I SA/Łd 639/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący : Sędzia NSA P. Kiss, Sędzia NSA : P. Janicki (spr.), Asesor WSA : C. Koziński, Protokolant J. Wegner, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 marca 2005 roku sprawy ze skargi W. P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie opłaty targowej za luty 2004 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; 3. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. I S.A./Łd 639/04 U Z A S A D N I E N I E Wójt Gminy R. decyzją z dnia [...] na podstawie m. in. art. 15 i 19 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. Nr 9, poz. 84 ze zm.) określił W. P. wysokość zobowiązania podatkowego w opłacie targowej za poszczególne dni miesiąca lutego 2004 roku zgodnie z treścią uchwał Rady Gminy R. odnośnie stawek tej opłaty i trybu jej poboru. Jako uzasadnienie decyzji powołano fakt prowadzenia przez skarżącego sprzedaży towarów w poszczególnych dniach miesiąca lutego 2004 roku na stoisku handlowym nr [...] na terenie hali C Centrum Targowego A w R., które zdaniem Wójta Gminy R. jest targowiskiem oraz przytoczono przepisy stanowiące o obowiązku pobierania opłaty targowej. Skarżący odwołał się od tej decyzji w dniu 20 maja 2004 roku podnosząc zarzut wydania decyzji bez podstawy prawnej, jako że powołane w sentencji decyzji uchwały Rady Gminy R. nie statuują obowiązku poboru opłaty targowej na terenie centrum A. Nadto skarżący zakwestionował ustalenie organu zawierające się w stwierdzeniu, że skarżący prowadzi sprzedaż na targowisku. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego aktu. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] utrzymało zaskarżoną decyzję w mocy z uwagi na jednoznaczne brzmienie przepisów statuujących obowiązek podatkowy w zakresie tej opłaty. Organ stanął na stanowisku, zgodnie z którym decyzja organu pierwszej instancji wydana została na podstawie prawa i zgodnie z nim, ponieważ Centrum Targowe A jest targowiskiem, a podjecie sprzedaży na jego terenie przez skarżącego spowodowało obowiązek uiszczania przez niego owej opłaty. W skardze z dnia 9 lipca 2004 roku do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucono rozstrzygnięciu organu drugiej instancji rażące naruszenie przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz szeregu przepisów postępowania poprzez uniemożliwienie skarżącemu wypowiedzenia się w przedmiocie zebranego materiału dowodowego oraz niewyjaśnienie stanu faktycznego zaistniałego w sprawie i w konsekwencji – przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. Zdaniem skarżącego Centrum A jest budynkiem, a zatem miejscem wyłączonym przedmiotowo spod dyspozycji art. 15 ust. 1 , a co za tym idzie – spod obowiązku poboru tam opłaty targowej. Podniósł on nadto, że powołane przez organy prawo miejscowe nie ustanowiło targowiskiem miejsca, na którym posadowiono hale Centrum A a także wadliwość poboru opłaty, mającej oparcie w niezgodnej z prawem uchwale Rady Gminy R. Nowo przyjęta zaś uchwała, prawidłowo ustalająca zasady inkasa nie zachowała odpowiedniego vacatio legis. Skarżący prócz tego wskazał, ze organy podatkowe dokonały niewłaściwego obliczenia powierzchni, na której prowadzona jest sprzedaż (18 m² w miejsce 17 m²), więc także wysokość opłaty targowej nie została obliczona w sposób poprawny. W odpowiedzi na skargę z dnia 27 lipca 2004 roku Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi. W zakresie uzasadnienia tego stanowiska odesłano adresatów odpowiedzi do treści rozstrzygnięcia organu drugiej instancji i argumentacji tam zawartej wnosząc, by Sąd przyjął tam zawarte rozważania jako integralną część odpowiedzi na skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest zasadna Zgodnie z art. 15 ust.1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. nr 9 z 2002r., poz. 84 ze zmianami) opłatę targową pobiera się od osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, dokonujących sprzedaży na targowiskach. Przepis ten statuuje zasadę podlegania opłacie targowej przez wszystkie wymienione w nim podmioty pod jedynym warunkiem, a mianowicie, że dokonują sprzedaży na targowiskach. Nie