I SA/Łd 635/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędzia NSA Teresa Porczyńska Protokolant: Specjalista Dorota Choińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lutego 2019 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] UNP:[...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. oraz orzeczenie o obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 za marzec i kwiecień 2012 r. oddala skargę. I SA/Łd 635/18 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z [...]r. określającą "A" Sp. z o.o. z siedzibą w Ł. (dalej w skrócie: "Spółka" lub "Podatnik") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres: styczeń-grudzień 2012 r. oraz orzekającą o obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej w skrócie u.p.t.u., za miesiące: marzec i kwiecień 2012 r. Postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. wykazało, że Spółka pomniejszyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez PPHU "B" P. G. oraz PHU "C" P. R. na łączną wartość netto 11.266.222,55 zł, podatek VAT 2.591.231,17 zł. Przedmiotem nabyć od tych podmiotów w okresie styczeń-grudzień 2012 r. miała być folia stretch oraz usługi transportowe. W toku postępowania kontrolnego ustalono także, że spółka wystawiła na rzecz PPHU "D" P. S. dwie faktury: z 1 marca 2012 r., o wartości netto 284.797,58 zł, podatek VAT 65.503,44 zł oraz z 4 kwietnia 2012 r., o wartości netto 115.795,20 zł, podatek VAT 26.632,90 zł, niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Decyzją z [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. określił Spółce zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. oraz orzekł o obowiązku zapłaty podatku za marzec i kwiecień 2012 r. Organ pierwszej instancji wskazał, że ze zgromadzonego w toku postępowania kontrolnego materiału dowodowego wynika, że PPHU "B" P. G. oraz PHU "C" P. R. w rzeczywistości nie prowadziły w 2012 r. żadnej działalności gospodarczej, a ich działania ograniczały się do wystawiania faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ zakwestionował zatem możliwość odliczenia przez Spółkę podatku naliczonego z faktur wystawionych przez "B" oraz "C". W treści decyzji zobowiązano także Spółkę do zapłaty podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u., wynikającego z wyszczególnionych w treści decyzji faktur z [...] r. oraz [...] r., wystawionych przez Spółkę na rzecz "D" P. S., uznając je za "puste faktury", niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik Spółki zarzucił zaskarżonej decyzji: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: • art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. oraz art. 167, art. 168 lit. a oraz art. 178 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. (dalej w skrócie: "Dyrektywy VAT"), poprzez brak ich zastosowania w sprawie i przyjęcie, że Spółka nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT, • art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u., poprzez przyjęcie, iż Spółka nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur, gdyż organ nie wykazał oraz nie udowodnił, że strona wiedziała lub powinna była wiedzieć, że zakwestionowane dostawy wiązały się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu; • naruszenie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., poprzez przyjęcie, że dwie dostawy Spółki na rzecz PPHU "D" nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu, a wystawione przez Spółkę faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych transakcji. 2. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 123 § 1 w zw. z art. 188, art. 180 § 1 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2018 r., poz.800, ze zm., dalej w skrócie "O.p"), w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez: • wybiórczą analizę zgromadzonego materiału dowodowego; • wadliwą analizę stanu faktycznego udokumentowanego dwiema fakturami wystawionymi na rzecz PPHU "D"; • przeprowadzenie postępowania kontrolnego bez podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego; • odrzucenie przedłożonych przez Spółkę w toku kontroli środków dowodowych, w tym przesłuchań: P. R., M. D. oraz J. M.; • brak realizacji wnoszonych przez Spółkę środków dowodowych, w tym nieprzeprowadzenie konfrontacji zeznań M. D. z zeznaniami P. S. oraz P. G., • dowolną oceny materiału dowodowego, błędną ocenę dowodów, • brak wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności stanu faktycznego, co skutkuje naruszeniem przepisów art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., opisaną na wstępie decyzją z [...] r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ uznał za niezasadne zarzuty dotyczące naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. oraz art. 167, art. 168 lit. a oraz art. 178 lit. a Dyrektywy. W tym zakresie uznano, że faktury wystawione przez firmy: PPHU "B" P. G. i PHU C P. R. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie mogą stanowić dla Spółki podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Jednocześnie ponownie uznano, że faktury wystawione przez "A" na rzecz PPHU "D" P. S. