I SA/Łd 644/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk - Drozda Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi W. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie ustalenia kosztów postępowania w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r., nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., po rozpatrzeniu zażalenia W. S., na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 – dalej jako: O.p.), uchylił w całości postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r. i ustalił dla W. S. koszty postępowania w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po zmarłej H. S. w wysokości 1.016 zł. W uzasadnieniu powyższego postanowienia przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania, z którego wynika, iż w skład spadku po zmarłej H. S. wchodzą: - ½ części niezabudowanej nieruchomości o powierzchni gruntu 4746 m² położonej w Z., przy ul. A 21, - ¼ części zabudowanej nieruchomości o powierzchni gruntu 1132 m², położonej w Z., przy ul. B 48 i 50, - ¼ części zabudowanej nieruchomości o powierzchni gruntu 870 m², położonej w Z. przy ul. C 1 o zadeklarowanej wartości 25.000 złotych, - 5/32 części w nieruchomości o powierzchni 558 m², zabudowanej budynkiem gospodarczym. W zgłoszeniach o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-Z2 złożonych w dniu 19 grudnia 2012 r. i w dniu 12 marca 2013 r. podatnik wskazał, że tytułem ww. dziedziczenia nabył: - 1/6 części w niezabudowanej nieruchomości o powierzchni gruntu 4746 m² położonej w Z., przy ul. A 21 o zadeklarowanej wartości 51.000 zł, - 1/12 części w zabudowanej nieruchomości o powierzchni gruntu 1132 m² i powierzchni budynku 150 m² położonej w Z., przy ul. B 48 i 50 o zadeklarowanej wartości 32.400 zł, w tym wartość budynku 12.400 zł, - 5/96 części w zabudowanej nieruchomości o powierzchni gruntu 870 m² i powierzchni budynku 384 m² położonej w Z., przy ul. C 1 o zadeklarowanej wartości 25.000 złotych, - 1/6 części w nieruchomości o powierzchni 558 m² zabudowanej budynkiem gospodarczym o powierzchni 50 m² położonej w Z. przy ul. A 1 o zadeklarowanej wartości 28.100 zł. W toku prowadzonego postępowania podatkowego, po weryfikacji zadeklarowanych przez stronę wartości nabytych składników schedy spadkowej organ uznał, że nie odpowiadają one ich wartościom rynkowym i wezwał podatnika do podwyższenia wartości składników nabytej schedy spadkowej. Na powyższe wezwanie podatnik odpowiedział pismem z dnia 25 marca 2014 r., w którym dokonał podwyższenia wartości nabytych udziałów w ww. nieruchomościach: 1) w zakresie nieruchomości położonej w Z. przy ulicy A 21 - do kwoty 60.000 zł, 2) w zakresie nieruchomości położonej w Z. przy ulicy A 1 - do kwoty 25.000 zł, 3) w zakresie nieruchomości położonych w Z. przy ulicy B 48 i 50 - do kwoty 87.500 zł, 4) w zakresie nieruchomości położonej w Z. przy ulicy C 1 - do kwoty 60.000 zł. W odpowiedzi na kolejne wezwanie organu, w piśmie z dnia 25 czerwca 2014 r. strona dokonała podwyższenia udziałów: 1) do kwoty 120.000 zł, 2) do kwoty 70.000 zł, 3) do kwoty 87.500 zł, 4) do kwoty 60.000 zł. Uznając, że wskazane przez podatnika wartości, dotyczące nabytych udziałów w nieruchomościach położonych w Z. przy ul. A 21 i przy ul. B 48 i 50, nie odpowiadają ich wartościom rynkowym, organ podatkowy I instancji zawiadomił stronę o terminie oględzin tych nieruchomości. W dniu 17 października 2014 r. do organu podatkowego rzeczoznawca podatkowy przedłożył operaty szacunkowe dotyczące wyceny udziałów w ww. nieruchomościach, z których wynika, iż wartość rynkowa ww. praw oszacowana została odpowiednio na kwoty: 166.239 zł i 176.080 zł. Organ I instancji, mając na uwadze zapis art. 8 ust. 4 ustawy, postanowieniem z dnia [...] r. ustalił dla W. S. koszty postępowania w wysokości 3.047,99 zł, poniesione w związku z określeniem wartości rynkowej udziałów w dwóch nieruchomościach położonych w Z. przy ul. A 21 i ul. B 48 i 50, które wchodziły w skład schedy spadkowej po zmarłej H. S.. Na powyższe postanowienie W. S. złożył zażalenie, w którym zarzucił, naruszenie art. 267 § 1 pkt 4 oraz art. 269 O.p., jak również art. 8 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tj. Dz. U. z 2016 r., poz. 205 – dalej jako ustawa) poprzez ich zastosowanie pomimo braku podstaw do wszczęcia i prowadzenia postępowania w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn po zmarłej H. S., a także poprzez obciążenie kosztami postępowania jedynie jednego ze spadkobierców zmarłej, w sytuacji gdy odpowiedzialność za powstanie tych kosztów ponoszą wszystkie strony postępowania. Pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia. Po analizie materiału dowodowego, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił postanowienie organu I instancji w całości i ustalił koszty postępowania w wysokości 1.016 zł. Organ odwoławczy przypomniał, iż wartości udziałów w ww. nieruchomościach ustalone z