ma sporu między stronami co do tego, że w okresie, którego dotyczy zaskarżona decyzja skarżący dokonywał sprzedaży na stoisku handlowym nr [...] w hali C na terenie Centrum Targowego A. W związku z tym, że opłacie targowej poddana została sprzedaż na targowiskach, w art. 15 ust.2 cytowanej ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ustawodawca przedstawił ustawową definicję targowiska wskazując, że targowiskami, o których mowa w ust. 1, są wszelkie miejsca, w których jest prowadzony handel, z zastrzeżeniem ust. 2a. Ustawodawca w wymienionym przepisie dał jasne i precyzyjne wskazówki interpretacyjne. Po pierwsze w rozumieniu ustawy pojęcia: "dokonywanie sprzedaży", o której mowa w ust.1 i " prowadzenie handlu" (ust.2) są tożsame. Po wtóre i bardziej doniosłe w skutkach dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie ustawa uznaje za targowiska miejsca prowadzenia handlu niezależnie od ich charakteru prawnego, położenia czy też przeznaczenia. Warto w tym miejscu zauważyć, ze ustawodawca definiując pojęcie targowiska użył formuły bardzo rzadko występującej w systemie obowiązującego prawa (wszelkie miejsca) zwalniając niejako organy stosujące prawo od badania, czy dany przedmiot, na którym prowadzony jest handel spełnia warunki targowiska. Każdy przedmiot (miejsce), na którym prowadzony jest handel stanowi, w myśl ustawy, targowisko. Powyższa regulacja wydaje się oczywista i nie nastręcza żadnych problemów interpretacyjnych.. Zgodnie jednak z art.15 ust.2a cytowanej ustawy opłacie targowej nie podlega sprzedaż dokonywana w budynkach lub częściach budynków, z wyjątkiem targowisk pod dachem oraz hal używanych do targów, aukcji i wystaw. Pierwsza uwaga w związku z treścią tego przepisu dotyczy tego, że ust.2a nie stanowi zmiany w ustawowej definicji targowiska, a jedynie wyjątek od zasady wprowadzonej w art. 15 ust.1 poprzez wyłączenie od obowiązku płacenia opłaty targowej tych spośród targowisk, które są budynkami lub ich częściami. Zatem zastrzeżenie zawarte w treści art. 15 ust.2 i odsyłające do ust.2a nie ma uzasadnienia. W istocie, bowiem winno być zamieszczone w końcowym fragmencie art. 15 ust.1 ustawy. Innymi słowy treść ust.2a jest wyjątkiem zawężającym działanie zasady powszechności opodatkowania opłatą targową wyrażoną w art. 15 ust.1. Tak więc pierwsze zdanie cytowanego przepisu należy rozumieć tak, że opłatę targową pobiera się od osób prowadzących handel na targowiskach z wyłączeniem tych targowisk, które są budynkami lub ich częściami w rozumieniu ustawy. W tych ostatnich, bowiem z woli ustawodawcy pobór opłaty targowej jest wyłączony. Z kolei zdanie drugie art. 15 ust.2a statuuje wyjątek od wskazanego wyżej wyłączenia sprzedaży prowadzonej na targowiskach będących budynkami lub ich częściami z opłaty targowej. Na podstawie tej części przepisu zasadny jest pobór opłaty targowej w sytuacji, gdy sprzedaż prowadzona jest wprawdzie w budynku lub jego części, lecz w takim, który pozostając budynkiem jest jednocześnie targowiskiem pod dachem lub halą używaną do aukcji, targów lub wystaw. Sąd w składzie rozpoznającym sprawę kładzie akcent na konieczność przyjęcia, iż pojęcia: targowisko pod dachem oraz hala używana do targów, aukcji i wystaw muszą spełniać przesłanki budynku zawarte w definicji zamieszczonej w art. 1a ust.1 cytowanej ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W przypadku interpretacji odmiennej cytowany przepis musiałby zostać uznany za pozbawiony racjonalnych i logicznych podstaw, co byłoby niezgodne z zasadą racjonalności ustawodawcy. Reasumując, jeśli targowisko nie spełnia przesłanek pozwalających uznać je za budynek, pobór opłaty targowej jest uzasadniony na podstawie art. 15 ust.1 ustawy. Jeśli zaś targowisko jest miejscem, które spełnia te przesłanki – pobór opłaty targowej nie ma podstaw prawnych w myśl art. 15 ust.2a zdanie pierwsze ustawy. Wreszcie, w przypadku, gdy targowisko jest miejscem, które spełnia przesłanki budynku, a jednocześnie stanowi targowisko pod dachem lub halę używana do targów aukcji lub wystaw pobór opłaty targowej jest uzasadniony na podstawie art. 15 ust.2a zdanie końcowe. W tej