I SA/Łd 643/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 listopada 2016 r. sprawy ze skargi W. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego kwotę 2691 (dwa tysiące sześćset dziewięćdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 643/16 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. po rozpatrzeniu odwołania W. S. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r. ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po zmarłej w dniu [...] r. H.S. w wysokości 7.806 zł: – uchylił w całości decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, – ustalił zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w wysokości 6.844 zł. W uzasadnieniu powyższej decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania. Zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego w Z. l Wydział Cywilny z dnia [...] r., sygn. akt [...], W. S. nabył w 1/3 części, na podstawie ustawy, spadek po zmarłej w dniu [...] r. matce H.S.. Postanowienie to zostało zmienione postanowieniem Sądu Rejonowego w Zgierzu I Wydział Cywilny sygn. akt [...] z dnia [...] r., w zakresie sposobu dziedziczenia - z ustawowego na testamentowy. Nabycie powyższe podlega opodatkowaniu na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn,. Dz. U. z 2016 r., poz.205 - dalej upsd). Z akt sprawy wynika, że w skład spadku wchodzą: - 1/2 części niezabudowanej działki gruntu nr 5, o obszarze 4.749 m2 położonej w Zgierzu, przy ul. A 21, - 1/4 części zabudowanej nieruchomości o powierzchni gruntu 1132 m2, położonej w Zgierzu, przy ul. B 48 i 50, - 1/4 części zabudowanej nieruchomości o powierzchni gruntu 870 m2, położonej w Zgierzu, przy ul. C 1, - 5/32 części w nieruchomości o powierzchni 558 m2 zabudowanej budynkiem gospodarczym o powierzchni 50 m2. W zgłoszeniach o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-Z2, złożonych w dniu 19 grudnia 2012 r. i w dniu 12 marca 2013 r. podatnik wskazał, że tytułem ww. dziedziczenia nabył: - 1/6 części w niezabudowanej nieruchomości o powierzchni gruntu 4746 m2 położonej w Z., przy ul. A 21, o zadeklarowanej wartości 51.000 zł, - 1/12 części w zabudowanej nieruchomości o powierzchni gruntu 1132 m2, powierzchni budynku 150 m2 położonej w Z., przy ul. B 48 i 50, o zadeklarowanej wartości 32.400 zł, w tym wartość budynku 12.400 zł, - 5/96 części w zabudowanej nieruchomości o powierzchni gruntu 870 m2, powierzchni budynku 384 m2 położonej w Z., przy ul. C 1, o zadeklarowanej wartości 25.000 zł, - 1/6 części w nieruchomości o powierzchni 558 m2 zabudowanej budynkiem gospodarczym o powierzchni 50 m2 położonej w Z. przy ul. A 1, o zadeklarowanej wartości 28.100 zł. W związku z przedmiotowym nabyciem, postanowieniem z dnia [...]r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po zmarłej H.S.. Organ pierwszej instancji pismem z dnia [...] r. wezwał podatnika do podwyższenia wartości składników schedy spadkowej: 1) ½ części niezabudowanej nieruchomości położonej w Z. przy ul. A 21 do kwoty 153.000 zł., 2) ½ części zabudowanej nieruchomości położonej w Z. przy ul. A 1 do kwoty 84.300 zł, 3) ¼ części zabudowanych działek o pow. 1132 m2 położonych w Z. przy ul. B 48 i 50 do kwoty 112.200 zł, 4) 5/32 części zabudowanej działki położonej w Z. przy ul. C 1a do kwoty 75.000 złotych. Podatnik w piśmie z dnia 25 marca 2014 r. dokonał podwyższenia wartości nabytych udziałów w ww. nieruchomościach odpowiednio: 1) do kwoty 60.000 zł, 2) do kwoty 25.000 zł, 3) do kwoty 87.500 zł, 4) do kwoty 60.000 zł. Następnie pismem z dnia 22 kwietnia 2014 r. organ podatkowy ponownie wezwał do podwyższenia wartości nabytych udziałów, podając te same wartości co piśmie z dnia 7 marca 2014 r. W odpowiedzi na powyższe, w piśmie z dnia 25 czerwca 2014 r., strona dokonała następującego podwyższenia udziałów: 1) do