I SA/Łd 635/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Protokolant: St. sekretarz sądowy Dorota Choińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 października 2014 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. oddala skargę. I SA/Łd 635/14 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r, określającą "A" Spółce z o.o. z siedzibą w Ł. (dalej "spółka") zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. w kwocie 118.657,00 zł, to jest w kwocie wyższej od zadeklarowanej przez spółkę w zeznaniu CIT-8 o 7.156,00 zł. Z uzasadnienia decyzji wynika, że spółka niezasadnie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatek w kwocie 37.600,00 zł wynikający z faktury VAT nr [...] z dnia 23.07.2013 r. wystawionej przez "B" w związku z wyjazdem szkoleniowym do USA dla 3 osób (członków zarządu) w terminie od 29.09 do 16.10.2010r. We wskazanej fakturze rozliczającej należność za imprezę turystyczną nr [...] Biuro Podróży ustaliło wysokość tej należności w kwocie 59.040,00 zł. Z tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów spółka zaliczyła kwotę 37.600,00 zł stanowiącą rozliczenie kosztów imprezy dotyczących trzech członków zarządu, wyliczonych przez Biuro Podróży na podstawie rachunków za przeloty, zakwaterowanie w hotelach, rejs statkiem, transfery i ubezpieczenia. Pozostała kwota (nie uwzględniona w kosztach spółki) stanowiła koszt uczestnictwa w tej imprezie turystycznej kolejnych trzech osób to jest: żony i przyjaciela G. S. - członka zarządu spółki i wnuczki J. B. - także członka zarządu spółki. W wyniku czynności sprawdzających przeprowadzonych w Biurze Podróży ustalono, że Biuro nie zajmowało się sprawami szkoleniowymi oraz organizacją szkolenia. Nie posiadało żadnych materiałów szkoleniowych ani rachunków za szkolenia. Przedłożyło jedynie uzgodniony ze spółką konspekt wyjazdu oraz harmonogram pobytu. W konspekcie wyjazdu do USA wskazano jako cel wyjazdu: -szkolenie z możliwości i zasad uzyskiwania kredytów hipotecznych w ramach działalności deweloperskiej prowadzonej przez spółkę – dwie tury, prowadzący – uczestnik wyjazdu J. B., -zapoznanie się z najnowszymi technikami i technologiami przy wznoszeniu wysokościowców – wizyta na budowie strefy "0" w NYC oraz zwiedzanie budowy, -spotkanie z przedstawicielami firmy "C" oraz szkolenie na temat obowiązujących w USA ulg podatkowych z tytułu posiadanych nieruchomości – prowadzący A. A., -wycieczkę do zamkniętych osiedli A – NYC w celu zapoznania się z zastosowanymi rozwiązaniami infrastrukturalnymi oraz małą architekturą – oprowadzający Z. S., -zapoznanie się z technicznymi aspektami wznoszonych konstrukcji domów mieszkalnych w oparciu o szkielet drewniany. Harmonogram wskazywał daty realizacji wizyt, spotkań i szkoleń wskazanych w konspekcie. Organ odwoławczy podniósł za organem I instancji, że mimo pisemnych wezwań spółka nie przedstawiła kontrolującym żadnych dokumentów potwierdzających fakt realizacji szkoleń, w szczególności umów zawartych z prelegentami, rachunków bądź innych dokumentów rozliczających wynagrodzenie tych osób, a także dokumentów dotyczących organizacji samych szkoleń, np. wynajęcia sal, sprzętu, konspektów i innych materiałów dydaktycznych, skryptów, notatek, prospektów, materiałów reklamowych, dokumentacji fotograficznej, broszur, przekazanej przez prelegentów dokumentacji w zakresie rozwiązań finansowych i technicznych. Organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem organu I instancji, że zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, iż wyjazd członków zarządu spółki do USA stanowił w rzeczywistości wycieczkę turystyczną, w którą wpleciono elementy mające jej nadać pozór wyjazdu szkoleniowego. Podkreślił, że wydatki na szkolenie członków zarządu mogą stanowić koszt podatkowy pod warunkiem, że takie szkolenie w rzeczywistości miało miejsce. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest właśnie spełnienie tego warunku. W ocenie organu odwoławczego do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu nie wystarczy przedstawienie faktury i udokumentowanie jej zapłaty. Konieczne jest jeszcze wykazanie, że faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, którego przebieg uzasadnia zaliczenie związanych z nim wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Na fakturze wystawionej przez Biuro Podróży wskazano, że rozlicza ona "organizację wyjazdu szkoleniowego dla 3 osób". W rzeczywistości Biuro to żadnego szkolenia nie organizowało. Zapłacona kwota faktycznie dotyczyła jedynie czynności związanych z podróżą i pobytem. Nie