naruszenia prawa. Wobec czego strona powinna wykazać się przezornością i zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamawiała towary (główny dostawca), w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Okoliczność, że K.K. firmował działalność G.K. w zakresie handlu pojazdami ciężarowymi, naczepami, przyczepami i częściami, wynika z ustaleń kontroli podatkowych przeprowadzonych przez Naczelnika US w K. w zakresie podatku VAT za lata 2010 i 2011 w firmie "K.". Potwierdzają one, że faktury VAT wystawione przez ten podmiot, m.in. na rzecz skarżącej, są fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych transakcji gospodarczych. Ustalenia znalazły odzwierciedlenie w w/w ostatecznych i prawomocnych decyzjach Naczelnika Urzędu Skarbowego w K., a z ustaleń tego organu podatkowego wynika, że towary wyszczególnione w fakturach wystawionych m.in. na rzecz skarżącej, zostały faktycznie sprzedane przez G.K. i to on od tych transakcji winien zapłacić należny podatek od towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił również, że co do zasady sporna nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do zwrotu przedawniała się z dniem 31 grudnia 2015 r. Jednak decyzją z [...] czerwca 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowy w Ł. określił skarżącej przybliżoną kwotę nadwyżki zwrotu VAT, m.in. za czerwiec 2010 r., w wysokości niższej od zadeklarowanej i dokonał zabezpieczenia na majątku skarżącej kwoty zawyżonego zwrotu wraz z odsetkami za zwłokę. Ponadto organ ten 23 czerwca 2014 r. wydał zarządzenie zabezpieczenia nr [...] i skierował do banku zawiadomienie z 24 czerwca 2014 r. o zajęciu zabezpieczającym prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego w kwocie 4.541 zł. Zatem bieg terminu przedawnienia spornego zobowiązania, zgodnie z art. 70 § 4 pkt 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 1649 ze zm. – dalej: "O.p.") został skutecznie zawieszony z dniem 23 czerwca 2014 r. i zaczął biec dalej od dnia 12 grudnia 2015 r., kiedy to doręczono pełnomocnikowi strony decyzję z [...] r., określającą stronie kwotę do zwrotu na rachunek bankowy za czerwiec 2010r. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi A. H. O. zarzuciła powyższej decyzji naruszenie: - art. 123 § 1 w związku z art. 188 O.p., poprzez naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, w szczególności w zakresie odmowy przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków, tj.: K.K. na okoliczność rzeczywistego przebiegu transakcji dokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz skarżącej oraz transakcji dokonywanych przez zarejestrowaną przez niego firmę; G.K. na okoliczność wykazania, iż skarżąca padła ofiarą oszustwa, o którym nie wiedziała i nie mogła była wiedzieć, bowiem dokonywała zakupu samochodów, które były wskazane na fakturze i w odniesieniu do których jako ich właściciele figurowały w CEPiK podmioty je sprzedające, choć w rzeczywistości działające na rzecz G.K.; przesłuchania podmiotów, od których kontrahent podatniczki, tj. K.K. nabywał sprzedawane później pojazdy, w celu wyjaśnienia wątpliwości co do dysponowania przedmiotami sprzedaży przez kontrahenta strony szczegółowo opisanych w treści pism składanych w toku postępowania, rzeczywistych cen, za które sprzedawał samochody oraz tego komu były one rzeczywiście sprzedawane; - art. 122 w związku z art. 191 O.p., przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny oczywiście dowolnej, poprzez przyjęcie, iż skarżąca powinna się spodziewać nierzetelności związanych z zakwestionowanymi transakcjami, w sytuacji gdy podmiot sprzedający na jej rzecz towary był właścicielem tych towarów, albowiem z materiału dowodowego wynika, iż to przez niego kupowane były samochody; - art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 187 O.p., poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie organów podatkowych oraz dokonanie ustaleń faktycznych wbrew zgromadzonym w sprawie dowodom oraz obowiązującym przepisom prawa materialnego, dokonanie ustaleń faktycznych w oparciu jedynie o wybiórcze fragmenty zeznań świadków, bez dokładnego odzwierciedlenia pełnej treści udzielanych przez nich odpowiedzi i wyciągania na tej podstawie wniosków sprzecznych ze zgromadzonym materiałem, dokonanie ustaleń faktycznych jedynie na podstawie częściowo ustalonych okoliczności sprawy z jednoczesnym argumentem, iż podatnik nie wykazał swoich twierdzeń, w sytuacji gdy organ podatkowy konsekwentnie pomija