kwoty 120.000 zł, 2) do kwoty 70.000 zł, 3) do kwoty 87.500 zł, 4) do kwoty 60.000 zł. Uznając, że wskazane przez podatnika wartości, dotyczące nabytych udziałów w nieruchomościach położonych w Z. przy ul. A 21 i przy ul. B 48 i 50 nie odpowiadają ich wartościom rynkowym, organ podatkowy zawiadomił stronę o terminie oględzin tych nieruchomości. W dniu 17 października 2014 r. do organu podatkowego rzeczoznawca podatkowy przedłożył operaty szacunkowe dotyczące wyceny udziałów w ww. nieruchomościach. W dniu 24 listopada 2014 r. do organu podatkowego wpłynęło pismo, w którym podatnik zgłosił nakłady poczynione przez niego na nieruchomość położoną w Z. przy ul. B 48/50. Do pisma załączone zostały kserokopie rachunków, paragonów i faktur, które miały potwierdzać poniesione nakłady. W piśmie tym wniesiono również o dopuszczenie przez organ podatkowy dowodu z opinii biegłego z zakresu budownictwa oraz wyceny materiałów budowlanych w celu dokładnego ustalenia wartości materiałów budowlanych. W dniu 20 stycznia 2015 r. strona przedłożyła dodatkowe rachunki oraz wniosła o przesłuchanie jej w charakterze świadka na okoliczność rodzaju i wysokości wydatków poniesionych na organizację pogrzebu spadkodawczyni, które opiewają na kwotę 8.100 zł. Na okoliczność udokumentowania kosztów pogrzebu strona przedłożyła rachunki na łączną kwotę 5.040 zł. Pismem z dnia 20 lutego 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wezwał W. S. w celu sprecyzowania wniosku zawartego w piśmie złożonym w dniu 24 listopada 2014 r. z zapytaniem, czy kwestionuje określoną przez biegłego rzeczoznawcę - J. S. na kwotę 176.080 zł wartość udziału w ww. nieruchomości, wskazaną w operacie szacunkowym z dnia 15 października 2014 r. W odpowiedzi na powyższe wniesiono "o zobowiązanie biegłego do przedstawienia w zakresie zestawienia transakcji obejmujących nieruchomości zabudowane budynkami mieszkalnymi jednorodzinnymi, powierzchni działek gruntu objętych wskazanymi w tym zestawieniu cenami transakcyjnymi". Dodatkowo wniesiono "o zaktualizowanie opracowanego operatu przy uwzględnieniu stanu nieruchomości w jakim znajdowała się w dniu 25 listopada 2010 r., po uzupełniającym przesłuchaniu na ww. okoliczność W. S. oraz K. S.". Podatnik wyjaśnił również, że wniosek wskazany w piśmie z dnia 20 listopada 2014 r. (złożonym w dniu 24 listopada 2014 r.) zmierzał do ustalenia wysokości nakładów na nieruchomość położoną w Zgierzu przy ul. B 48 oraz wniósł o zlecenie przez organ podatkowy wydania przez biegłego także opinii uzupełniającej mającej na celu ustalenie wartości nakładów związanych z wybudowaniem części budynku jednorodzinnego. W piśmie z dnia 21 kwietnia 2015 r. rzeczoznawca majątkowy podał powierzchnie nieruchomości przyjęte do porównań w operacie szacunkowym dotyczącym wyceny udziału w nieruchomości położonej w Z., przy ul. B 48-50. W dniu [...] r. w siedzibie organu podatkowego odbyło się przesłuchanie rzeczoznawcy majątkowego J. S.. Z protokołu sporządzonego na tę okoliczność wynika, że biegły uwzględnił stan ww. nieruchomości na dzień zgonu pani H. S.. W. S. potwierdził, że stan tej nieruchomości z dnia przeprowadzenia oględzin jest taki sam jak w dniu zgonu spadkobierczyni. J. S. stwierdził, że podczas oględzin W. S. nie zgłaszał żadnych nakładów. Przesłuchani w dniu 17 września 2015 r. w charakterze świadków podatnik i jego żona wymienili rodzaje nakładów jakie zostały poniesione na ww. nieruchomości. Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. ustalił W. S. zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia praw do spadku po zmarłej H. S. w wysokości 7.806 zł. Od decyzji organu I instancji podatnik wniósł odwołanie. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. pierwszą kwestią sporną jest ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia przedmiotowego spadku, z uwagi na występowanie w obiegu prawnym dwóch postanowień Sądu dotyczących nabycia przedmiotowego spadku. Dyrektor stwierdził, że w przedmiotowej sprawie zarówno krąg spadkobierców, wymienionych w prawomocnym postanowieniu Sądu Rejonowego w Z. z dnia [...] r. sygn. akt [...], potwierdzającym nabycie spadku po zmarłej H.S., jak i udziały w spadku nie uległy zmianie. Postanowienie Sądu Rejonowego w Z. z dnia [...] r. sygn. akt [...], zmieniało ww. postanowienie tylko w zakresie sposobu dziedziczenia, na dziedziczenie testamentowe. Z powyższego wynika, że postanowienie Sądu z dnia [...] r. sygn. akt [...] nie zostało uchylone, a jedynie zmienione w ww. zakresie, a krąg spadkobierców i ich udziały w spadku nie zmieniły się. Wobec tego organ II instancji stwierdził, iż postanowieniem, które potwierdza nabycie przez skarżącego spadku po H.S., pomimo jego zmiany, jest postanowienie z dnia [...] r. sygn. akt [...]. Dzień jego uprawomocnienia stanowi datę powstania obowiązku podatkowego w sprawie tego nabycia. Odnośnie niezastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 4a upsd podkreślono, że obowiązek podatkowy w przedmiotowej sprawie powstał z dniem uprawomocnienia się postanowienia Sądu z dnia [...] r., na podstawie art. 6 ust. 4 upsd, tj. w dniu 2 czerwca 2011 r. Zatem termin do zgłoszenia nabytego spadku upłynął w dniu 2 grudnia 2011 r. Natomiast z akt sprawy bezspornie wynika, iż zgłoszenie o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych złożone zostało w dniu 19 grudnia 2012 r., a zatem po upływie terminu, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 upsd. Co do nieuwzględnienia przez organ podatkowy długów i ciężarów przedmiotowego spadku organ II instancji wskazał, że na podstawie zgromadzonych w aktach sprawy dowodów, za niebudzący wątpliwości należy uznać fakt poniesienia przez W. S. nakładów na nieruchomości, w której udział stanowi przedmiot spadku, a położonej w Z. przy ul. B 48 i 50. Nakłady te należy zaliczyć do długów i ciężarów spadku. Długi i ciężary wyrażone w pieniądzu potrąca się w kwotach nominalnych, a już wykonane według ich faktycznej wartości z dnia poniesienia. Długi i ciężary obciążają spadek, a więc odlicza się je od wartości masy spadkowej proporcjonalnie do nabytego udziału, nie zaś w kwotach faktycznie poniesionych. Podniesiono, że w toku postępowania podatkowego W. S. przedstawił rachunki dokumentujące ww. nakłady na kwotę 137.842,62 zł. Nakłady poniesione po dacie nabycia spadku (tj. po 26 listopada 2010 r.) nie mogą być przedmiotem niniejszego postępowania. Jednocześnie wskazano, iż kwoty nakładów poniesionych do 1994 r., wynikające z ww. rachunków, zostały zdenominowane na podstawie ustawy z dnia 7 lipca 1994 r, o denominacji złotego ( Dz.U. Nr 84 , póz. 386). Podkreślono, że z uwagi na zapis art. 7 upsd, nakłady poczynione na nieruchomości, wyrażone w pieniądzu należało potrącić w kwotach faktycznie poniesionych, po uwzględnieniu denominacji złotego, bez waloryzowania tychże kwot. Ponadto wskazano, że przez pojęcie "nakładów" należy rozumieć wszelkie inwestycje i inne wydatki związane z posiadaniem rzeczy. Zatem praca własna nie jest nakładem i z tego powodu nie może podlegać odliczeniu na podstawie art. 7 ust. 1 upsd. Mając na uwadze powyższe, organ II instancji uznał za zasadne nieuwzględnienie wniosku pełnomocnika strony z dnia [...] r., dotyczącego dopuszczenia opinii biegłego z zakresu budownictwa oraz wyceny materiałów budowlanych na okoliczność wartości nakładów poczynionych przez skarżącego na nieruchomość położoną w Ł. przy ul. B 48 i 50, wartości nakładów pracy W. S. związanego z rozbudową budynków gospodarczych, znajdujących się na opisanej wyżej nieruchomości oraz na okoliczność ustalenia wartości nakładów związanych z wybudowaniem części budynku jednorodzinnego, będącego w trakcie budowy. Biorąc pod uwagę, że przedmiotem dziedziczenia jest 1/4 części nieruchomości, do długów i ciężarów spadku może być zaliczona 1/4 część poniesionych na tę nieruchomość nakładów. Ponadto do długów i ciężarów przedmiotowego spadku zaliczone zostały udokumentowane koszty pogrzebu w wysokości 5.040 zł. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 8 ust. 3 i ust. 4 upsd Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, iż sporządzone operaty i wynikające z nich wyceny wykonane zostały w sposób rzetelny o profesjonalny, z zastosowaniem uzasadnionych w odniesieniu do dokonanego szacowania metod i technik. Biegły wskazał i uzasadnił jakimi przesłankami kierował się dokonując wyceny. Mając na uwadze treści operatów stwierdzono, że przedmiotowe opinie przekonują do zawartych w nich wniosków bez konieczności wkraczania w sferę wiedzy specjalistycznej, a dokonana wycena wypełnia kryteria art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 3 upsd. Ponadto z uwagi na złożenie przez podatnika w dniu 28 października 2014 r. w organie podatkowym oświadczenia o spełnieniu warunków uprawniających do zastosowania ulgi z art. 16 upsd, wartość nabytego w wyniku spadkobrania po matce H.S. udziału w budynku mieszkalnym położonym w Z. przy ul. B 48 i 50 należało wyłączyć z podstawy opodatkowania. W takim przypadku kwota ulgi z art. 16 ust. 1 ww. ustawy podlega podziałowi, proporcjonalnie do wielkości nabytych udziałów. Jedynie takie stanowisko jest do przyjęcia, jeśli mieć na względzie przedstawioną wskazówkę ustawodawcy wynikającą z art. 16 ust. 1 ustawy, iż przewidziane w tym przepisie kwoty są limitami wysokości ulg, które nie mogą być przekroczone. Wartość udziału w tej nieruchomości, określona z uwzględnieniem opinii rzeczoznawcy majątkowego J. S. w operacie szacunkowym z dnia 15 października 2014 r., dotyczy udziału w całej nieruchomości, podczas gdy W. S. korzysta z ulgi, o której mowa w art. 16 upsd w stosunku do budynku znajdującego się na ww. nieruchomości. W celu prawidłowego wyliczenia wartości ulgi mieszkaniowej organ odwoławczy, pismem z dnia 11 lutego 2016 r., działając w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej, przekazał akta przedmiotowej sprawy do organu pierwszej instancji, w celu wykonania przez rzeczoznawcę majątkowego opinii uzupełniającej do ww. operatu szacunkowego, mającej na celu określenie wartości udziału w budynku mieszkalnym posadowionym na tej nieruchomości. W dniu 25 marca 2016 r. do lut. organ przekazane zostały akta sprawy wraz z opinią uzupełniającą z dnia 10 marca 2016 r. wykonaną przez biegłego J. S. dotyczącą określenia m.in. wartości udziału w budynku mieszkalnym posadowionym na nieruchomości położonej Z. przy ul B 48 i 50, która wynosi 104.680 zł. Zatem podatek ustalony na podstawie art. 15 ust. 1 upsd wynosi 6.844 zł. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1. art. 4a ust. 3, art. 6 ust. 4, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 3 i 4, art. 9 ust. 1, art. 14 - 16 upsd, poprzez ich zastosowanie pomimo braku podstaw do wszczęcia i prowadzenia postępowania w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn po zmarłej H.S.; 2. art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy poprzez jego niezastosowanie pomimo zgłoszenia przez W. S. nabycia spadku po zmarłej H.S. w terminie 6 – ciu miesięcy od daty uprawomocnienia się postanowienia Sądu Rejonowego w Z. z dnia [...] r. w przedmiocie nabycia spadku na podstawie testamentu. Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie skarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. w całości oraz umorzenie postępowania podatkowego w sprawie podatku od spadków i darowizn po zmarłej H.S. oraz zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi wskazano, że W. S. spadek po zmarłej H.S. nabył nie na podstawie ustawy, lecz na podstawie testamentu. Stwierdzenie nabycia spadku na wskazanej podstawie w pełni potwierdza treść postanowienia Sądu Rejonowego w Z. z dnia [...]r., wydanego w sprawie o sygn. [...], w którym Sąd ten dokonał zmiany uprzedniego postanowienia tegoż Sądu z dnia 12 maja 2011 r., w którym stwierdzono nabycie spadku właśnie na podstawie przepisów ustawy. Orzeczenie to wiąże organ podatkowy, w związku z czym nie może on samodzielnie dokonywać ustaleń wykraczających poza jego treść. Uwzględniając powyższą okoliczność, zdaniem strony należy przyjąć, iż termin do zgłoszenia nabycia praw dla W. S. uprawniający go do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 4a ust. 1 ustawy, upłynął w dniu 20 marca 2013 r. (upływ 6 - ciu miesięcy od daty uprawomocnienia się orzeczenia Sądu Rejonowego w Z. z dnia [...]r.), nie zaś w dniu 02 czerwca 2011 r. W ocenie autora skargi powyższe uchybienie przełożyło się również na niewłaściwe zastosowanie pozostałych przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn, w szczególności zaś uznanie, iż spadek nabyty przez W. S. jest spadkiem niezgłoszonym do opodatkowania. Podkreślono, że w kontekście powyższego, brak było podstaw do wszczęcia i prowadzenia postępowania podatkowego w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn. Stąd też, wnioski Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. wskazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż zgłoszenie o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych przez skarżącego nastąpiło po upływie terminu, należy ocenić na gruncie niniejszej sprawy jako bezzasadne. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Podstawową kwestię sporną w rozpatrywanej sprawie stanowi ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia przedmiotowego spadku. W niniejszej sprawie bezsporne jest, że postanowieniem Sądu Rejonowego w Zgierzu I Wydział Cywilny z dnia [...] r. wydanym w sprawie o sygnaturze akt [...] spadek po H.S. zmarłej w dniu [...] r. na podstawie ustawy nabyli zstępni: T. S., R. W. z domu S. i W. S. po 1/3 części każde z nich. Sąd Rejonowy w Z. I Wydział Cywilny zmienił powyższe postanowienie w ten sposób, iż postanowieniem wydanym w dniu 30 sierpnia 2012 r. w sprawie o sygnaturze akt [...] stwierdził, że spadek po H. A. S. na podstawie testamentu nabyli: T. S., R. W. z domu S. i W. S. po 1/3 części każde z nich. Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn podlega m.in. nabycie przez dziedziczenie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium RP. W ustawie podatkowej ustawodawca nie wyjaśnił, co należy rozumieć pod pojęciem nabycia rzeczy lub praw majątkowych i nie określił, z jaką chwilą następuje nabycie tych rzeczy i praw. Kwestie związane z nabyciem spadku, w tym również określenie momentu nabycia spadku, uregulowane zostały w księdze IV ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jednolity Dz.U. z 2014 r., poz. 121 ze zm. – dalej jako "k.c."). Z treści art. 925 k.c. wynika, że spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, który otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy (art. 924 k.c.). A zatem, jeżeli w ustawie o podatku od spadków i darowizn mowa jest o nabyciu rzeczy i praw majątkowych tytułem dziedziczenia, to oznacza nabycie tych właśnie składników majątku przez spadkobiercę z chwilą śmierci spadkodawcy. Postanowienie sądu powszechnego stwierdzające nabycie spadku ma charakter deklaratoryjny. Zdaniem organu, w przedmiotowej sprawie zarówno krąg spadkobierców wymienionych w prawomocnym postanowieniu Sądu Rejonowego w Z. z dnia [...] r., potwierdzającym nabycie spadku po H.S., jak i udziały w spadku nie uległy zmianie w stosunku do