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a w związku z tym, Spółka jest zobowiązana do zapłaty wynikającego z nich podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Organ podkreślił, że aby odliczyć podatek naliczony wystawca faktury otrzymanej przez nabywcę musi być podatnikiem podatku od towarów i usług dokonującym dostawy towarów w ramach prowadzonej przez siebie samodzielnie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 u.p.t.u., a nabycie musi mieć związek ze sprzedażą opodatkowaną. Dopiero spełnienie tych warunków umożliwia podatnikowi odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktury potwierdzającej nabycie towarów lub usług. Dokonując oceny stanu faktycznego sprawy w świetle wyżej omówionych uregulowań, organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że zakwestionowane faktury dokumentowały zdarzenia, które nie miały miejsca. W ocenie organu zebrany materiał dowodowy pozwolił na jednoznaczne stwierdzenie, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a wystawcy tych faktur okazali się "podmiotami nieistniejącymi", nie prowadzącymi działalności gospodarczej i nie dokonującymi czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Świadczy o tym zdaniem organu m.in. to, że podmioty te nie zatrudniały pracowników, nie posiadały żadnego potencjału gospodarczego, środków pieniężnych, własnych magazynów, biura czy nieruchomości, innych składników majątku, a ich działania ograniczały się do wystawiania pustych faktur. Organ podkreślił, że w rezultacie postępowań kontrolnych prowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., wobec wszystkich tych podmiotów wydano decyzje podatkowe, w których określono im obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w odniesieniu do faktur wystawionych na rzecz spółki "A". Decyzje te są ostateczne, a tym samym stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że podmioty wystawiające sporne faktury podejmowały jedynie próby formalnego uwiarygodnienia prowadzenia działalności gospodarczej (rejestracja działalności gospodarczej, korespondencja mailowa z rzekomymi kontrahentami, w tym z "A", oraz przepływ środków na rachunkach bankowych), której celem było wprowadzanie do obrotu pustych faktur mających urzeczywistnić i uprawdopodobnić nabycie towaru przez "A". Jego zdaniem, w prowadzonym postępowaniu wykazano, że firmy te pełniły rolę "słupów" w łańcuchu oszukańczych transakcji i w żadnym momencie nie działały jako niezależne podmioty gospodarcze oraz nie posiadały ekonomicznego władztwa nad towarem. Tym samym organ I instancji zasadnie uznał, że nie działały one w charakterze podatnika podatku od towarów i usług i nie dokonywały dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Organ odwoławczy podkreślił, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdził także świadomy i bezpośredni udział Spółki "A" w ujawnionym procederze, o czym w szczególności świadczą okoliczności opisane w uzasadnieniu decyzji organu I instancji, w tym m.in. fakt, iż 92% faktur zakupu ujawnionych w księgach podatkowych "A" to faktury nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń, wystawione przez podmioty będące w rzeczywistości tzw. "słupami", odwrócony łańcuch transakcji, tj. dostawy od małych jednoosobowych firm na rzecz "A", całkowity brak rozpoznania wiarygodności biznesowej kontrahenta, tj. dokonywanie rzekomych zakupów od "pseudo-hurtowników" nieznanych na rynku, współpraca z firmami dopiero powstałymi, nowo zarejestrowanymi nie posiadającymi absolutnie żadnej historii handlowej, dokonywanie znacznych płatności wyłącznie w formie przedpłat, zawsze przed otrzymaniem towaru, oparcie transakcji wyłącznie na "zaufaniu", brak negocjacji cenowych, przepływ informacji oraz kontakty telefoniczne, e-mailowe, brak osobistych kontaktów oraz weryfikacji chociażby siedziby tych podmiotów, powtarzający się, analogiczny schemat pozyskiwania osób, na które rejestrowano, fikcyjne firmy, tj.: wykorzystywanie jako "słupów" osób mających trudną sytuację majątkową i życiową lub problemy z prawem, krótkie i zaplanowane okresy współpracy z danym podmiotem i zmiana na kolejnego fikcyjnego dostawcę "słupa"; ostrożność i zaplanowana powściągliwość w ujawnianiu danych osobowych osób kierujących procederem, w tym osób odpowiedzialnych za pozyskiwanie "słupów"; powtarzający się i analogiczny schemat dotyczący rejestrowania firm, brak wpływu "słupów" na zarejestrowaną działalność, w tym niewiedza i całkowita nieznajomość danych kontrahentów oraz podstawowych realiów prowadzenia działalności gospodarczej, niedysponowanie dokumentami rejestracyjnymi i księgowymi, brak dostępu do rachunków bankowych, pieczątek, brak jakichkolwiek środków trwałych (komputera, środków transportu), zaplecza magazynowego przez firmy zarejestrowane na "słupy". Organ zauważył ponadto, że schemat działania i sposobu dokonywania nabyć towarów przez "A" w 2012 r. był identyczny jak miało to miejsce w 2011 r., czego potwierdzeniem jest włączona do akt sprawy decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. w zakresie podatku od towarów