składane przez stronę wnioski dowodowe, a jednocześnie bazuje w dalszym ciągu na ustaleniach innych organów prowadzonych względem kontrahentów skarżącej, wskazując, iż w związku z włączeniem do materiału dowodowego protokołów kontroli wobec jej kontrahentów w materiale dowodowym partycypują dowody zgromadzone w tych innych postępowaniach; dokonywanie ustaleń faktycznych przez pryzmat materiału dowodowego pochodzącego w szczególności z innych postępowań, nie odnoszącego się wprost do działalności skarżącej, w szczególności nie wykazania, że skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, iż dokonywane transakcje wiążą się z nieprawidłowościami czy też przestępstwem; dokonanie ustaleń faktycznych wbrew zgromadzonym w sprawie dowodom oraz obowiązującym przepisom prawa materialnego, jak i wynikającym z orzecznictwa sądów krajowych oraz TSUE wniosków co do sytuacji, w których zasadne jest pozbawienie podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony; - art. 123 § 1 w związku z art. 190 § 2 O.p., tj. obowiązku przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków w ramach prowadzonego postępowania; - art. 120 i art. 124 w związku z art. 210 § 4 O.p., przez wadliwość uzasadnienia decyzji podatkowej, które pomimo swej obszerności jest bardzo szczątkowe i mało spójne, a które w szczególności nie odnosi się do wskazania przyczyn, dla których organ odmówił wiarygodności dowodom wnioskowanych przez stronę oraz zastosowania podstawy prawnej nieznajdującej odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym; - art. 200a § 1 pkt 2 O.p., poprzez jego niezastosowanie, przez odmowę przeprowadzenia rozprawy podatkowej w postępowaniu odwoławczym, w sytuacji gdy zachodziła uzasadniona konieczność wyjaśnienia istotnych okoliczności faktycznych niniejszej sprawy przy udziale świadków, bowiem organ odwoławczy nie dysponował dostateczną liczbą przesłanek i dowodów, których łączne uwzględnienie uzasadniałoby działanie organu w przedmiocie odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych przez skarżącą w zakwestionowanym przez organy podatkowe okresie; w konsekwencji odmowę przeprowadzenia rozprawy na podstawie art. 200a § 3 O.p. w sytuacji braku wskazania przez organ zasadności przyczyny odmowy jej przeprowadzenia; - art. 86 ust 1 i 2 ustawy o VAT, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na odmówieniu stronie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Firmę "A", mimo iż faktury te dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, tj. dostawę pojazdów samochodowych, naczep i części do firmy strony, choć po stronie kontrahentów pojawiły się nieprawidłowości w zakresie rozliczeń publicznoprawnych, przy jednoczesnym braku wykazania, że strona wiedziała lub powinna była wiedzieć, iż dokonane transakcje wiążą się z nieprawidłowościami, czy też przestępstwem popełnionym przez ich wystawcę oraz z pominięciem faktu, że działała w dobrej wierze i w zaufaniu zarówno do swoich kontrahentów, jak i do organów państwa; - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, poprzez pozbawienie strony prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez wskazany wyżej podmiot, choć nie wykazano na podstawie obiektywnych przesłanek, iż wiedziała lub powinna była wiedzieć, że dokonane transakcje wiążą się z nieprawidłowościami, czy przestępstwem, w sytuacji gdy poprzedni właściciele pojazdów figurujący w systemie Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców potwierdzili fakt dokonania sprzedaży pojazdów na rzecz Firmy "A", a tym samym nie miała podstaw podejrzewać nierzetelności swojego kontrahenta; - art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż rejestry zakupów VAT stanowiące podstawę sporządzenia deklaracji podatkowych VAT-7 za sporny okres, prowadzone były nierzetelnie, w sytuacji niestwierdzenia na podstawie obiektywnych przesłanek, że przedmiotowe transakcje z udziałem kontrahentów strony w rzeczywistości nie miały miejsca, mimo że dokonywała i ewidencjonowała zakupy w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej; w konsekwencji dokonaniu ustaleń w zakresie stanu faktycznego i prawnego wbrew zgromadzonemu materiałowi dowodowemu w sprawie, w oparciu o z góry przyjęte założenie świadczące o nierzetelności tych transakcji. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w treści zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 2 marca 2017 r. o sygn. akt I SA/Łd 784/16 oddalił powyższą skargę wskazując na wstępie, że stosownie do treści art. 70 § 6 pkt 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, tj. w niniejszej sprawie (czego nie kwestionuje strona skarżąca) w dniu 23 czerwca 2014 r. Nadto zgodnie z treścią art. 70 § 7 pkt 4 O.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu. Natomiast w myśl art. 33a § 1 pkt 3 O.p. decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zwrotu podatku. Wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie narusza zarządzenia zabezpieczenia wydanego na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W konsekwencji Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, iż bieg terminu przedawnienia spornego zobowiązania, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 4 O.p. został skutecznie zawieszony z dniem 23 czerwca 2014 r. i zaczął biec dalej (w myśl art. 70 § 7 pkt 4 o.p.) od dnia 12 grudnia 2015 r., czyli od dnia następnego po dniu doręczenia pełnomocnikowi strony decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z [...] r., określającej skarżącej kwotę do zwrotu na rachunek bankowy za czerwiec 2010 r. WSA w Łodzi wskazał następnie, że istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez K.K. Przy czym organy podatkowe nie zakwestionowały dostaw udokumentowanych spornymi fakturami, a jedynie fakt, że owych dostaw nie wykonał wskazany podmiot, lecz G.K. - podmiot firmujący działalność firmy "A". Skład orzekający potwierdził prawidłowość postępowania organów podatkowych co do zastosowania prawa materialnego i przyjęcia, że sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż K.K. w rzeczywistości nie dokonał dostawy towarów opisanych w zakwestionowanych fakturach, nie prowadził działalności gospodarczej polegającej na handlu pojazdami ciężarowymi, udzielał pomocy swemu bratu G.K. we wspólnych podróżach po samochody i wystawianiu faktur zakupowych i sprzedażowych. WSA w Łodzi nie podzielił też twierdzeń strony skarżącej o rzekomym działaniu w dobrej wierze i nieświadomości co do możliwości nieprawidłowości w podatku VAT. Przyznał rację organom podatkowy, że skarżąca nie dołożyła nie tylko należytej, ale wręcz żadnej staranności w tym zakresie przy weryfikacji swoich dostawców. Działaniem wystarczającym do stwierdzenia, że K.K. nie prowadził działalności w zakresie handlu pojazdami, naczepami i częściami zamiennymi do pojazdów, było uzyskanie od niego REGONU lub zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, co winno być traktowane jako oczywista powinność. W dokumentach rejestracyjnych prowadzonych przez ten podmiot, jako przedmiot działalności, nie figuruje działalność handlowa w wyżej opisanym zakresie. Skarżąca takich działań nie podjęła. Sąd podkreślił, iż zasady logiki i doświadczenia życiowego pozwalają na przyjęcie, że skarżąca nie tylko nie zachowała ostrożności, ale wręcz wiedziała, że jej kontrahent firmował działalność G. K. Z zebranych przez organy podatkowe dowodów wynika, że A. H. O. miał w firmie skarżącej znaczne uprawnienia decyzyjne w zakresie handlu pojazdami. Jednocześnie od lat znał on G.K, który sprzedawał mu samochody, które wcześniej nabył. Uwzględniając te fakty, a także bliskie związki osobiste - znajomość zarówno braci K., zasadne było przyjęcie, że skarżąca wiedziała, iż faktury wystawione przez K. K. nie odzwierciedlają rzeczywistości gospodarczej. Powyższy wyrok został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 7 maja 2019 r. o sygn. akt I FSK 973/17, a sprawę przekazano Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania. NSA uznał, iż Sąd pierwszej instancji naruszył art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369) – dalej powoływanej jako "p.p.s.a." w związku z art. 191, art. 180, art. 187 i art. 122 oraz art. 121 § 1 O.p. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego za zasadne należało uznać zarzuty naruszenia prawa procesowego, gdyż wydanie rozstrzygnięcia bez jednoznacznej oceny czy zgromadzone dowody rzeczywiście pozwalają przypisać skarżącej wiedzę o tym, że faktury, na podstawie których nabywała towar, wystawiali firmanci, daje podstawy do uznania zasadności zarzucanych uchybień w postępowaniu. Sąd kasacyjny zalecił, aby ponownie rozpoznając sprawę Sąd I instancji zweryfikował ocenę zgromadzonego przez organ materiału dowodowego na okoliczność wykazania, że skarżąca miała wiedzę o tym, że faktury z tytułu spornych transakcji wystawiały osoby, które firmowały działalność G. K. co do jakości wniosków wywiedzionych z dotychczas zebranych dowodów. Nadto, mając