późniejszego wydanego w dniu 30 sierpnia 2012 r. postanowienia zmieniającego wcześniejsze prawomocne postanowienie spadkowe z dnia [...] r. Organ podniósł, że postanowienie Sądu Rejonowego w Z. z dnia [...] r. zmieniało postanowienie z dnia [...] r. tylko w zakresie sposobu dziedziczenia, tj. z ustawowego na dziedziczenie testamentowe. Dlatego też, w ocenie organu, należy przyjąć, że postanowienie z dnia [...] r. nie zostało uchylone, a jedynie zmienione we wskazanym zakresie, a krąg spadkobierców i ich udziały w spadku nie zmieniły się. Analizując powyższe okoliczności, organ przyjął, że postanowieniem, które potwierdza nabycie przez skarżącego spadku po matce, pomimo jego zmiany, jest postanowienie z dnia [...] r. Co za tym idzie, to dzień uprawomocnienia się niniejszego postanowienia stanowi też datę powstania obowiązku podatkowego w sprawie tego nabycia, na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. Zgodnie z treścią art. 4a ust. 1 pkt 1 cytowanej ustawy zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez m.in. zstępnych, jeżeli zgłoszą oni nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w przypadku ich nabycia w drodze dziedziczenia w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku. Jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia (art. 6 ust. 4u.p.s.d.). W ocenie organu, z uwagi na okoliczności opisane powyżej, skarżący uchybił terminowi określonemu w treści art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Organ przyjął bowiem, iż termin do zgłoszenia nabytego przez skarżącego spadku upłynął w dniu 2 grudnia 2011 r., gdyż obowiązek podatkowy w przedmiotowej sprawie powstał z dniem uprawomocnienia się postanowienia sądu z dnia 12 maja 2011 r., tj. w dniu 2 czerwca 2011 r. Natomiast z akt sprawy bezspornie wynika, iż zgłoszenie o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych złożone zostało w dniu 19 grudnia 2012 r., a zatem, jak wskazał organ, po upływie terminu, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Podnieść w tym miejscu należy, że postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku ma charakter deklaratoryjny, nie tworzy bowiem nowego stanu prawnego. Wynika to w sposób oczywisty z cytowanych powyżej przepisów regulujących kwestie dotyczące spadkobrania. Spadkodawca bowiem nabywa z chwilą śmierci spadkodawcy, a wejście spadkobiercy w ogół praw i obowiązków zmarłego następuje z mocy samego prawa. Postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku winno odpowiadać rzeczywistemu stanowi prawnemu, jeśli tego nie czyni, możliwa jest zmiana tego rodzaju postanowienia. Regulacja zawarta w treści art. 679 k.p.c., będącego podstawą wydania postanowienia z dnia 30 sierpnia 2012 r., przewiduje odrębne postępowanie, w którym można przeprowadzić dowód, że stwierdzenie nabycia spadku nie było zgodne z rzeczywistym stanem prawnym. Dowód tego rodzaju może być przeprowadzony tylko w omawianym postępowaniu. W § 1 cytowanego powyżej przepisu ustawodawca wskazał, iż możliwe jest uchylenie lub zmiana postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku. W piśmiennictwie jednak niejednokrotnie podnosi się, iż zawarta w omawianym przepisie wzmianka o możliwości uchylenia postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku jest usterką legislacyjną. Sąd bowiem nie może poprzestać na uchyleniu postanowienia, lecz ma obowiązek stwierdzenia nabycia spadku przez właściwych spadkobierców w oparciu o właściwe podstawy (Adam Szpunar "Zmiana postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku" – Przegląd sądowy nr 9 z 2002 r.). Na uwagę zasługuje fakt, iż celem przepisu art. 679 k.p.c. jest skorygowanie wadliwego orzeczenia (uchwała Sądu Najwyższego z 16.12.1983 r. – OSNCP 1984, poz. 111). Zatem skoro chodzi o skorygowanie istniejącego