I SA/Łd 635/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędziowie: (spr.) Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Rybicki po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 2007 r. przy udziale sprawy ze skargi T. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika "A" s.c. z siedzibą w G. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych i określenia wysokości należności z tytułu nie pobranego i nie wpłaconego podatku za okres styczeń-wrzesień 2003 roku oraz przeniesienia odpowiedzialności podatkowej za zaległości płatnika na T. C. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...], nr [...]; 2. nakazuje wypłacić doradcy podatkowemu T. M. kwotę 600 (sześćset) złotych z funduszu Skarbu Państwa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z tytułu nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu; 3. stwierdza, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – W. z dnia [...] nr [...] orzekającą o odpowiedzialności podatkowej płatnika A. Spółki cywilnej z/s G.M. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych i określającą wysokość należności z tytułu nie pobranego i nie wpłaconego podatku za styczeń- wrzesień 2003 roku w łącznej kwocie 2.321,00 zł oraz przenoszącą odpowiedzialność podatkową za zaległości w/w płatnika na T. C., byłego wspólnika spółki cywilnej A. W uzasadnieniu decyzji powołał art. 115 §1 ustawy Ordynacja podatkowa z dnia 29 sierpnia 1997r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2003 roku, wywodząc, iż wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej, nie będący akcjonariuszem, odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników, wynikające z działalności spółki. Ponadto zauważył, iż przepis ten na mocy § 2 art.115 stosowało się również do byłego wspólnika, jeżeli wynikające z działalności spółki zaległości podatkowe spółki oraz innych wspólników powstały w okresie, gdy był on wspólnikiem. Według Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., orzeczenie o odpowiedzialności, o której mowa w § 1, za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych, powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1, nie wymagało uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej spółki. Odpowiedzialność wspólników tych spółek obejmuje wszystkie zobowiązania wymienione w art. 107 Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z § 1 powołanego artykułu, za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Osoby trzecie odpowiadają także za 1) podatki nie pobrane oraz pobrane, a nie wpłacone przez płatników lub inkasentów; 2) odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych; 3) nie zwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz oprocentowanie tych zaliczek, 4) koszty postępowania egzekucyjnego. Wyjaśnił, że po rozwiązaniu spółki cywilnej odpowiedzialność wspólników jako osób trzecich za jej długi podatkowe przestaje mieć charakter jedynie posiłkowy, tzn. uzupełniający odpowiedzialność podatnika. Mimo więc, że nie traci ona charakteru odpowiedzialności osób trzecich, na wspólników odpowiadających całym swoim majątkiem zostaje w takiej sytuacji przełożony de facto całkowity ciężar odpowiedzialności za zadłużenie spółki z tytułu jej zobowiązań jako pierwotnego podatnika. Określenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych ciążącego na rozwiązanej spółce cywilnej może więc nastąpić tylko w ramach decyzji wydanej przeciwko byłym wspólnikom spółki w trybie art. 115 Ordynacji podatkowej, orzekającej o odpowiedzialności wspólników spółki za jej zobowiązania (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 04 lipca 2001r., I SA/Wr 477/99). Powołując art. 108 §2 Ordynacji podatkowej wskazał, iż zasadą jest to, że orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej musi być poprzedzone postępowaniem wymiarowym w stosunku do podatnika. Stosownie do treści art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej zasada ta doznaje wyłomu. Orzeczenie o odpowiedzialności wspólnika spółki cywilnej za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych, powstałych w sposób przewidziany w art. 21 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, nie wymaga bowiem uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej spółki. Dopuszczalne będzie zatem orzeczenie w jednej decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego spółki i zaległości w tym podatku oraz orzeczenie o odpowiedzialności wspólników za te zaległości, przy czym odpowiedzialność ta musi być powiązana z konkretną zaległością podatkową, precyzyjnie wskazaną w decyzji. Prawidłowa decyzja, spełniająca wymogi art. 115 Ordynacji podatkowej, powinna więc w pierwszej kolejności określać zobowiązanie podatkowe spółki oraz zaległość podatkową, a następnie orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności wspólników za tę konkretną zaległość podatkową. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie podzielił wyrażonego przez pełnomocnika stanowiska w sprawie, iż w świetle przepisów art. 108 §2 pkt 3 Ordynacji podatkowej nie jest możliwe orzeczenie o odpowiedzialności byłych wspólników spółki cywilnej za jej zaległości podatkowe bez uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej w stosunku do pierwotnego podatnika, jakim jest spółka cywilna. Oznaczałoby to, że rozwiązanie spółki cywilnej przez jej wspólników jest wystarczającym i skutecznym zabiegiem pozwalającym na uchylenie się wspólników od jakiejkolwiek odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Jednak to na wspólników, odpowiadających całym swoim majątkiem, zostaje w takiej sytuacji przeniesiony całkowity ciężar odpowiedzialności za zadłużenia spółki z tytułu zobowiązań jako podatnika, płatnika lub inkasenta. Do odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego dla zobowiązań cywilnoprawnych (art. 91 Ordynacji podatkowej w związku z art. 366 k.c.) Zobowiązanie solidarne polega na tym, że kilku dłużników może być zobowiązanych w ten sposób, że wierzyciel może zażądać w całości lub w części świadczeń od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich i od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych. Do zupełnego zaspokojenia wierzyciela wszyscy dłużnicy solidarni pozostają zobowiązani. Tak więc orzekanie w sprawie odpowiedzialności wspólników za zaległości podatkowe spółki nie jest oparte na zasadzie winy i dlatego nie ma znaczenia ustalenie przyczynienia się do powstania zadłużenia. Przenosząc powyższe uregulowania na grunt rozpoznawanej sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zauważył, iż określenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu nie pobranego i nie wpłaconego podatku dochodowego od zatrudnianych pracowników za miesiące: styczeń - wrzesień 2003 rok ciążącego na rozwiązanej spółce cywilnej A. może nastąpić tylko w ramach decyzji wydanej przeciwko byłym wspólnikom spółki w trybie art. 115 Ordynacji podatkowej, orzekającej o odpowiedzialności wspólników spółki za jej zobowiązania. Wyjaśnił, że przeprowadzona przez Ł. Urząd Wojewódzki w Ł., Wydział Polityki Społecznej, Oddział Kontroli Legalności Zatrudnienia kontrola wykazała, iż w 2003 roku na rzecz firmy A. pracę świadczyły w sposób ciągły, nie posiadając żadnej prawnej formy zatrudnienia S. P. w charakterze ślusarza-spawacza od około 5 lat z wynagrodzeniem netto 1.000,00 zł miesięcznie oraz R. P. jako malarz od 01 sierpnia 2003 roku z wynagrodzeniem netto 1.000,00 zł miesięcznie. Dokonując analizy zebranego w sprawie materiału Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. odwołał się do zasady wyrażonej w przepisie art. 180 Ordynacji podatkowej, w myśl której jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Równocześnie zauważył, iż jedną z zasad ogólnych postępowania podatkowego jest ustanowiona w art. 122 Ordynacji zasada prawdy obiektywnej, mająca podstawowy wpływ na ukształtowanie całego postępowania oraz dla rozłożenia ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym. Z zasady tej wynika obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań "w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym", a pod pojęciem środka dowodowego w postępowaniu podatkowym należy rozumieć wszelkie źródła prawdziwych informacji umożliwiających dowodzenie. Rezultatem procesu dowodzenia uzyskanym na podstawie określonych środków dowodowych jest, jak podkreślił Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., dowód istnienia lub nieistnienia określonego faktu albo prawdziwości lub nieprawdziwości określonego twierdzenia o tym fakcie. Zauważył netto, iż w postępowaniu podatkowym obowiązuje otwarty system dowodów, a zatem dopuszczalne są nie tylko dowody wyliczone w