na uwadze decyzję wydaną w sprawie skarżącej w zakresie podatku dochodowego i powołanych tam dowodów, w szczególności zrealizowania wniosków, które skarżąca składała także w niniejszym postępowaniu o przesłuchanie świadków, Sąd I instancji powinien ponownie ocenić całość materiału dowodowego, który dotyczy sprawy pod kątem jego zupełności. NSA nie potwierdził jednak zarzutów dotyczących wykroczenia przez organy podatkowe poza granice zasady swobodnej oceny dowodów w zakresie ustaleń dotyczących firmowania działalności G. K. Jak wskazał NSA, z akt sprawy wynika, że w decyzjach określających zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług wydanych w odniesieniu do K. K. i P. B. stwierdzono, że rzeczywistą działalność prowadził G. K., natomiast K.K. i P. B. jedynie ją firmowali. Decyzje te stanowią dowód w sprawie, który został poddany ocenie przez pryzmat zasady swobodnej oceny dowodów i na podstawie którego organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny w tym zakresie. W tym kontekście trafna była konkluzja Sądu I instancji, że zgromadzony w sprawie oraz prawidłowo oceniony przez organy podatkowe obu instancji obszerny materiał dowodowy wskazuje, iż K.K. i P. B. nie dokonali na rzecz skarżącej żadnych dostaw towarów, gdyż podmioty te firmowały jedynie działalność G.K. Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Należy podkreślić, iż zgodnie z art. 190 (zdanie pierwsze) p.p.s.a. - sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z unormowania tego wynika zatem, że sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia, gdyż jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wojewódzki sąd administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez NSA, jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia, zmienił się stan prawny (zob. H. Knysiak-Molczyk – w: "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Komentarz", Wyd. LexisNexis, Warszawa 2005, s. 577). W niniejszej sprawie nie zaistniały okoliczności uzasadniające odstąpienie od wykładni prawa zawartej ww. orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego; wobec tego Sąd w tym składzie orzekającym jest związany wyrokiem NSA z 7 maja 2019 r. o sygn. akt I FSK 973/17. W cytowanym wyroku NSA wskazał, że ocena dowodów przedstawiona przez Sąd I instancji potwierdza zasadność zarzutu o akceptacji, z naruszeniem art. 191 O.p., oceny ustaleń faktycznych organów podatkowych przy badaniu należytej staranności dołożonej przez stronę przy weryfikowaniu kontrahentów. Eksponując zapisy zgłoszenia działalności gospodarczej do ewidencji przez K.K., całkowicie pominięto dane rejestrowe drugiego z kontrahentów, P.B., z którym współpracę oceniono w sposób tożsamy. Tymczasem, jak podnosiła to skarżąca, osoba ta w zaświadczeniu o wpisie do ewidencji gospodarczej wykazywała poz. 4511.Z PKD, tj. sprzedaż hurtową i detaliczną pozostałych pojazdów samochodowych. Przedmiot działalności był więc adekwatny do wykonywanej działalności. Dodatkowo zignorowano okoliczność, że G.K. posługiwał się zaświadczeniem o pozostawaniu w zatrudnieniu u P.B., co dawało podstawę do działania w jego imieniu. Jakkolwiek ustalono, że dokument taki został sfałszowany, to zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie oceniono wystarczająco samej okoliczności istnienia takiego zaświadczenia. Oczywiste jest, że fałszowania dokumentu dokonuje się w jakimś konkretnym celu, np. żeby uzasadnić swój status pracownika. Fałszerstwo ma swojego adresata, na potrzeby którego (których) preparuje się dokument. Wydaje się logicznie uzasadnione stanowisko, że skarżąca nie miała wiedzy o tym, że powołany dokument jest sfałszowany, bo wówczas nie byłoby uzasadnienia do przedkładania takiego dokumentu na potrzeby współpracy z nią. (...) Także treść wpisu do ewidencji działalności gospodarczej K.K., z którego wynikało, że zgłosił on prowadzenie działalności w zakresie usług transportowych i gastronomicznych niczego w sprawie nie przesądza. Możliwe jest prowadzenie działalności w dziedzinie, która nie została zgłoszona do ewidencji. (...) Stanowisko o braku należytej staranności nie znajduje uzasadnienia także w świetle decyzji w przedmiocie podatku dochodowego z [...] r., którą skarżąca przedłożyła wraz z pismem z 12 kwietnia 2019 r. W decyzji tej przytoczono treść zeznań złożonych przez G. K. w Zakładzie Karnym w G., w których wskazał, że sprzedawany towar był jego własnością, faktury na jego prośbę wystawiał brat K.K. i obaj