I SA/Łd 636/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędziowie: (spr.) Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Rybicki po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 2007 r. przy udziale sprawy ze skargi T. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika "A" - T. C. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu nieopłaconego i nie wpłaconego podatku za okres październik-grudzień 2003 roku. 1) oddala skargę; 2) przyznać doradcy podatkowemu T. M., Biuro Doradztwa Podatkowego w P. T. przy ul. A 24a wynagrodzenie w kwocie 180 (sto osiemdziesiąt) zł z tytułu nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. - W. z dnia [...] nr [...] orzekającą o odpowiedzialności podatkowej T. C., jako płatnika w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych i określającą wysokość należności z tytułu nie pobranego i nie wpłaconego podatku za miesiące październik - grudzień 2003 roku w łącznej kwocie 1.266,00 zł. W uzasadnieniu tej decyzji powołał art. 30 § 1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 roku Nr 8, poz. 60 ze zm.), wywodząc, iż płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8 tej ustawy, to jest nie obliczył i nie pobrał od podatnika podatku, a następnie nie wpłacił go we właściwym terminie organowi podatkowemu, odpowiada całym swoim majątkiem za podatek niepobrany lub pobrany, lecz niewpłacony. Podniósł, iż odpowiedzialność podatnika oraz płatnika nie jest odpowiedzialnością in solidum. Z pewnością niepobranie podatku przez płatnika nie uchyla obowiązku podatkowego podatnika, lecz odpowiedzialność podatnika uchyla odpowiedzialność płatnika, (S. Babiarz, B. Dauter, B.Gruszczyński, R.Hauser, A.Kabat, M.Niezgódka-Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wydawnictwo LexNexis, Warszawa 2004, s. 161). Organ podatkowy wydając decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika z uwagi na jej konstytutywny charakter obowiązany jest brać pod uwagę wszystkie elementy prawnopodatkowego stanu faktycznego mające wpływ na odpowiedzialność płatnika istniejące w dniu wydania decyzji. Do elementów tych należy, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., zaliczyć między innymi zapłatę niepobranego podatku przez podatnika lub wydanie w stosunku do podatnika decyzji określającej wysokość zobowiązania, gdyż okoliczności te uchylają odpowiedzialność podatkową płatnika (por. B. Brzeziński, Dyskusyjne elementy statusu prawnego płatnika podatków, cz. l, Mon. Pod. 1999, Nr 2, s. 14). Za bezsporne w niniejszej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w Ł.. uznał, że podatek dochodowy został przez T. C. jako płatnika odprowadzony jedynie od podpisanych z pracownikami (w niektórych miesiącach) umów o dzieło. Umowy te zawierane były na krótkie okresy z wynagrodzeniem stałym tj. 300,00 zł brutto. Przeprowadzona kontrola przez pracowników organu podatkowego pierwszej instancji wykazała, że z tytułu zatrudnienia pracowników na umowy o dzieło składane były przez podatnika deklaracje PIT-4 i odprowadzane były zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Niemniej jednak z materiału zgromadzonego w sprawie, tj. sporządzonego przez Ł. Urząd Wojewódzki w Ł., Wydział Polityki Społecznej, Oddział Kontroli Legalności Zatrudnienia protokołu przesłuchania z dnia 30 września 2005r. wynika, iż na rzecz firmy A. pracę w systemie stałym (ciągłym) z wynagrodzeniem miesięcznym netto w wysokości 1.000.00 zł miesięcznie świadczył S. P. od około 5 lat; R. P. od 01 sierpnia 2003r.; S. M. od 25 kwietnia 2005r.; M. K. od 14 lipca 2005r.; K. A. od 07 lutego 2005r. Z akt sprawy wynika nadto, że zatrudniani pracownicy nie rozliczyli w rocznych zeznaniach dochodu, uzyskanego z tytułu wykonywania u pracodawcy pracy w systemie stałym i tym samym nie uiścili należnego podatku dochodowego. Dokonując analizy zebranego w sprawie materiału Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. odwołał się do zasady wyrażonej w przepisie art. 180 Ordynacji podatkowej, w myśl której jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Równocześnie zauważył, iż jedną z zasad ogólnych postępowania podatkowego jest ustanowiona w art. 122 Ordynacji zasada prawdy obiektywnej, mająca podstawowy wpływ na ukształtowanie całego postępowania oraz dla rozłożenia ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym. Z zasady tej wynika obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań "w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym", a pod pojęciem środka dowodowego