I SA/Łd 638/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędziowie: (spr.) Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Rybicki po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 2007 r. przy udziale sprawy ze skargi T. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia [...] nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika "A" – T.C. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za okres styczeń-wrzesień 2005 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...]., nr [...]; 2. nakazuje wypłacić doradcy podatkowemu T.M. kwotę 1200 (jeden tysiąc dwieście) złotych z funduszu Skarbu Państwa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z tytułu nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu; 3. stwierdza, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – W. z dnia [...] nr [...] orzekającą o odpowiedzialności podatkowej T.C., jako płatnika w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych i określającą wysokość należności z tytułu nie pobranego i nie wpłaconego podatku za miesiące styczeń - wrzesień 2005 roku w łącznej kwocie 7.059,00 zł. W uzasadnieniu tej decyzji powołał art. 30 § 1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 roku Nr 8, poz. 60 ze zm.), wywodząc, iż płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8 tej ustawy, to jest nie obliczył i nie pobrał od podatnika podatku, a następnie nie wpłacił go we właściwym terminie organowi podatkowemu, odpowiada całym swoim majątkiem za podatek niepobrany lub pobrany, lecz niewpłacony. Podniósł, iż odpowiedzialność podatnika oraz płatnika nie jest odpowiedzialnością in solidum. Z pewnością niepobranie podatku przez płatnika nie uchyla obowiązku podatkowego podatnika, lecz odpowiedzialność podatnika uchyla odpowiedzialność płatnika, (S. Babiarz, B. Dauter, B.Gruszczyński, R.Hauser, A.Kabat, M.Niezgódka-Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wydawnictwo LexNexis, Warszawa 2004, s. 161). Organ podatkowy wydając decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika z uwagi na jej konstytutywny charakter obowiązany jest brać pod uwagę wszystkie elementy prawnopodatkowego stanu faktycznego mające wpływ na odpowiedzialność płatnika istniejące w dniu wydania decyzji. Do elementów tych należy, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., zaliczyć między innymi zapłatę niepobranego podatku przez podatnika lub wydanie w stosunku do podatnika decyzji określającej wysokość zobowiązania, gdyż okoliczności te uchylają odpowiedzialność podatkową płatnika (por. B. Brzeziński, Dyskusyjne elementy statusu prawnego płatnika podatków, cz. l, Mon. Pod. 1999, Nr 2, s. 14). Za bezsporne w niniejszej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uznał, że podatek dochodowy został przez T.C. jako płatnika odprowadzony jedynie od podpisanych z pracownikami (w niektórych miesiącach) umów o dzieło. Umowy te zawierane były na krótkie okresy z wynagrodzeniem stałym tj. 300,00 zł brutto. Przeprowadzona kontrola przez pracowników organu podatkowego pierwszej instancji wykazała, że z tytułu zatrudnienia pracowników na umowy o dzieło składane były przez podatnika deklaracje PIT-4 i odprowadzane były zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Niemniej jednak z materiału zgromadzonego w sprawie, tj. sporządzonego przez Ł. Urząd Wojewódzki w Ł., Wydział Polityki Społecznej, Oddział Kontroli Legalności Zatrudnienia protokołu przesłuchania z dnia [...] wynika, iż na rzecz firmy A. pracę w systemie stałym (ciągłym) z wynagrodzeniem miesięcznym netto w wysokości 1.000.00 zł miesięcznie świadczył S.P. od około 5 lat; R. P. od 01 sierpnia 2003r.; S. M. od 25 kwietnia 2005r.; M. K. od 14 lipca 2005r.; K.A. od 07 lutego 2005r. Z akt sprawy wynika nadto, że zatrudniani pracownicy nie rozliczyli w rocznych zeznaniach dochodu, uzyskanego z tytułu wykonywania u pracodawcy pracy w systemie stałym i tym samym nie uiścili należnego podatku dochodowego. Dokonując analizy zebranego w sprawie materiału Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. odwołał się do zasady wyrażonej w przepisie art. 180 Ordynacji podatkowej, w myśl której jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Równocześnie zauważył, iż jedną z zasad ogólnych postępowania podatkowego jest ustanowiona w art. 122 Ordynacji zasada prawdy obiektywnej, mająca podstawowy wpływ na ukształtowanie całego postępowania oraz dla rozłożenia ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym. Z zasady tej wynika obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań "w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym", a pod pojęciem środka dowodowego w postępowaniu podatkowym należy rozumieć wszelkie źródła prawdziwych informacji umożliwiających dowodzenie. Rezultatem procesu