i usług za 2011 r. z [...] r. Jednocześnie organ odwoławczy zwrócił uwagę, że zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że wszystkie ogniwa łańcucha poprzedzające transakcję ze Spółką nie dysponowały środkami w celu dokonania wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru o tak znacznych wartościach, bowiem zanim "A" otrzymała towar, dokonywała wcześniejszych płatności (przedpłaty) na rzecz ww. podmiotów (słupów), żeby zapewnić im środki na zapłatę należności kontrahentom. Ponadto organ wskazał, że zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, że rzekomi wystawcy faktur nie dostarczali towarów na rzecz "A", czyli nie było fizycznej czynności dostawy towaru, a zatem, że były to fikcyjne transakcje i świadomość Spółki w tym zakresie była oczywista. Z tych względów brak jest zdaniem organu podstaw do przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego de facto jedynie z dokumentów. Organ odwoławczy zgodził się także z organem pierwszej instancji, że faktury VAT wystawione w spornym okresie przez Spółkę dotyczące sprzedaży na rzecz P. S. są fikcyjnymi dokumentami, które nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jego zdaniem, w ustalonym stanie faktycznym prawidłowo przyjęto, że w stosunku do tych faktur zastosowanie znalazł przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W tym zakresie organ uznał za wiarygodne zeznania P. S. złożone w charakterze podejrzanej 16 lipca 2011 r. w I Komisariacie Policji KMP w Ł. oraz 17 maja 2012 r. w Prokuraturze Rejonowej Ł.-Ś., a także treść ostatecznej i prawomocnej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...] r., wydanej dla niej w przedmiocie podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2011 r. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania organ podkreślił, że cel postępowania podatkowego, jakim jest realizacja zasady prawdy obiektywnej może być osiągnięty także za pomocą dowodów uzyskanych przez inny organ. W tym zakresie powołał się na brzmienie art. 180 § 1 i 181 O.p., które przyznają organom podatkowym możliwość dokonywania ustaleń w sprawie na podstawie dowodów ujawnionych przez inne organy w toku innych postępowań kontrolnych i podatkowych. Organ podkreślił, że wydając zaskarżoną decyzję wskazał podstawę prawną, w oparciu o którą dokonał rozstrzygnięcia w sprawie oraz uzasadnił motywy swojego działania. Organ zakwestionował wskazywane przez pełnomocnika uchybienia dotyczące braku zachowania zasady zupełności postępowania podatkowego. Jego zdaniem materiał dowodowy został należycie zebrany, organy obu instancji wyjaśniły zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy, zaś ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie przekroczyła granic swobodnej oceny dowodów. Zdaniem organu odwoławczego, organ podatkowy I instancji prowadzący postępowanie dokonał oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów według swej wiedzy, doświadczenia, logiki oraz wewnętrznego przekonania, a dokonanie oceny zostało poprzedzone prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem dowodowym. Organ odwoławczy podkreślił, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniósł się do wniosków dowodowych pełnomocnika wniesionych na etapie postępowania odwoławczego i dokonał ich oceny. Na powyższą decyzję pełnomocnik Spółki wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Wskazywane w treści skargi naruszenia prawa oraz argumentacja pełnomocnika Spółki były zbieżne z prezentowanymi na etapie postępowania odwoławczego. Zarzuty skargi obejmowały zatem: 1. Naruszenie przepisów prawa materialnego w zakresie obniżenia podatku należnego o podatek naliczony za 2012 r., tj.: a) art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. w zw. art. 167, art. 168 lit. a) oraz art. 178 lit. a) Dyrektywy VAT b) art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) VAT w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 O.p., c) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) VAT w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 O.p., 2. Naruszenie przepisów prawa materialnego w zakresie orzeczonego obowiązku podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. 3. Naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 123 § 1 w zw. z art. 188, art. 180 § 1 oraz art. 191 O.p. W ocenie pełnomocnika Spółki wymienione wyżej uchybienia skutkują także naruszeniem art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 oraz art. 210 § 4 O.p. W zakresie podnoszonego naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u. w związku z art. 210 § 1 pkt 4 O.p. pełnomocnik podkreślił, że rozstrzygnięcie kontrolowanego stanu faktycznego zapadło na podstawie przepisu prawa, który wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości UE z 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 (PPHU-Stehcemp) został uznany za sprzeczny z Dyrektywą VAT. Wobec wskazywanego w skardze naruszenia 108 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie dwóch faktur wystawionych przez skarżącą spółkę w marcu i kwietniu 2012 r. na rzecz PPHU "D", pełnomocnik