w postępowaniu podatkowym należy rozumieć wszelkie źródła prawdziwych informacji umożliwiających dowodzenie. Rezultatem procesu dowodzenia uzyskanym na podstawie określonych środków dowodowych jest, co podkreślił Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., dowód istnienia lub nieistnienia określonego faktu albo prawdziwości lub nieprawdziwości określonego twierdzenia o tym fakcie. Zauważył, iż w postępowaniu podatkowym obowiązuje otwarty system dowodów, a zatem dopuszczalne są nie tylko dowody wyliczone w art. 181 Ordynacji podatkowej, ale również dowody nienazwane, a granicą dopuszczalności środków dowodowych jest ich zgodność z przepisami prawa. Ordynacja podatkowa przyjmuje zasadę równej mocy środków dowodowych, nie wprowadzając ograniczeń co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu. Zauważył, iż najbardziej powszechnym podziałem dowodów jest podział na środki dowodowe uregulowane w przepisach Ordynacji podatkowej (dokumenty, zeznania świadków, opinie biegłych, oględziny, przesłuchanie strony). Podkreślił również fakt, iż kontrola została przeprowadzona przez pracowników Ł. Urzędu Wojewódzkiego w Ł., Wydział Polityki Społecznej Oddział Kontroli Legalności Zatrudnienia na podstawie art. 116 ust. 4 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy (Dz. U. z 2004 r., Nr 99, poz. 1001 z późn. zm.), a więc przez organ właściwy do przeprowadzenia przedmiotowej kontroli. Dlatego też właśnie tym zeznaniom organ podatkowy w świetle art. 181 Ordynacji podatkowej dał wiarę. Nie dopełnienie przez stronę, jako płatnika, obowiązku wpłaty należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych spowodowało więc wystąpienie przesłanki do orzeczenia o odpowiedzialności T. C., jako płatnika zgodnie z dyspozycją art. 30 § 4 Ordynacji podatkowej. Za bezzasadny organ odwoławczy uznał również zarzut naruszenia art. 200 Ordynacji podatkowej. Zauważył, iż w dniu 30 listopada 2006r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. - W. wysłał do pełnomocnika T. C. projekt decyzji, w którym przedstawione zostało stanowisko organu podatkowego odnoszące się szczegółowo do zebranego materiału w sprawie w oparciu o obowiązujący stan prawny, a projekt ten zaopatrzył w informację, iż od projektu decyzji przysługuje stronie wypowiedzenie się do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłaszanie żądań w sprawie (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej) w terminie 7 dni od dnia doręczenia projektu decyzji zgodnie z art. 200 Ordynacji podatkowej. Zauważył, iż przepis art. 200 §1 Ordynacji podatkowej jako element wykonania unormowania art. 123 §1 Ordynacji podatkowej przewiduje niewątpliwie ważne uprawnienie i gwarancję procesową dla strony. Jest to swoiste prawo strony "do ostatniego słowa", przy czym należy je rozumieć nie tylko jako prawo do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, lecz również prawo ustosunkowania się do żądań zgłoszonych przez inne strony. Z takiej też możliwości podatnik miał prawo skorzystania co potwierdza informacja zawarta w projekcie decyzji, odebranym przez pełnomocnika w dniu 04 grudnia 2006r. W skardze na tą decyzję T. C. wniósł o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Decyzji tej zarzucił rażące naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 123 §1 i art. 200 Ordynacji podatkowej poprzez nie przedstawienie stronie przed wydaniem zaskarżonej decyzji stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. oraz uznanie postępowania Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. - W., polegającego na nie zawiadomieniu podatnika (pełnomocnika) o prawie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego i uniemożliwienie stronie wypowiedzenie co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań, za zgodne z prawem i nie naruszające zasady czynnego udziału w każdym stadium postępowania; art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie istotnych dowodów w sprawie; art. 120, 121 §1, 122, 123 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę uznania za wiarygodne dowody z zeznań świadków, złożonych w trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – W.; art. 181 poprzez oparcie rozstrzygnięcia skarżonej decyzji na materiałach, które nie są dowodami w przedmiotowej sprawie. W uzasadnieniu skargi stwierdził, iż podtrzymuje wszystkie argumenty zgłoszone przez pełnomocnika w toku postępowania podatkowego. Zebrane przez organy podatkowe dowody nie znalazły bowiem potwierdzenia w wyroku Sądu Rejonowego dla Ł. – Ś. w Ł. XVII Wydział Grodzki z dnia [...] r., sygn. akt XVII W [...]