dowodzenia uzyskanym na podstawie określonych środków dowodowych jest, co podkreślił Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., dowód istnienia lub nieistnienia określonego faktu albo prawdziwości lub nieprawdziwości określonego twierdzenia o tym fakcie. Zauważył, iż w postępowaniu podatkowym obowiązuje otwarty system dowodów, a zatem dopuszczalne są nie tylko dowody wyliczone w art. 181 Ordynacji podatkowej, ale również dowody nienazwane, a granicą dopuszczalności środków dowodowych jest ich zgodność z przepisami prawa. Ordynacja podatkowa przyjmuje zasadę równej mocy środków dowodowych, nie wprowadzając ograniczeń co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu. Najbardziej powszechnym podziałem dowodów jest podział na środki dowodowe uregulowane w przepisach Ordynacji podatkowej (dokumenty, zeznania świadków, opinie biegłych, oględziny, przesłuchanie strony). Podkreślił również fakt, iż kontrola została przeprowadzona przez pracowników Ł. Urzędu Wojewódzkiego w Ł., Wydział Polityki Społecznej Oddział Kontroli Legalności Zatrudnienia na podstawie art. 116 ust. 4 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy (Dz. U. z 2004 r., Nr 99, poz. 1001 z późn. zm.), a więc właściwy do przeprowadzenia przedmiotowej kontroli. Dlatego też właśnie tym zeznaniom organ podatkowy w świetle art. 181 Ordynacji podatkowej dał wiarę. Nie dopełnienie przez stronę, jako płatnika, obowiązku wpłaty należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych spowodowało więc wystąpienie przesłanki do orzeczenia o odpowiedzialności T.C., jako płatnika zgodnie z dyspozycją art. 30 § 4 Ordynacji podatkowej. Za bezzasadny organ odwoławczy uznał również zarzut naruszenia art. 200 Ordynacji podatkowej. Zauważył, iż w dniu 30 listopada 2006r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. – W. wysłał do pełnomocnika T.C. projekt decyzji, w którym przedstawione zostało stanowisko organu podatkowego odnoszące się szczegółowo do zebranego materiału w sprawie w oparciu o obowiązujący stan prawny, a projekt ten zaopatrzył w informację, iż od projektu decyzji przysługuje stronie wypowiedzenie się do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłaszanie żądań w sprawie (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej) w terminie 7 dni od dnia doręczenia projektu decyzji zgodnie z art. 200 Ordynacji podatkowej. Zauważył, iż przepis art. 200 §1 Ordynacji podatkowej jako element wykonania unormowania art. 123 §1 Ordynacji podatkowej przewiduje niewątpliwie ważne uprawnienie i gwarancję procesową dla strony. Jest to swoiste prawo strony "do ostatniego słowa", przy czym należy je rozumieć nie tylko jako prawo do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, lecz również prawo ustosunkowania się do żądań zgłoszonych przez inne strony. Z takiej też możliwości podatnik miał prawo skorzystania co potwierdza informacja zawarta w projekcie decyzji, odebranym przez pełnomocnika w dniu [...]. W skardze na tą decyzję T.C. wniósł o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Decyzji tej zarzucił rażące naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 123 §1 i art. 200 Ordynacji podatkowej poprzez nie przedstawienie stronie przed wydaniem zaskarżonej decyzji stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. oraz uznanie postępowania Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – W., polegającego na nie zawiadomieniu podatnika (pełnomocnika) o prawie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego i uniemożliwienie stronie wypowiedzenie co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań, za zgodne z prawem i nie naruszające zasady czynnego udziału w każdym stadium postępowania; art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie istotnych dowodów w sprawie; art. 120, 121 §1, 122, 123 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę uznania za wiarygodne dowody z zeznań świadków, złożonych w trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – W.; art. 181 poprzez oparcie rozstrzygnięcia skarżonej decyzji na materiałach, które nie są dowodami w przedmiotowej sprawie. W uzasadnieniu skargi stwierdził, iż podtrzymuje wszystkie argumenty zgłoszone przez pełnomocnika w toku postępowania podatkowego. Zebrane przez organy podatkowe dowody nie znalazły bowiem potwierdzenia w wyroku Sądu Rejonowego dla Ł. – Ś. w Ł. XVII Wydział Grodzki z dnia [..]r., sygn. akt [...]. Zdaniem skarżącego, na podstawie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej wszelkie wątpliwości należy rozstrzygać na korzyść strony postępowania podatkowego. Organy nie ustaliły w sposób nie budzący wątpliwości stanu faktycznego sprawy, a więc i prawdy obiektywnej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej ppsa, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może uchylić ją, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 ppsa, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 ppsa, skarga zgodnie z art. 151 ppsa podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 ppsa rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 ppsa). Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną przez T.C. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...], Sąd uznał, iż skarga zasługuje na uwzględnienie, w sprawie doszło bowiem do naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). Stosownie do tych przepisów w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Tymczasem organy podatkowe nie ustaliły wysokości wynagrodzenia otrzymanego przez S.P.; R.P.; S. M.; M.K.; K.A. Wprawdzie do protokołu przesłuchania z dnia 30 września 2005r. S. P. zeznał, iż w firmie skarżącego pracuje jak ślusarz – spawacz od około 5 lat bez jakiejkolwiek umowy z wynagrodzeniem miesięcznym 1000 zł netto, R.P. zeznał, iż w zakładzie skarżącego pracuje od 1 sierpnia 2003r. jako malarz bez jakiejkolwiek umowy z wynagrodzeniem miesięcznym 1000 zł netto, M. K. zeznał, iż pracuje w zakładzie skarżącego jako kowal od 14 lipca 2005r. bez jakiejkolwiek umowy na piśmie z miesięcznym wynagrodzeniem w sumie 1000 zł netto płatnym dwa razy w miesiącu, S.M. zeznał, iż w zakładzie skarżącego pracuje od 25 kwietnia 2005r. jako ślusarz spawacz bez jakiejkolwiek umowy na piśmie z miesięcznym wynagrodzeniem 1000 zł netto, nadto do protokołu z dnia [...] S. P. zeznał, iż "zawarte na piśmie umowy" otrzymał od pracodawcy dopiero po kontroli legalności zatrudnienia, nie widział do końca czy od następnego dnia będzie pracował, R. P. zeznał, iż nie wiedział czy pracodawca go zatrudni i zawrze z nim jakąkolwiek umowę, o tym że ma przychodzić do pracy dowiadywał się z dnia na dzień, zaś pozostali pracownicy zaznali także, iż pracodawca nie wręczył im umów o dzieło i nie wiedzieli czy je w ogóle wręczy. Niemniej jednak z protokołu kontroli z dnia [...] przeprowadzonej przez US Ł. – W. oraz protokołów przesłuchań z dnia [...] wynika, iż skarżący T. C. na podstawie umowy o dzieło zatrudniał w swojej firmie w miesiącu wrześniu i listopadzie 2005r. R. P., w miesiącu lutym, maju i wrześniu 2005r. S. P., w miesiącu wrześniu i listopadzie 2005r. S. M., w miesiącu wrześniu i listopadzie 2005r. M. K. oraz w miesiącu lutym i wrześniu 2005r. K. A. Z powyższych protokołów wynika, iż wskazani pracownicy byli zatrudnieni w firmie skarżącego w sposób ciągły z wynagrodzeniem miesięcznym w kwocie 1000,00 zł netto, nadto we wskazanych miesiącach skarżący zawarł z nimi umowę o dzieło z wynagrodzeniem 300,00 zł brutto. Należy zatem wyjaśnić, czy kwota 300 zł brutto wynikająca z umów o dzieło stanowi część otrzymywanego przez wskazanych pracowników w odpowiednich miesiącach wynagrodzenia w związku z ich stałym zatrudnieniem, wynagrodzenia, którego wysokość pracownicy ci określili na kwotę około 1000 zł netto, czy też może wynagrodzenie w kwocie brutto 300,00 zł otrzymali niezależnie od wynagrodzenia z tytułu stałego zatrudnienia. Nie można wykluczyć zarówno sytuacji, w której we wskazanych miesiącach roku 2005 poszczególni pracownicy otrzymywali z obu tych tytułów w sumie wynagrodzenie około 1000 zł netto, jak i sytuacji, iż oprócz określonego przez nich wynagrodzenia 1000 zł netto miesięcznie otrzymali w tych miesiącach dodatkowo kwotę 300 zł brutto. Sama okoliczność, iż w swoich zeznaniach rocznych za 2005r. pracownicy ci wykazali tylko kwotę 300 zł brutto i rozliczyli odpowiedni podatek od tej kwoty nie stanowi jeszcze dowodu na okoliczność, iż skarżący wskazanym pracownikom wypłacił we wskazanych miesiącach zarówno kwotę 1000,00 zł netto i kwotę wynikającą z tytułu wykonania z umowy o dzieło. Ustalenie prawidłowej wysokości wynagrodzenia otrzymanego przez pracowników we wskazanych miesiącach ma istotne znaczenie dla ustalenia wysokości nie pobranego i nie wpłaconego przez skarżącego podatku od wypłaconego tym pracownikom wynagrodzenia. W toku ponownego postępowania organy podatkowe powinny więc ustalić rzeczywistą wysokość wynagrodzenia wskazanych pracowników we wskazanych miesiącach roku 2005r., uwzględniając także powołane w skardze orzeczenie Sądu Rejonowego dla Ł. – Ś. w Ł. XVII Wydział Grodzki z dnia [...] r., sygn. akt [...], a następnie dokonać analizy zebranego materiału dowodowego. Mając na uwadze, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę uwzględnił. O wysokości wynagrodzenia dla doradcy podatkowego z urzędu orzeczono na podstawie art. 250 tej ustawy i § 2 ust. 1 lit.d rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr. 212, poz. 2075), o wstrzymaniu wykonania zaskarżonego postanowienia orzeczono zaś na podstawie art. 152 tej ustawy. M. St.