art. 181 Ordynacji podatkowej, ale również dowody nienazwane, a granicą dopuszczalności środków dowodowych jest ich zgodność z przepisami prawa. Ordynacja podatkowa przyjmuje zasadę równej mocy środków dowodowych, nie wprowadzając ograniczeń co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu. Najbardziej powszechnym podziałem dowodów jest podział na środki dowodowe uregulowane w przepisach Ordynacji podatkowej (dokumenty, zeznania świadków, opinie biegłych, oględziny, przesłuchanie strony). Podkreślił również fakt, iż kontrola została przeprowadzona przez pracowników Ł. Urzędu Wojewódzkiego w Ł., Wydział Polityki Społecznej Oddział Kontroli Legalności Zatrudnienia na podstawie art. 116 ust. 4 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy (Dz. U. z 2004 r., Nr 99, poz. 1001 z późn. zm.), a więc właściwy do przeprowadzenia przedmiotowej kontroli. Dlatego też właśnie tym zeznaniom organ podatkowy w świetle art. 181 Ordynacji podatkowej dał wiarę. Nie dopełnienie przez stronę, jako płatnika, obowiązku wpłaty należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych spowodowało więc wystąpienie przesłanki do orzeczenia o odpowiedzialności T. C., jako płatnika zgodnie z dyspozycją art. 115 §1 Ordynacji podatkowej. Za bezzasadny organ odwoławczy uznał również zarzut naruszenia art. 200 Ordynacji podatkowej. Zauważył, iż w dniu [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. – W. wysłał do pełnomocnika T. C. projekt decyzji, w którym przedstawione zostało stanowisko organu podatkowego odnoszące się szczegółowo do zebranego materiału w sprawie w oparciu o obowiązujący stan prawny, a projekt ten zaopatrzył w informację, iż od projektu decyzji przysługuje stronie wypowiedzenie się do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłaszanie żądań w sprawie (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej) w terminie 7 dni od dnia doręczenia projektu decyzji zgodnie z art. 200 Ordynacji podatkowej. Zauważył, iż przepis art. 200 §1 Ordynacji podatkowej jako element wykonania unormowania art. 123 §1 Ordynacji podatkowej przewiduje niewątpliwie ważne uprawnienie i gwarancję procesową dla strony. Jest to swoiste prawo strony "do ostatniego słowa", przy czym należy je rozumieć nie tylko jako prawo do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, lecz również prawo ustosunkowania się do żądań zgłoszonych przez inne strony. Z takiej też możliwości podatnik miał prawo skorzystania co potwierdza informacja zawarta w projekcie decyzji, odebranym przez pełnomocnika w dniu [...]. W skardze na tą decyzję T. C. wniósł o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Decyzji tej zarzucił rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 115 § 1 i 2 oraz art. 92 §2 i art. 91 Ordynacji podatkowej, przepisów Księgi Trzeciej, tytułu II, działu I ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) w zakresie zobowiązań solidarnych poprzez wydanie decyzji ustalającej odpowiedzialność solidarną na jednego ze wspólników byłej spółki cywilnej oraz przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 108 §2 Ordynacji podatkowej poprzez wszczęcie postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego; art. 123 §1 i art. 200 Ordynacji podatkowej poprzez nie przedstawienie stronie przed wydaniem zaskarżonej decyzji stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. oraz uznanie postępowania Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – W., polegającego na nie zawiadomieniu podatnika (pełnomocnika) o prawie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego i uniemożliwienie stronie wypowiedzenie co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań, za zgodne z prawem i nie naruszające zasady czynnego udziału w każdym stadium postępowania; art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie istotnych dowodów w sprawie; art. 120, 121 §1, 122, 123 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę uznania za wiarygodne dowody z zeznań świadków, złożonych w trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – W.; art. 181 poprzez oparcie rozstrzygnięcia skarżonej decyzji na materiałach, które nie są dowodami w przedmiotowej sprawie. W uzasadnieniu skargi stwierdził, iż podtrzymuje wszystkie argumenty zgłoszone przez pełnomocnika w toku postępowania podatkowego. Zebrane przez organy podatkowe dowody nie znalazły bowiem potwierdzenia w wyroku Sądu Rejonowego dla Ł. – Ś. w Ł. XVII Wydział Grodzki z dnia [...]