. Zdaniem skarżącego, na podstawie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej wszelkie wątpliwości należy rozstrzygać na korzyść strony postępowania podatkowego. Organy nie ustaliły w sposób nie budzący wątpliwości stanu faktycznego sprawy, a więc i prawdy obiektywnej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej ppsa, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może uchylić ją, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 ppsa, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 ppsa, skarga zgodnie z art. 151 ppsa podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 ppsa rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 ppsa). Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną przez T. C. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...], Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, w sprawie nie doszło bowiem do naruszenia przepisów prawa materialnego ani prawa procesowego, które miałoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W analizowanej sprawie nie budzi wątpliwości Sądu okoliczność, iż płatnik T. C., właściciel A. zatrudniał od października do grudnia 2003r. S. P. oraz R. P. bez dokonania zgłoszenia organom zatrudnienia tego faktu oraz że nie pobrał i nie odprowadził należnego podatku od wynagrodzenia wypłaconego tym pracownikom w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za październik -grudzień 2003 roku, a także że pracownicy ci w swoich rocznych zeznaniach podatkowych za ten rok nie wykazali przychodu uzyskanego z tytułu stałego zatrudnienia w A. ani też podatku. Wprawdzie zeznania tych pracowników są rozbieżne, przesłuchany przez inspektorów urzędu skarbowego S. P. zeznał wszak do protokołu z dnia 16 listopada 2005r. iż zatrudniony był w 2005r. na podstawie umowy o dzieło z wynagrodzeniem 300,00 zł brutto, do protokołu przesłuchania z dnia 17 stycznia 2006r. zeznał, iż "zawarte na piśmie umowy" otrzymał od pracodawcy dopiero po kontroli legalności zatrudnienia, nie widział do końca czy od następnego dnia będzie pracował, natomiast do protokołu przesłuchania z dnia 30 września 2005r. zeznał, iż w firmie skarżącego pracuje jako ślusarz – spawacz od około 5 lat bez jakiejkolwiek umowy z wynagrodzeniem miesięcznym 1000 zł netto. Z kolei R. P. do protokołu z dnia 16 listopada 2005r. zeznał, iż w firmie skarżącego w 2005r. wykonywał pracę na podstawie umowy o dzieło, wcześniej w tej firmie nie był zatrudniony, jest bezrobotnym od 2004r., w utrzymaniu pomagają mu rodzice i dziadkowie, ma na utrzymaniu 3,5 letniego syna, do protokołu z dnia 30 września zeznał, iż w kontrolowanym zakładzie pracuje od 1 sierpnia 2003r. jako malarz bez jakiejkolwiek umowy z wynagrodzeniem miesięcznym 1000 zł netto, jest zarejestrowany jako bezrobotny bez prawa do zasiłku, do protokołu z dnia 17 stycznia 2006r. dodatkowo zeznał, iż korzysta z pomocy społecznej, nie ma majątku, nie wiedział, czy pracodawca go zatrudni i zawrze jakąkolwiek umowę, o tym, że ma przychodzić do pracy dowiadywał się z dnia na dzień. Niemniej jednak słusznie organy dały wiarę zeznaniom tych świadków złożonym do protokołu z dnia 30 września 2005r., nie sposób bowiem przyjąć, iż S. P. i R. P., będąc zarejestrowanym w urzędzie pracy jako osoba bezrobotna bez prawa do zasiłku i mając świadomość skutków prawnych nielegalnego zatrudnienia przyznaliby niezgodnie z prawdą, iż w firmie skarżącego pracują na stałe od kilku lat z wynagrodzeniem 1.000,00zł miesięcznie netto bez zarejestrowania, nie zaś jedynie na podstawie umowy o dzieło i to tylko w 2005r. Składając zeznania co do okresu i podstawy prawnej zatrudnienia oraz wysokości wynagrodzenia pracownicy ci stanęli zapewne pod dylematem, jakiej treści złożyć zeznania, i byli pod psychiczną presją, mogli wszak spodziewać się, iż pracodawca w razie złożenia obciążających go zeznań nie powierzy im dalszego wykonywania pracy w swoim zakładzie, co w sytuacji rodzinnej i osobistej tych pracowników nie było bez znaczenia. S. P. wyjaśnił wszak do protokołu z dnia 16 listopada 2005r. i z dnia 17 stycznia 2006r., iż był bezrobotnym od października 2000r. do 14 lutego 2005r. bez dochodu, pozostaje na utrzymaniu żony, nie ma majątku. Z kolei R. P. do protokołu z dnia 16 listopada 2005r. zeznał, iż w utrzymaniu pomagają mu rodzice i dziadkowie, ma na utrzymaniu 3,5 letniego syna, zaś do protokołu 17 stycznia 2006r. że korzysta z pomocy społecznej. Z tych względów zasadnie organy podatkowe