podniósł, że w datach tych transakcji Spółka nie miała żadnej wiedzy o nieuczciwych działaniach podejmowanych przez ten podmiot, a ponadto podmiot ten został objęty czynnościami weryfikacyjnymi i dostarczał Spółce w uprzednim roku podatkowym folię stretch. Nie było zatem podstaw do wykazania świadomości Spółki, iż bierze udział w przestępczym procederze. Argumentacja dotycząca naruszeń przepisów prawa procesowego była analogiczna do prezentowanej przez Spółkę na wcześniejszych etapach postępowania podatkowego i sprowadzała się do powoływania się na dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, błędną ocenę dowodów źródłowych oraz niesłuszne nieuwzględnienie wniosków dowodowych Spółki dotyczących istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Sąd zważył, co następuje. Sąd zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona, bowiem organy podatkowe nie naruszyły ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów procesowych w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skoro skarga zawiera zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego jak i zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, to w pierwszej kolejności ocenie podlegają zarzuty naruszenia procedury. Niewątpliwie bowiem warunkiem prawidłowego zastosowania prawa materialnego jest wcześniejsze dokładne, wnikliwe, prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy, czynione zgodnie z przepisami regulującymi tę materię. Stwierdzenie naruszenia wskazanych w skardze przepisów proceduralnych mogłoby mieć znaczenie wyłącznie w sytuacji, gdyby mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie dopatrzył się takich naruszeń prawa procesowego. W ocenie Sądu stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo i dawał podstawę do podjęcia zaskarżonego rozstrzygnięcia. Na wstępie wskazać należy, że na organy podatkowe nałożony jest obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 O.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, jest zarówno zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, a także ich prawidłowa ocena. Dowodem w sprawie podatkowej jest przy tym wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest to sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Według art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z przepisu tego wynika, iż Ordynacja podatkowa nie nakłada na organy podatkowe obowiązku bezpośredniego przeprowadzania dowodów, lecz przyjmuje zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym, polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu. Zgodnie z tym materiały zgromadzone w toku innego postępowania podatkowego lub postępowania karnego są pełnoprawnym dowodem w postępowaniu podatkowym. W tej sytuacji jedyną powinnością organów podatkowych jest umożliwienie podatnikowi wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, co w niniejszej sprawie miało miejsce, jak i poddanie tak uzyskanych dowodów ocenie zgodnej z regułami art. 191 O.p. Jeśli ta ocena zostanie dokonana, nie ma żadnych przeszkód, aby na podstawie tego rodzaju dowodów budować ustalenia faktyczne w sprawie podatkowej (por. np. wyrok WSA w Poznaniu z 15 stycznia 2008 r., w sprawie I SA/Po 1057/07, LEX nr 468114, wyrok WSA w Łodzi z 11 października 2007 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 587/07, LEX nr 390825 czy wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 19 marca 2009 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Go 908/08, LEX nr 500828). Oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ dokonuje na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 Op.). Ocena ta ma zatem charakter swobodny, winna być jednak oparta na wszechstronnym rozważeniu całego materiału dowodowego. Organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (por. wyrok NSA z 20 sierpnia 1997 r., III SA 150/96, LEX nr 30848). Ustaleń stanu faktycznego organ dokonuje bezpośrednio w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a także na podstawie domniemań faktycznych i prawnych (por. B. Adamiak, J. Borkowski, Postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjne, Warszawa, 2003, s. 208). Zdaniem Sądu organy podatkowe, w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, zebrały materiał dowodowy, a następnie, bez przekroczenia ustawowych granic, poddały go dokładnej oraz wnikliwej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w całościowym i kompletnym uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji. Strona skarżąca kwestionuje zarówno ustalenia i wnioski organów dotyczące prawidłowości odliczenia przez Spółkę podatku naliczonego, jak i dotyczące prawidłowości rozliczenia podatku należnego za marzec i kwiecień 2012 r. oraz prawidłowości zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W zakresie rozliczenia podatku naliczonego spór dotyczy faktur dokumentujących dostawy folii od podmiotów PPHU B P. G. oraz PHU C P. R., które w ocenie skarżącej dokumentowały rzeczywiste nabycie towarów przez Spółkę, a przy założeniu, że nie zostały wykonane przez wskazane podmioty, nie wykazano, że Podatnik