sytuacji zadaniem organów podatkowych w każdej sprawie dotyczącej opłaty targowej musi być ustalenie, czy miejsce, na którym prowadzony jest handel stanowi budynek w rozumieniu ustawy zaś w przypadku odpowiedzi twierdzącej ponadto, czy spełnia przesłanki targowiska pod dachem lub hali używanej do targów aukcji lub wystaw. Sąd dostrzega złożoność wskazanego wyżej zalecenia, szczególnie w przypadku warunków wyróżniających targowisko pod dachem i halę używaną do targów aukcji lub wystaw. Ich definicji nie zawiera obowiązujące prawo. Organy baczyć będą przy definiowaniu przedmiotowych pojęć, aby, w pierwszym rzędzie zastosować wykładnię gramatyczną jako najbliższą tekstowi prawa. Nie zapomną również, że definicja budynku dla potrzeb ustawy o podatkach i opłatach lokalnych znajduje się w art. 1a pkt1 cytowanej ustawy. W tej sytuacji dodatkową pomocą mogą okazać się dane wynikające z rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanej (Dz. U. nr 112, poz. 1316 ze zmianami), gdzie pojęcia te są sklasyfikowane - sekcja 1, dział 12, grupa 123, klasa 1230 z tym zastrzeżeniem, że treść a w szczególności wyjaśnienia do PKOB nie mogą być uznane za dane decydujące, gdyż powstały dla innych potrzeb niż zdefiniowanie pojęć targowisko pod dachem i hala używana do targów aukcji i wystaw. Decyzje podatkowe muszą odzwierciedlać przeprowadzone badania i dokonaną wykładnię przepisów prawa. Uzasadnienie decyzji musi spełniać wymogi zakreślone w art. 210 par.4 ordynacji podatkowej. Z całą pewnością uzasadnienie to nie może ograniczać się do twierdzenia, iż, skoro skarżący prowadzi sprzedaż w hali na terenie C.T. A, nie może być wątpliwości, że prowadzi handel na targowisku. To zdanie jest oczywiście prawdziwe, lecz równie oczywiście pozostaje bez znaczenia dla zasadności (bądź jej braku) pobierania od skarżącego opłaty targowej. Jak wyżej wskazano, problem tkwi nie w tym, czy miejsce handlu można uznać za targowisko, bo co do tego nie ma żadnych wątpliwości, lecz w tym, czy spełnione są przesłanki jedynie art. 15 ust.2a zdanie pierwsze, co powodowałoby zwolnienie skarżącego od opłaty targowej oraz, czy ma także zastosowanie art. 15ust.2a zdanie końcowe, co oznaczałoby obowiązek naliczania opłaty targowej. Jednak na obecnym etapie postępowania w decyzjach organów podatkowych wydanych w sprawie brak jest tego typu ustaleń i rozważań. Sąd administracyjny nie jest zaś organem III instancji administracyjnej i nie ma uprawnień do merytorycznego rozpoznania sprawy. Zgodnie z obowiązującymi przepisami bada jedynie legalność (zgodność z prawem) zaskarżonej decyzji. Owo badanie, z przyczyn podanych wyżej wypadło w niniejszej sprawie na niekorzyść organów podatkowych. Jednakże sąd nie może wyroku wyręczać organów podatkowych i przesądzać (w obecnym stanie sprawy), czy przedmiotowe targowisko jest budynkiem oraz czy spełnia warunki uznania go za targowisko pod dachem lub halę używaną do targów, aukcji i wystaw. Ocena prawna sądu zawierająca stanowisko w przedmiocie pojęć określonych wyżej będzie miała rację bytu, a co jeszcze ważniejsze podstawę prawną dopiero wówczas, gdy organy przedstawią swój pogląd. Dopiero, zatem po przeprowadzeniu stosownego postępowania i daniu mu należytego wyrazu w uzasadnieniu decyzji, jeśli taka będzie wola skarżącego, sąd administracyjny będzie uprawniony do przedstawienia własnego stanowiska w tym zakresie. Ponadto w toku ponowionego postępowania organy te należycie rozważą także i tę okoliczność, że strona skarżąca kwestionuje nie tylko zasadność samego pobierania opłaty targowej, lecz jej wymiar uzależniony od powierzchni stoiska, na którym prowadzony jest handel wywodząc, iż jego powierzchnia wynosi 17 m2, a nie 18 m2 jak przyjęły organy podatkowe. Wreszcie organ II instancji wydając, jeśli zajdzie taka potrzeba, ponowną decyzję nie straci z pola widzenia i tego, że art. 200 par.1 ordynacji podatkowej z wszelkimi wynikającymi z niego konsekwencjami obowiązuje także w postępowaniu odwoławczym Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 145 par.1 pkt1 litera c i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) należało orzec jak w sentencji.