obu instancji nie dały wiary zeznaniom pracowników, w których oświadczyli, iż byli zatrudnieni w firmie A. na podstawie umowy o dzieło i to jedynie w 2005r. Także dokonaną przez te organy ocenę dowodów uznać należy za prawidłową, tj. mieszczącą się w granicach wynikającej z art. 191 Op zasady swobody oceny dowodów, ocena ta nie jest bowiem dowolna, wręcz przeciwnie jest ona logiczna, a nadto jest ona zgodna z doświadczeniem życiowym i wiedzą. Nadto organy wskazały, choć krótko, przyczyny, z powodu których poszczególnym zeznaniom dały wiarę. Nie budzi również wątpliwości ostatnia z istotnych dla odpowiedzialności skarżącego okoliczność, a mianowicie, że T. C. był od października do grudnia 2003r. właścicielem A. Z załączonych akt administracyjnych, w szczególności zaś z zaświadczenia z dnia 22 września 2005r. o zmianie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, wynika wszak, iż T. C. w okresie od 22 grudnia 2000r. do 16 października 2003r. był wspólnikiem A. sc, a w związku ze zgonem w dniu 16 pażdziernika 2003r. wspólnika W. J. zgłosił zaprzestanie działalności Spółki i stał się właścicielem tej Spółki i był nim od 13 listopada 2003r. do 31 grudnia 2005r., a dniu 26 marca 2001r. dokonał też rejestracji firmy C. T. A. Z akt administracyjnych wynika nadto, iż E. J. - spadkobierca W. J. za lata 2003 – 2005 złożyła zeznania podatkowe, w których nie wykazała dochodów z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej, skarżący za lata 2004 -2005 nie składał PIT -28/B, co świadczy, iż działalność była prowadzona indywidualnie. W takim stanie faktycznym zaistniały wszystkie przesłanki zastosowania art. 30 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej Op, w myśl którego w brzmieniu mającym zastosowanie w tej sprawie płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony (§ 1), płatnik lub inkasent odpowiada za należności wymienione w § 1 lub 2 całym swoim majątkiem (§ 3). Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi okoliczność, o której mowa w § 1 lub 2, organ ten wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, w której określa wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku (§ 4). Zgodnie zaś z art. 8 Op płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Na gruncie tych przepisów w orzecznictwie sądowym przyjmuje się zgodnie wynikającą z art. 30 Ordynacji podatkowej zasadą, iż za podatki (zaliczki) nie pobrane od podatnika, mimo takiego obowiązku, odpowiada płatnik a nie podatnik; płatnik ma roszczenie regresowe w stosunku do podatnika, dochodzone na drodze procesu cywilnego (wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2000r., III SA 833/99, LEX nr 40695). Płatnika od odpowiedzialności za nieobliczony wcześniej i niepobrany od podatnika podatek zwalnia zatem jedynie okoliczność uiszczenia podatku przez samego podatnika (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 grudnia 2004r., III SA/Wa 557/04, ONSAiWSA 2006/2/51). Za chybiony Sąd uznał również zarzut naruszenia art. 180 Op. Stosownie bowiem do tego przepisu jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, a w myśl art. 181 Op dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Uznanie za udowodniony fakt zatrudniania przez skarżącego pracowników bez zawiadomienia właściwych organów do spraw zatrudnienia oraz nie pobranie i nie wpłacenie zaliczek na podatek dochodowy na podstawie zeznań pracowników złożonych do sporządzonego przez organ właściwy do spraw zatrudnienia protokołu przesłuchania pracowników było dopuszczalne, gdyż zeznania te zostały uzyskane w sposób dozwolony przez prawo. Nadto, co istotne, dowody te zgromadziły organy właściwe do spraw zatrudnienia, a w świetle art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2006r., III SA/Wa 1837/05, LEX nr 179712). Analiza załączonych akt administracyjnych dowodzi nadto, iż skarżący brał czynny udział w postępowaniu. Zwrócić uwagę należy chociażby na pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 7 marca 2007r. zawiadamiające skarżącego (pełnomocnika) o możliwości zapoznania się i wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego oraz pismo pełnomocnika z dnia 16 marca 2007r., będące odpowiedzią na to wezwanie. Dodatkowo podnieść należy, iż skutki błędnie podjętej przez ustanowionego z wyboru w postępowaniu podatkowym pełnomocnika decyzji co do dalszych czynności procesowych, w tym ich zaniechania, obciążają skarżącego, nie zaś organ podatkowy. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), skargę oddalił. M.St.