nie dochował aktów staranności nie upewniając się co do wiarygodności ww. podmiotów, co zgodnie z orzecznictwem unijnym stanowiłoby przesłankę uprawniającą do pozbawienia prawa odliczenia podatku VAT z faktur, które skarżąca Spółka ujęła w swych rejestrach. Dokonując oceny zastosowania w rozpatrywanej sprawie przez organy przepisów proceduralnych należy mieć także na uwadze przepisy prawa materialnego, bowiem mają one istotny wpływ na kwestie podlegające ustaleniu i udowodnieniu. Odnosząc się zatem do tej kwestii i tym samym do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego stwierdzić należy, że stosownie do art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z kolei według obowiązującego od 1 maja 2005 r. przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a - nie stanowią zaś podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Natomiast wedle art. 88 ust. 3a pkt 1 lit a cyt. ustawy takiej podstawy nie stanowią również faktury i faktury korygujące wystawione przez podmiot nieistniejący. Analiza powołanych przepisów dowodzi, iż przepis art. 86 ustawy o p.t.u., stanowiący odpowiednik implementowanego art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE.L. 347.1) - poprzednio art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) – Dz.U. UE.L Nr 145.1), reguluje zasadniczą cechę tego podatku, jaką jest jego neutralność. Neutralność ta wyraża się w umożliwieniu przedsiębiorcy odliczenia od obciążającej go kwoty podatku należnego do zapłacenia, kwoty podatku naliczonego zapłaconego wcześniej przez przedsiębiorcę przy zakupie towarów i usług. Zasada neutralności podatku od towarów i usług, jak wynika z powołanych przepisów, doznaje ograniczeń w sytuacji, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi niedokumentującymi czynności rzeczywiście dokonanych. Ograniczenie to nie narusza prawa wspólnotowego, a mianowicie obowiązujących od dnia 1 maja 2004 r., tj. od dnia przystąpienia Polski do UE, przepisów VI Dyrektywy i późniejszej Dyrektywy 2006/112/WE. Dyrektywa ta winna być interpretowana w ten sposób, że sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. W przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego (wyrok ETS z dnia 6 lipca 2006 r., sygn. C-439/04 w sprawie Axel Kittel, LEX nr 187186, pkt 52, 59-61, wyrok TS UE z dnia 21 czerwca 2012r., sygn. C-80/11 i C-142/11 oraz wyrok TSUE z dnia 6 września 2012r., sygn. akt C-324/11). Oznacza to, że dopóki organ nie zakwestionuje tzw. dobrej wiary, dopóty podatnik w zakresie w jakim nabywane towary i usługi wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych zachowuje stosownie do art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku naliczonego. Istotne znaczenie dla spornego w niniejszej sprawie między stronami zagadnienia o charakterze materialnoprawnym ma to, iż zarówno na gruncie prawa krajowego, jak i wspólnotowego, podatek od towarów i usług jest podatkiem wysoce sformalizowanym. Samoobliczanie tego podatku weryfikowane jest na podstawie faktur, które muszą spełniać warunki przewidziane w przepisach wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług. Jak już wyżej zaznaczono jednym z takich warunków jest to, aby faktura odzwierciedlała rzeczywiste zdarzenie gospodarcze bądź też nie pochodziła od podmiotu nieistniejącego. Prawo organu podatkowego nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury. Rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie zapisów ze stanem rzeczywistym, co oznacza też prawo do ustalenia, ze wszystkimi stąd płynącymi konsekwencjami, że faktura potwierdza sprzedaż towaru lub wyświadczenie usługi, a ustalenia tego organ może dokonać w oparciu o całokształt okoliczności faktycznych ujawnionych w postępowaniu podatkowym oraz swobodną ocenę przeprowadzonych dowodów (por. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2000 r., I SA/Gd 551/98). Przesłanką uzyskania prawa do odliczenia jest to, by faktura dokumentowała rzeczywistą czynność gospodarczą. Czynność rzeczywista to ta, która po pierwsze - zaistniała w rzeczywistości, po drugie doszło do niej między podmiotami wyszczególnionymi na fakturze i po trzecie rzeczywisty przedmiot transakcji zgadza się z przedmiotem wskazanym na fakturze. Jeśli brak jest jednego z tych elementów np. tożsamości podmiotów zawierających umowę lub jej przedmiotu, wówczas nie sposób przyjąć, że faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Nieprawidłowość faktur może wiązać się także z charakterem towaru. Podsumowując, określone w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony przysługuje tylko przy rzeczywistym obrocie gospodarczym, przez który należy rozumieć zgodność zapisów faktury z rzeczywistością pod każdym względem. W ocenie Sądu w świetle przedstawionej analizy przepisów prawa materialnego w sprawie zastosowanych, stwierdzić należy, że w kontrolowanej decyzji nie doszło do ich naruszenia . Podobnej oceny należy dokonać w odniesieniu do powołanych przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. (pkt I lit a zarzutów skargi). Zgromadzony materiał dowodowy jest kompletny i daje