ma zatem podstaw zdaniem organu odwoławczego do zaakceptowania twierdzenia, że poniesiony zgodnie z fakturą wydatek dotyczył wyjazdu szkoleniowego. Spółka nie przedstawiła także żadnych materiałów potwierdzających szkoleniowy charakter wyjazdu, z wyjątkiem materiałów o tematyce finansowo – podatkowej w USA, dostarczonych zresztą dopiero w październiku 2013 r. wyłącznie dla celów prowadzonego postępowania kontrolnego. Zdaniem organu odwoławczego materiały dotyczące tematyki finansowo –podatkowej USA nie mają związku z działalnością spółki, co również podniósł organ I instancji. Także wyjaśnienia dotyczące zdobywania wiedzy inżynierskiej w postaci oglądania wznoszonych konstrukcji stalowych na placu budowy w strefie 0 nie zmieniają według organu odwoławczego oceny co do turystycznego charakteru wyjazdu. Potwierdza to również rejs statkiem po Karaibach, który odbywał się typową trasą wycieczkową obejmującą 4 wyspy. Wyjaśnienia, że uczestnicy wycieczki obserwowali budownictwo szkieletowe drewniane na wyspach Puerto Rico i Aruba, oraz luźno rozmawiali we własnym gronie na temat swoich obserwacji, nie przesądza zdaniem organu o innym niż turystycznym charakterze wyjazdu. Podobnie organ odwoławczy ocenił wejście na teren zamkniętego osiedla, celem zapoznania się – jak wyjaśniła spółka, z rozwiązaniami infrastrukturalnymi oraz małą architekturą. Członkowie wyjazdu weszli na ten teren po uprzedniej zgodzie osoby pilnującej. Za nieprzekonujące uznał organ odwoławczy twierdzenia o niecelowości stosowania materiałów szkoleniowych, które rozpraszałyby tylko uczestników posiadających wysoki stopień merytorycznego zaawansowania. W tym miejscu organ zwrócił uwagę na niekonsekwencję spółki, która wcześniej twierdziła, że z uwagi na upływ czasu materiały nie zachowały się. Sytuacja taka podważa wiarygodność spółki. Dokonując oceny całego zebranego w sprawie materiału organ odwoławczy stwierdził, że brak jest związku przyczynowo skutkowego między zakupem spornej usługi od Biura Podróży a uzyskanymi przez spółkę przychodami (art.15 ust.1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych; tekst jedn. Dz.U.2000.54.654 ze zm.; dalej "updop"). W konsekwencji organ odwoławczy nie znalazł podstaw do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów analizowanego roku podatkowego wydatków poniesionych przez spółkę w związku z wyjazdem jej członków zarządu do USA w terminie od 29.09 do 16.10.2010r. W skardze wniesionej na powyższą decyzję spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania poprzez błąd w ustaleniach faktycznych w zakresie w jakim organ odwoławczy przyjął, że przedmiotowy wyjazd nie nosił znamion szkolenia oraz, że wydatek związany z wyjazdem nie pozostaje w związku z prowadzoną przez spółkę działalnością i nie został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu czy zachowania lub zabezpieczenia jego źródła. Zarzuciła błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art.121 § 1 i art.122 w zw. z art.187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przez odmowę wiarygodności dowodów na okoliczność szkoleniowego charakteru wyjazdu, mimo przeprowadzenia zajęć szkoleniowych służących zdobywaniu wiedzy z punktu widzenia prowadzonej działalności gospodarczej, zaniechanie wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów poprzez ich niewłaściwą ocenę i nieuzasadnioną odmowę wiarygodności dowodów na okoliczność szkoleniowego charakteru wyjazdu. Spółka zarzuciła także błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art.15 ust.1 updop poprzez uznanie, że poniesiony przez spółkę wydatek w kwocie 37.660,00 zł, dotyczący wyjazdu szkoleniowego nie może być uznany za koszt uzyskania przychodu, mimo że koszt został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów oraz mimo przedłożenia faktury potwierdzającej nabycie usług. Wobec powyższego spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego obejmujących koszty zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że tezę o nie szkoleniowym lecz wypoczynkowym charakterze wyjazdu organy wywodzą w przeważającej mierze z faktu, że spółka nie przedłożyła materiałów szkoleniowych w formie papierowej, nie wynajmowano sal szkoleniowych, a prowadzący szkolenie nie otrzymał wynagrodzenia. Organ pominął zdaniem skarżącej spółki kwestię szczególnego rozkładu dowodu w postępowaniu podatkowym wynikającego z władczego charakteru działania organu. Wskazując na treść przywołanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej, pełnomocnik spółki podnosi, że to organ podatkowy jest zobowiązany do zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. W tej sprawie doszło, według pełnomocnika spółki, do nieuprawnionego przerzucenia ciężaru dowodu na spółkę, która mimo przedłożenia faktury VAT wystawionej tytułem wyjazdu szkoleniowego, wzywana była do przedłożenia dodatkowych dokumentów. W ocenie pełnomocnika spółki, wobec przedłożenia faktury tytułem organizacji wyjazdu szkoleniowego, to na organie spoczywał obowiązek udowodnienia rzekomego braku związku pomiędzy nabytym towarem lub usługą, a prowadzoną przez spółkę działalnością. Podkreślono w skardze, że charakter szkolenia oraz poziom merytorycznego zaawansowania jego uczestników pozwalał na prowadzenie szkolenia z pominięciem elementów charakterystycznych dla akademickiego wykładu, co nie ujmuje zajęciom szkoleniowego charakteru. Według wywodów skargi potwierdzony fakturą wyjazd szkoleniowy pozostaje w ścisłym związku z działalnością spółki, to jest z działalnością deweloperską oraz sprzedażą lokali mieszkalnych, miejsc postojowych oraz pomieszczeń niemieszkalnych. Wyjazd miał na celu pogłębienie wiedzy członków zarządu w zakresie konkretnych rozwiązań technicznych, technologicznych i organizacyjnofinansowych (w tym podatkowych) dotyczących budownictwa mieszkaniowego jak też komercyjnego na obszarze Stanów Zjednoczonych. Wiedza ta miała posłużyć w osiąganej przez spółkę działalności, w szczególności w osiąganiu celu jakim jest uzyskiwanie przychodu. Przeprowadzone szkolenie wyposażyło jego uczestników w wiedzę niezbędną do określenia właściwej strategii działania spółki na najbliższe miesiące i lata, która pozwoli na dopasowanie podejmowanych decyzji do nieustannie zmieniających się trendów rynkowych w przedmiotowej branży. Wiedza ta jest więc nieodzowna w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów. Stąd uznać należy, zdaniem pełnomocnika spółki, że poniesione w związku z przedmiotowym szkoleniem koszty należą do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art.15 ust.1 updop. Pełnomocnik podkreślił, że poniesione przez przedsiębiorcę wydatki nie zawsze muszą być związane bezpośrednio z przychodem. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyposażony został w funkcje kontrolne, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, Sąd ogranicza się do zbadania zgodności zaskarżonego rozstrzygnięcia z przepisami prawa (art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) w związku z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej "p.p.s.a."). Rozpoznając sprawę w tak zakreślonej kognicji Sąd zważył co następuje. Istotą sporu jest przesądzenie czy wyjazd trzech członków zarządu spółki miał charakter szkoleniowy tak jak to opisano w fakturze, czy ta faktura była wystarczająca do oceny charakteru wyjazdu, a jeżeli nie to na kim (na spółce czy na organach podatkowych) spoczywał obowiązek dowodowy, czy zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający dla oceny charakteru wyjazdu i czy jego ocena była oceną swobodną a nie dowolną. Kierunek rozstrzygnięcia w zakresie wskazanych zagadnień przesądzi o możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów spółki wydatków poniesionych na wyjazd członków zarządu do USA. Zgodnie z art.15 ust.1 zdanie pierwsze updop kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust.1. Zatem nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością podlega uwzględnieniu w kosztach uzyskania przychodów, a tylko taki wydatek, który ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów. Wydatek musi być więc powiązany z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, ukierunkowaną na uzyskanie przychodów. Powinien, przynajmniej potencjalnie, wpływać na wielkość uzyskiwanych lub spodziewanych przychodów z tej działalności. Kosztowa kwalifikacja konkretnego wydatku u konkretnego podatnika musi więc uwzględniać charakter i profil prowadzonej działalności gospodarczej oraz ekonomiczną racjonalność poniesionego wydatku (np. wyrok NSA z 16.10.2012 r. II FSK 430/11, LEX nr 1225442; wyrok NSA z 27.06.2013 r. II FSK 2192/11, LEX nr 1455489). Dla udowodnienia powyższego związku przyczynowo – skutkowego, mogącego przynajmniej potencjalnie wpływać na wielkość spodziewanych przychodów, nie wystarczy w analizowanej sprawie jedynie faktura, w której treści wskazano, że przedmiotem rozliczenia jest wyjazd szkoleniowy członków zarządu spółki. Tym bardziej, że czynności sprawdzające przeprowadzone w Biurze Podróży wykluczyły możliwość przyjęcia, że Biuro zajmowało się sprawami szkoleniowymi i organizacją szkolenia. Zasadne było w tej sytuacji dążenie organów