., sygn. akt [...]. Zdaniem skarżącego, na podstawie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej wszelkie wątpliwości należy rozstrzygać na korzyść strony postępowania podatkowego. Organy nie ustaliły w sposób nie budzący wątpliwości stanu faktycznego sprawy, a więc i prawdy obiektywnej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej ppsa, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może uchylić ją, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 ppsa, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 ppsa, skarga zgodnie z art. 151 ppsa podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 ppsa rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 ppsa). Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną przez T. C. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...], Sąd uznał, iż skarga zasługuje na uwzględnienie, w sprawie doszło bowiem do naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). Stosownie do tych przepisów w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Tymczasem organy podatkowe nie ustaliły wysokości otrzymanego w 2003r. w miesiącach objętych zaskarżoną decyzją przez S. P. i R. P. wynagrodzenia. Wprawdzie do protokołu przesłuchania z dnia [...] S. P. zeznał, iż w firmie skarżącego pracuje jak ślusarz – spawacz od około 5 lat bez jakiejkolwiek umowy z wynagrodzeniem miesięcznym 1000 zł netto, R. P. zaś, iż w zakładzie skarżącego pracuje od 1 sierpnia 2003r. jako malarz bez jakiejkolwiek umowy z wynagrodzeniem miesięcznym 1000 zł netto, do protokołu z dnia [...] S. P. zeznał, iż "zawarte na piśmie umowy" otrzymał od pracodawcy dopiero po kontroli legalności zatrudnienia, nie widział do końca czy od następnego dnia będzie pracował, R. P. zeznał, iż nie wiedział czy pracodawca go zatrudni i zawrze z nim jakąkolwiek umowę, o tym że ma przychodzić do pracy dowiadywał się z dnia na dzień. Niemniej jednak z pisma Naczelnika US Ł.-P. z dnia [...] nr [...] wynika, iż płatnik A. T. C., W. J. sc złożyli PIT-8B za 2003r., w których wskazał przychód brutto R. P. i S. P. w wysokości 300,00 zł. Z powyższego wynika, iż wskazani pracownicy w 2003r. w miesiącach objętych zaskarżoną decyzją byli zatrudnieni w firmie skarżącego w sposób ciągły z wynagrodzeniem miesięcznym w kwocie 1000,00 zł netto, w PIT – 37 za 2003r. jednak wykazali dochód w wysokości 300,00 zł brutto i od tego dochodu odprowadzili podatek. Należy zatem wyjaśnić, czy kwota 300 zł brutto wynikająca z PIT-8B stanowi część otrzymywanego przez wskazanych pracowników wynagrodzenia w związku z ich stałym zatrudnieniem, wynagrodzenia, którego wysokość pracownicy ci określili na kwotę około 1000 zł netto, czy też może wynagrodzenie w kwocie brutto 300,00 zł otrzymali niezależnie od wynagrodzenia z tytułu stałego zatrudnienia. Nie można bowiem wykluczyć zarówno sytuacji, w której we wskazanych miesiącach roku 2003 pracownicy ci, podobnie jak w 2005r., wykonywali poza pracą w systemie "ciągłym" dodatkowo pracę na podstawie umowy o dzieło, jednak z tytułu zatrudnienia w firmie skarżącego otrzymywali w sumie z obu tytułów wynagrodzenie około 1000 zł netto, jak i sytuacji, iż oprócz określonego przez nich wynagrodzenia 1000 zł netto miesięcznie otrzymali dodatkowo kwotę 300 zł brutto z tytułu umowy o dzieło. Wątpliwości tych nie sposób wyjaśnić na podstawie zeznań podatkowych za 2003r. Ustalenie prawidłowej wysokości wynagrodzenia otrzymanego przez pracowników we wskazanych miesiącach ma istotne znaczenie dla ustalenia wysokości nie pobranego i nie wpłaconego przez skarżącego podatku od wypłaconego tym pracownikom wynagrodzenia. W toku ponownego postępowania organy podatkowe powinny więc ustalić rzeczywistą wysokość wynagrodzenia wskazanych pracowników we wskazanych miesiącach roku 2003r., a następnie dokonać oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Mając na uwadze, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę uwzględnił. O wysokości wynagrodzenia dla doradcy podatkowego z urzędu orzeczono na podstawie art. 250 tej ustawy i § 2 ust. 1 lit.c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr. 212, poz. 2075), o wstrzymaniu wykonania zaskarżonego postanowienia orzeczono zaś na podstawie art. 152 tej ustawy. M.St.