podstawę do przyjęcia, iż wskazane wcześniej podmioty nie były rzeczywistymi dostawcami towarów dla Podatnika, stosownie do treści faktur od nich pochodzących, zakwestionowanych przez administrację podatkową. Błędne jest stanowisko Skarżącej, że zaewidencjonowane przez nią faktury dokumentują faktyczne (i rzeczywiste) dostawy towarów, w wyniku których Skarżąca nabyła prawo do rozporządzania towarami jak właściciel, w związku z czym dokumentują one faktyczne i rzeczywiste zdarzenia gospodarcze (str. 13 skargi), jakkolwiek dalej Skarżąca także zauważa, że inne podmioty podszywały się pod fakturowych dostawców, ale Skarżąca nie miała o tym żadnej wiedzy i nie mogła podejrzewać, że podmioty te dopuszczają się przestępstw na gruncie VAT (str. 18 i 19 skargi). Oznacza to, że ciężar gatunkowy rozstrzygnięcia jest przesunięty na zbadanie, czy też odtworzenie okoliczności zawieranych transakcji z punktu widzenia świadomości Spółki dotyczących tychże transakcji w zakresie ich rzetelności, o czym jako profesjonalista na rynku wiedzieć powinna, chcąc zrealizować prawo odliczenia z otrzymanych faktur podatku w nich naliczonego. W świetle ustalonego stanu faktycznego popartego zgromadzonym materiałem dowodowym nie ma wątpliwości, iż dostawcy folii dla Spółki nie byli jej rzeczywistymi dostawcami. Jak podkreśla nawet strona (str. 18 skargi), inne osoby fizyczne ukrywały i zatajały prowadzoną działalność gospodarczą, dokonywały faktycznych i rzeczywistych dostaw folii do Spółki oraz wprowadzały do obiegu prawnego faktury VAT zawierające dane podmiotów: PHU C P. R. oraz PPHU B P. G., używając ich w celu udokumentowania oraz uwiarygodnienia prowadzonych transakcji. W pierwszym wypadku osoba ta nie została dokładnie zidentyfikowana, ale możliwe że był to T. N., prezes spółki E, a w drugim wypadku był to M. F.. Oznacza to, w ocenie Sądu, że wskazane faktury są nierzetelne pod względem podmiotowym, albowiem wskazani na nich dostawcy nie byli rzeczywistymi dostawcami folii. Dostrzec przy tym należy, że także administracja podatkowa nie kwestionuje, że Spółka weszła w posiadanie towaru i mogła nim dalej rozporządzać. W tej sytuacji zbędnym jest zdaniem Sądu ponowne przytaczanie okoliczności faktycznych wynikających ze zgromadzonych dowodów, które wskazują, iż fakturowi dostawcy folii dla Spółki nie byli podmiotami, które nią dysponowały, a zatem nie mogli zrealizować na jej rzecz dostawy tego towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Nie ma zatem żadnych wątpliwości, że wskazane faktury nie dokumentowały rzeczywistych czynności gospodarczych. Sąd akceptuje ustalenia i oceny formułowane wobec tych podmiotów opisane na str. 9 do 31 zaskarżonej decyzji, które są prawidłowo uzasadnione. W tej sytuacji, zdaniem Sądu, trafnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał, że faktury wystawione we wskazanym w zaskarżonej decyzji okresie rozliczeniowym 2012 roku przez ww. podmioty są fakturami fikcyjnymi, mającymi pełnić jedynie funkcję podatkową. Zdaniem Sądu zasadne jest stanowisko administracji podatkowej, że rzekomi dostawcy folii w ramach swej aktywności w obrocie gospodarczym (formalnie zarejestrowani) koncentrowali się na wystawianiu nierzetelnych faktur. Jak wcześniej zauważono okoliczności dotyczące kontrahentów podatnika, nie są jednak wystarczającymi przesłankami do zastosowania wobec strony art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o p.t.u., czy też art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a tej ustawy, a w konsekwencji pozbawienia skarżącej Spółki w przypadku faktur wystawionych dla niej przez wskazane podmioty prawa, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o p.t.u. Warunkiem sine qua non jest w świetle przytoczonego już orzecznictwa sądów krajowych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej uprzednie wyjaśnienie kwestii, czy dany podmiot miał świadomość lub powinien mieść świadomości uczestnictwa w nielegalnym procederze mającym na celu popełnienie przestępstwa w dziedzinie podatku VAT. Oznacza to, tak jak w okolicznościach niniejszej sprawy, a więc wówczas gdy nie jest kwestionowane dokonanie czynności od strony przedmiotowej ale podmiotowej - dostawcą folii nie były firmy uwidocznione na fakturach - zachodzi konieczność ustalenia czy podatnik – skarżąca Spółka nabywając towar działała w dobrej wierze i dołożyła należytej staranności przy weryfikowaniu dostawców i samego towaru. Sąd podziela pogląd prawny zawarty w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 4/16 , że należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa. Istnienie lub brak dobrej wiary jest w związku z tym faktem, a nie normą prawną. Tym samym ustalenie czy podatnik zachował należytą staranność nie mieści się w zakresie zarzutu naruszenia prawa materialnego, gdyż należy do ustaleń z zakresu stanu faktycznego. Z tej perspektywy odnosząc się do zarzutu skargi zdaniem Sądu chybiony jest pogląd nie wykazania przez organy, iż Podatnik – Spółka świadomości takiej nie posiadała. Nawet gdyby teoretycznie przyjąć za autorem skargi, że nie uczestniczyła świadomie w