podatkowych do pozyskania dowodów potwierdzających szkoleniowy charakter wyjazdu. Dowodami takimi mogły być, jak słusznie podniesiono w zaskarżonej decyzji, dokumenty potwierdzające fakt realizacji szkoleń, w szczególności umowy zawarte z prelegentami, rachunki bądź inne dokumentów rozliczające wynagrodzenie tych osób, a także dokumenty dotyczące organizacji samych szkoleń, np. wynajęcia sal, sprzętu, konspektów i innych materiałów dydaktycznych, skryptów, notatek, prospektów, materiałów reklamowych, dokumentacji fotograficznej, broszur, przekazanej przez prelegentów dokumentacji w zakresie rozwiązań finansowych i technicznych. Mimo, że – jak stwierdziła spółka – poziom merytorycznego zaawansowania uczestników wyjazdu pozwalał na prowadzenie szkolenia z pominięciem elementów charakterystycznych dla akademickiego wykładu, to materiały dydaktyczne o charakterze adekwatnym do poziomu wiedzy uczestników i przyjętej konwencji szkolenia, powinny być przygotowane przez prowadzących szkolenie. Brak jest podstaw do uznania, że wspólna obserwacja obiektów budowlanych i luźna rozmowa we własnym gronie na temat swoich obserwacji przesądza o szkoleniowym charakterze wyjazdu. W tym miejscu odnieść się należy do sformułowanego w skardze zarzutu bezpodstawnego przerzucenia na stronę obowiązku dowodowego z naruszeniem zastosowanie art.121 § 1 i art.122 w zw. z art.187 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. 2012.749 ze zm.; dalej "O.p"). Skarżąca spółka podważa ustalenia organów podatkowych prowadzące do zakwestionowania możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatku na wyjazd będący według spółki wyjazdem szkoleniowym dla jej członków zarządu. Spółka wskazuje na nieprzeprowadzenie w tym zakresie przez organy podatkowe wyczerpującego postępowania dowodowego. Oceny tego zarzutu dokonać należy przy uwzględnieniu art. 122 O.p., konstytuującego zasadę prawdy obiektywnej. Realizacja tej zasady znajduje swe odzwierciedlenie w przepisach dotyczących postępowania podatkowego, a w szczególności w unormowaniu zawartym w art. 187 § 1 O.p. Przepis ten stanowi, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jednakże nałożenie na organy prowadzące postępowanie administracyjne obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie zwalnia strony postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie – jak w tej sprawie – charakteru usługi zakupionej przez spółkę od Biura Podróży, może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony, a organ nie ma możliwości pozyskania we własnym zakresie istotnych w sprawie dowodów, którymi może dysponować wyłącznie strona. Z treści tego przepisu nie daje się wyprowadzić konkluzji, że organy administracyjne zobowiązane są do poszukiwania środków dowodowych służących poparciu twierdzeń strony w sytuacji, gdy ta ostatnia środków takich nie przedstawia. Należy bowiem zauważyć, że art. 187 § 1 O.p. nie zwalnia strony z obowiązku współdziałania z organem podatkowym we wszechstronnym wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy tym bardziej, że stronie służy prawo żądania przeprowadzenia określonych dowodów. Podkreślić tu należy, że skarżąca spółka nie zgłaszała w toku postępowania żadnych wniosków dowodowych, ani też nie przedkładała dowodów i nie wskazywała okoliczności faktycznych, które powinny być wyjaśnione. Zanegowała jedynie poczynione przez organy ustalenia faktyczne dokonane na podstawie tego materiału dowodowego, który organy mogły zgromadzić (por. wyrok NSA z 25.02.2014 r, II FSK 666/12, publ. CBOSA, wyrok NSA z 15.04.2009 r. II FSK 35/08 publ. CBOSA, wyrok NSA z 6.05.2014 r. II FSK 1281/12 LEX nr 1481474). W tym stanie faktycznym, ustalonym w postępowaniu podatkowym zgodnie z zasadami tego postępowania wyrażonymi w art.121 § 1, art.122, art.187 § 1 O.p. dokonana przez organy ocena skutkująca przyjęciem, że wyjazd członków zarządu do USA miał charakter turystyczny a nie szkoleniowy, nie narusza wskazanych przepisów. Ocena ta dokonana została na podstawie całego zebranego materiału dowodowego i nie jest oceną dowolną, a oceną swobodną, do dokonania której organ ma prawo na podstawie art.191 O.p. W konsekwencji brak podstaw do stwierdzenia naruszenia zaskarżoną decyzją art. 15 ust.1 updop. Skuteczne, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, uznanie wyjazdu członków zarządu spółki do USA za wyjazd turystyczny, wyklucza możliwość uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów spółki wydatków związanych z tym wyjazdem. Wobec powyższego Sąd oddalił skargę spółki na podstawie art.151 p.p.s.a. E.J.