orzeczenia, to czyni to chybionym stanowisko organu, iż po wydaniu postanowienia zmieniającego postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku, w obrocie prawnym istnieją dwa postanowienia – o stwierdzeniu nabycia spadku oraz postanowienie o zmianie wcześniejszego postanowienia. Nie budzi wątpliwości, iż prawomocne orzeczenie, zmieniające w trybie art. 679 k.p.c. poprzednio wydane postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku, ma taki sam charakter i wywołuje te same skutki prawne. Oznacza to, iż ma ono charakter orzeczenia stwierdzającego nabycie spadku i także może ulec zmianie w trybie art. 679 k.p.c. (tak SN w postanowieniu z dnia 7.03.1968 r., sygn. akt II CR 102/68). Należy podnieść, iż organ nie dokonał właściwej analizy treści postanowienia z dnia 30 sierpnia 2012 r. Zgodnie bowiem z rozstrzygnięciem zawartym w pkt. 1, sąd postanowił zmienić postanowienie Sądu Rejonowego w Z. wydane w sprawie [...] z dnia [...] roku w ten sposób, że "stwierdzić, że spadek po H. A. S. z domu O. córce P. i R. zmarłej w dniu [...] roku w Z., ostatnio stale zamieszkałej w Z., na podstawie testamentu z dnia [...] roku (Repertorium A numer [...]) otwartego i ogłoszonego w dniu [...] roku nabyli T. P. S., R. W. z domu S., W. F. S. po 1/3 (jednej trzeciej) każde z nich". Zatem wbrew twierdzeniom organu postanowienie zmieniające nie dotyczyło jedynie wskazania, iż spadkobranie nastąpiło na podstawie testamentu, a nie jak pierwotnie wskazano – na podstawie ustawy. Treścią postanowienia z dnia [...] r. objęte zostały wszystkie okoliczności dotyczące osoby spadkodawczyni jak i osób spadkodawców, części w jakich dziedziczą oraz podstawy w oparciu o jaką dziedziczą. Mając na uwadze powyższą argumentację, w ocenie sądu, na uwzględnienie zasługują zarzuty naruszenia art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. oraz art. 6 ust. 4 cytowanej ustawy, zawarte w rozpatrywanej skardze. Naruszenie wymienionych przepisów niewątpliwie miało wpływ na treść rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Organ zatem winien liczyć 6-ciomiesięczny termin do zgłoszenia od dnia uprawomocnienia się postanowienia z dnia [...] r. Ponieważ stało się ono prawomocne w dniu 20 września 2012 r., to podatnik dokonując zgłoszenia o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych w dniu 19 grudnia 2012 r. uczynił to zgodnie z treścią art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Kwestią sporną między stronami niniejszego sporu była także okoliczność nieuwzględnienia przez organy podatkowe, w zakresie wskazanym przez podatnika, długów i ciężarów przedmiotowego spadku. Zdaniem sądu, zarzuty w tym zakresie należy uznać za przedwczesne wobec uwzględnienia najdalej idącego zarzutu naruszenia art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. oraz art. 6 ust. 4 u.p.s.d., tym bardziej że w sytuacji uwzględnienia prawa do zwolnienia wynikającego z ww. przepisów kwestia dotycząca długów i ciężarów spadkowych okaże się bezprzedmiotowa. Z tego względu, mając na względzie niewłaściwe zastosowanie przez organ regulacji zawartych w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. oraz art. 6 ust. 4 niniejszej ustawy, przez co doprowadził do naruszenia art. 120, 122 i 187 o.p. poprzez brak właściwego rozpatrzenia materiału dowodowego, sąd zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a.") uchylił zaskarżoną decyzję. Rozpatrując sprawę ponownie organ dokona prawidłowej analizy art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. oraz art. 6 ust. 4 niniejszej ustawy w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy i ustalony stan faktyczny sprawy, mając przy tym na względzie dokonaną przez sąd wykładnię wskazanych przepisów prawa. O kosztach postępowania orzeczono stosownie do art. 200 p.p.s.a. P.C.