łańcuchu oszukańczych transakcji, to i tak zdaniem Sądu, nie podjęła aktów staranności, które sprawiłyby, że uchroniłaby się od nabycia towarów od podmiotów, które nim nie dysponowały. Nie można zgodzić się ze stroną, że dla zrealizowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczy dysponować towarem i potwierdzającym jego nabycie stosownym dokumentem – fakturą VAT. Decydująca jest czynność, którą owa faktura dokumentuje a mianowicie – dostawa w rozumieniu art. 7 ust 1 VAT, która w tej sprawie w odniesieniu do nabyć od wskazanych podmiotów nie miała miejsca. Przede wszystkim wskazać należy, że Spółka prowadziła przedsiębiorstwo od lat kilku (według wpisu do KRS Spółka została powołana aktem notarialnym z [...]r.), a zatem fakt ten wymusza obowiązek dbałości o prawidłowe i rzetelne prowadzenie dokumentacji, stosowania się do regulacji natury prawnej i finansowej, mając na uwadze to, iż efekty jej pracy wyrażające się określonymi obrotami stanowią przedmiot opodatkowania, a skoro tak, to są również weryfikowane przez uprawnione organy. Stąd też świadomość skarżącej w odniesieniu do zachowania szczególnej dbałości o interesy prowadzonej firmy nakazywała podchodzić do zagadnienia odliczalności podatku VAT z faktur zakupowych z należytą ostrożnością. Bez wątpienia z prowadzeniem działalności gospodarczej wiąże się także ryzyko podejmowania transakcji, w ramach których nieuczciwi kontrahenci nie są wyjątkami. W takich sytuacjach chcąc uniknąć negatywnych konsekwencji z tym związanych Skarżąca powinna wykazać się stosowną ostrożnością, adekwatną do okoliczności w jakich transakcje przeprowadza, i stwierdziwszy, że są one ryzykowne czy też nietransparentne, odmówić ich zawarcia. Tymczasem zdaniem Sądu, o zachowaniu przez Stronę chociażby elementarnej przeciętnej staranności w transakcjach nabycia folii nie może być mowy. Sąd nie podziela oceny Skarżącej, iż nie była świadoma, że uczestniczy w transakcjach, które na wcześniejszych etapach obrotu mogły mieć oszukańczy charakter lub też mogły prowadzić do nadużycia prawa. Sytuacja jest wręcz odwrotna. Materiał dowodowy pozyskany przez organy i dokładnie przedstawiony w decyzjach zaświadcza z całą pewnością, że jeśli nie świadomie to z całkowitym brakiem ostrożności, brakiem należytej staranności właściwej dla tego rodzaju kontaktów handlowych, przystępowała Spółka do transakcji, które przebiegały w sposób odbiegający od wzorca, rozumianego jako pełna zgodność pod względem formalnym i materialnym, o czym wcześniej, i które dla przezornego przedsiębiorcy, gdyby za takiego się uznawała Spółka, nie powinny nastręczać kłopotów w celu rozpoznania ich oszukańczego charakteru. Z tej perspektywy odnosząc się do zarzutu skargi nie wykazania przez organy, iż Podatnik świadomości takiej nie posiadał, zdaniem Sądu pogląd ten jest chybiony. Nie sposób przyjąć, że jest przypadkową okoliczność, iż 92 % faktur ujętych w księgach Spółki to faktury pochodzące od nierzetelnych dostawców. Słusznie organ zwraca uwagę, iż na brak należytej staranności czy wręcz świadomą współpracę w kontaktach handlowych z dostawcami wskazują takie okoliczności jak: brak zbadania wiarygodności biznesowej kontrahenta; zawieranie transakcji o znacznych rozmiarach w krótkich okresach czasu z podmiotem którym wcześniej nie współpracowano; współpraca z podmiotami dopiero co powstałymi, nowo zarejestrowanymi; stosowanie w rozliczeniach wyłącznie przedpłat, de facto działanie przez ww. podmioty w oparciu o kredyt kupiecki, bez rozeznania ich zaplecza finansowego, organizacyjnego, etc., z narażeniem na możliwość nie odzyskania zaangażowanych środków; przeprowadzanie transakcji bez rozeznania rynku w oparciu ocenę nie podlegającą negocjacjom; brak weryfikacji siedzib dostawców (mieszkania prywatne); nie dysponowanie dokumentami kontrahentów przed podjęciem współpracy; przepływ informacji między kontrahentami wyłącznie telefoniczny, e-mailowy; brak skorzystania z możliwości uzyskania informacji o kontrahencie w trybie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT; brak dysponowania przez kontrahentów Spółki magazynami w obrocie towarami. W ocenie Sądu uprawniona jest w tych okolicznościach konstatacja organu, iż skoro dostawcy nie byli faktycznymi sprzedawcami towaru a mimo to strona pozostawała z nimi w relatywnie wysokich obrotach pod względem wartościowym, nie dociekając z jakiego źródła pochodził towar, nie interesując się ich historią gospodarczą, to Spółka mogła brać świadomy udział w łańcuchu fikcyjnych dostaw, osiągając z tego wymierne korzyści z narażeniem budżetu na znaczne straty. Podsumowując tę część rozważań stwierdzić należy, że organy w podjętej decyzji uwzględniły orzecznictwo TSUE odwołując się do niego wprost i wykazały, iż po stronie skarżącej nie powstało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Nie doszło zatem wbrew ocenie strony do naruszenia zasady neutralności. Za przekonujące Sąd uznał zatem argumenty organu odwoławczego zawarte w zaskarżonej decyzji wskazujące na to, że strona skarżąca miała świadomość tego, że transakcje, w których uczestniczyła, były związane z nadużyciami w systemie VAT. Należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do oszustwa w zakresie podatku VAT. Aby działać w złej wierze podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy w złej wierze jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa (wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 13 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Go 163/18). W ramach sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, poza zarzutami skargi, którymi sąd nie jest związany (art. 134 §1 ppsa) nie stwierdzono ażeby doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2012 r. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, zdaniem Sądu są one bezzasadne. Słusznie organ odwoławczy argumentuje, że materiał dowodowy pozwalał na subsumcję tak pod hipotezy art. 88 ust. 3a pkt 1 lit a), jak i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT, tj. przyjęcie, że transakcje miały miejsce z podmiotami nieistniejącymi, za takie uznawanymi wówczas kiedy podmiot jedynie pozoruje istnienie w obrocie, nie uczestnicząc w nim faktycznie (por. wyrok NSA z 30 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 1302/10), a także gdy wystawione faktury stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane pod względem podmiotowym albowiem ich wystawcy nie byli rzeczywistymi dostawcami w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, co zostało wykazane w postępowaniu podatkowym. Nie jest też uzasadniony zarzut naruszenia art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Organy wykazały w sposób przekonywujący, że fakturowe dostawy na rzecz PPHU "D" P. S. nie by transakcjami rzeczywistymi, bowiem P. S. nie prowadziła działalności gospodarczej, lecz była tzw. "słupem" i firmowała tylko działalność innych podmiotów, co jasno wynika z obszernych zeznań tej osoby, jak też częściowo z zeznań A. G.. Obszerna argumentacja w tym zakresie została przedstawiona przez organy. Skoro P. S. nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, to faktury dostawy wystawione przez Spółkę na jej rzecz w istocie nie dokumentowały rzeczywistej dostawy, a zatem nie było podstawy do ich uwzględnienia w ewidencji i rozliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego, jednakże skoro zostały wystawione, to powstał dla Spółki obowiązek zapłaty podatku w nich wykazanego na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Zdaniem Sądu nie zasługują na uwzględnienie również zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Okoliczność, iż strona wywodzi z tych samych dokumentów i ustalonych okoliczności odmienne od organu wnioski nie czyni zasadnym zarzutu co do wadliwego czy niepełnego ustalenia stanu faktycznego. Zdaniem Sądu, przedmiotem oceny organów podatkowych w niniejszej sprawie był cały zgromadzony materiał dowodowy, ocenie podlegał każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej ze sobą łączności. Organy na każdym etapie postępowania umożliwiły stronie zapoznanie się ze zgromadzoną dokumentacją. Okoliczności faktyczne przedstawione przez organ należy zatem uznać za udowodnione. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał fakty, które uznał za udowodnione oraz dowody, którym dał wiarę i przyczyny, dla których innym dowodom odmówił ich wiarygodności, zaskarżona decyzja została bowiem sporządzona z zachowaniem reguł opisanych w art. 210 § 4 O.p. Odnosząc się do zarzutu pominięcia istotnych wnioskowanych dowodów przypomnieć należy, że stosownie do art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z kolei art. 180 § 1 Op. stwierdza, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Natomiast art. 187 § 1 O.p. zobowiązuje organ podatkowy do zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Wbrew formułowanym zarzutom prawo strony do zgłaszania wniosków dowodowych będące wyrazem czynnego udziału w postępowaniu nie zostało naruszone odmową ich przeprowadzenia, gdyż jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy są stwierdzone wystarczająco innym dowodem, wówczas zgodnie z treścią wskazanego art. 188 O.p. organ podatkowy odmawia uwzględnienia żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu. To, czy dana okoliczność została udowodniona, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego (art. 191 O.p.). Jeżeli zaś oceni, jak w niniejszej sprawie, iż istota sprawy została wyjaśniona i nie budzi wątpliwości, uprawniony jest odstąpić od uwzględnienia wniosków dowodowych strony. W ocenie Sądu orzekającego postępowanie podatkowe przeprowadzono w sposób szczegółowy, z zachowaniem obowiązujących przepisów, co do sposobu zgromadzenia materiału dowodowego oraz zapewniania stronie czynnego udziału w postępowaniu. Wbrew twierdzeniom skargi organ nie naruszył powyższych przepisów i wynikających z nich zasad. W tym stanie sprawy uznać należało, iż wnioski, jakie wyprowadziły organy podatkowe z treści zebranego w sprawie materiału dowodowego są logiczne i pozostające w zgodzie z zasadami doświadczenia życiowego oraz przywołaną argumentacją prawną. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił. ak