uczestniczyli w transakcjach ze skarżącą. Z przytoczonych w decyzji wypowiedzi G.K. wynika, że zawsze dostarczał towar "wraz z właścicielem firmy, który wystawił fakturę". Treść decyzji w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. z [...] r. wskazuje, że organ zaakceptował wydatki poniesione przez skarżącą na podstawie zakwestionowanych w niniejszym postępowaniu faktur jako rzeczywiście poniesione we wskazanej wysokości. Jednocześnie wypowiedzi K.K. i G.K. nie pozwalają na postawione w zaskarżonej decyzji jednoznaczne wnioski o tym, że skarżąca miała świadomość podmiotowych nieprawidłowości transakcji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał zatem, że organy podatkowe, z naruszeniem art. 191 O.p., dokonały błędnych ustaleń faktycznych co badania należytej staranności przez skarżącą przy weryfikowaniu kontrahentów. Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy powinien ocenić dane rejestrowe P. B., który w zaświadczeniu o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej wykazywał poz. 4511.Z PKD "sprzedaż hurtową i detaliczną pozostałych pojazdów samochodowych"; fakt posługiwania się przez G.K. zaświadczeniem o pozostawaniu w zatrudnieniu u P. B. (z uwzględnieniem sugestii NSA, że skoro działalność prowadził G. K., to jaki byłby cel posługiwania się przez niego sfałszowanym dowodem zatrudnienia); zeznania złożone przez G. K. w Zakładzie Karnym w G., w których wskazał, że sprzedawany towar był jego własnością, faktury na jego prośbę wystawiał brat K.K. i obaj uczestniczyli w transakcjach ze skarżącą - zawsze dostarczał towar "wraz z właścicielem firmy, który wystawił fakturę". Sąd pragnie podkreślić, iż ustawodawca przewidział w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT ograniczenie, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Przy wykładni tego przepisu należy jednak uwzględnić wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C 80/11 i C 142/11. W wyroku tym Trybunał stwierdził m.in., że artykuł 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 ust. 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112 stoją na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego VAT kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Z wyroku tego wynika, że nie powinno się odmawiać podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego nie tylko wtedy, gdy nieprawidłowości dotyczą wcześniejszej lub późniejszej transakcji, ale nawet wtedy, gdy dotyczą one bezpośrednio transakcji zakupu zawartej przez tego podatnika, czyli tej transakcji, której dotyczy podatek naliczony do odliczenia, pod warunkiem jednak, że na podstawie obiektywnych przesłanek nie da się stwierdzić, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że zawierana przez niego transakcja zakupu wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury. Podobne stanowisko Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej zajął także później w sprawach C 273/11 Mecsek-Gabona Kft, C 324/11 Gabor Toth, C 285/11 Bonik, w połączonych sprawach C 131/13, C 163/13, C 164/13, a także w postanowieniu z 6 lutego 2014 r. w sprawie C 33/13 Marcina Jagiełły, wszczętej pytaniem prejudycjalnym Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zajęcie takiego stanowiska przez Trybunał wynika z dążenia do zapewnienia neutralności podatku od towarów i usług dla podatnika przedsiębiorcy i to nawet w sytuacji, gdy nieprawidłowość związana jest z transakcją zakupu zawartą przez tego podatnika. Uczciwy i starannie postępujący podatnik powinien mieć możliwość odliczenia podatku naliczonego, przy czym chodzi o zachowanie takiej staranności w zakresie sprawdzenia wiarygodności kontrahenta, jaka jest wymagana w stosunkach danego rodzaju. Oczywistym jest jednak, że podatnik musi dysponować prawidłową pod względem formalnym fakturą zakupu oraz nie może budzić wątpliwości, że doszło do dostawy towaru lub wykonania usługi. Organy podatkowe nie kwestionowały, że sporne faktury dokumentują czynności rzeczywiście wykonane. W takiej sytuacji, na gruncie orzecznictwa TSUE tzw. "dobra wiara nabywcy towaru" ma znaczenie i to organ podatkowy powinien udowodnić (na podstawie obiektywnych przesłanek), że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę do odliczenia podatku naliczonego wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury. Jak wyżej wskazano, zebrany materiał dowodowy nie dawał takich jednoznacznych wskazówek. Z tych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy. dc