uwzględnieniem opinii biegłego, przekroczyły o ponad 33 % wartości podane przez stronę w piśmie z dnia 25 czerwca 2014 r. (odpowiednio o 38,53 i 101,23%), zatem stosownie do treści do art. 8 ust. 4 ustawy koszty dotyczące wykonania tej wyceny ponosi podatnik. Podstawa opodatkowania w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r., ustalającej stronie podatek od spadków i darowizn z tytułu ww. nabycia, ustalona została z uwzględnieniem wartości określonych przez biegłego. Z zaskarżonego postanowienia wynika, że kwota w wysokości 3.047,99 zł w całości wynika z faktur: - Nr [...] z dnia 16 października 2014 r. (wycena udziałów w nieruchomości położonej w Z. przy ul. B 48 i 50), - Nr [...] z dnia 16 października 2014 r. (wycena udziałów w nieruchomości położonej w Z. przy ul. A 21). Organ odwoławczy wskazał, iż postanowieniami z dnia [...] r. ww. kosztami zostali obciążeni także pozostali spadkobiercy, tj. R. W. i T. S., kserokopie tych postanowień zostały przekazane przez organ I instancji w toku postępowania zażaleniowego. Przepis art. 8 ust. 4 ustawy wskazuje zaś, że w sytuacji podania przez podatnika wartości rzeczy nieodpowiadającej jej wartości rynkowej, organ podatkowy ustali wartość z uwzględnieniem opinii biegłego. Jeżeli wartość ustalona przekroczy o 33 % wartość podaną przez nabywcę, koszty opinii ponosi nabywca. I wprawdzie przepis ten nie wskazuje wprost zasad obciążania kosztami opinii biegłego w sytuacji, gdy udziały w danej nieruchomości nabywa jednocześnie kilku nabywców -spadkobierców, to uznać należy, że jeżeli w postępowaniu dotyczącym takich nabyć sporządzona została jedna opinia biegłego, na podstawie której organ podatkowy określił wartość wszystkich udziałów - nabywcy winni zostać obciążeni kosztami sporządzenia takiej opinii proporcjonalnie do nabytych w spadku udziałów. Zatem skoro koszty wyceny udziałów w ww. nieruchomościach wynikające z ww. faktur wynoszą łącznie 3.047,99 zł, to w opisanej sytuacji koszty postępowania, które powinien ponieść podatnik dają kwotę 1.016,00 zł (3.047,99 zł: 3). Organ znaczył, iż ani art. 8 ust. 4 ustawy, ani też przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące kosztów postępowania (art. 264-271) nie pozwalają na solidarne obciążenie nabywców przedmiotowymi kosztami, a na takie działanie wskazuje, powołany w sentencji postanowienia organu I instancji, art. 268 § 2 Op. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi W. S. zaskarżył powyższe postanowienie DIS w całości i zarzucił mu naruszenie przepisów art. 4a ust. 3, art. 6 ust. 4, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 3 i ust. 4, art. 9 ust. 1, art. 14 – 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn, poprzez ich zastosowanie pomimo braku podstaw do wszczęcia i prowadzenia postępowania w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn, w konsekwencji obciążenia skarżącego kosztami takiego postępowania. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. w całości oraz umorzenie postępowania w przedmiocie ustalenia kosztów postępowania w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn, nadto zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Uzasadniając skargę pełnomocnik strony podkreślił, iż całkowicie niezasadne było wszczęcie i prowadzenie postępowania w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego, skoro skarżący korzystał ze zwolnienia od wskazanego podatku zgodnie z art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy, to brak było podstaw do zlecenia przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, a w konsekwencji wydania zaskarżonego postanowienia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Wspomniana kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Innymi słowy sąd administracyjny bada, czy zaskarżony akt administracyjny (decyzja, postanowienie) jest zgodny z obowiązującymi w dacie jego podjęcia przepisami prawa materialnego określającymi prawa i obowiązki stron oraz przepisami proceduralnymi normującymi podstawowe zasady postępowania przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zatem zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może ją uchylić, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 p.p.s.a. skarga podlega oddaleniu stosownie do art. 151 p.p.s.a. Nadto, co istotne, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia zasadności obciążenia strony skarżącej kosztami sporządzenia opinii biegłego, sporządzonej na zlecenie organu. Jak wynika z akt sprawy W. S. w zgłoszeniach o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych złożonych w dniu 19 grudnia 2012 r. i w dniu 12 marca 2013 r. wskazał, że tytułem ww. dziedziczenia nabył określone udziały w czterech nieruchomościach. Organ podatkowy I instancji uznając, że wskazane przez podatnika wartości, dotyczące nabytych udziałów w dwóch nieruchomościach położonych w Z. przy ul. A 21 i przy ul. B 48 i 50, nie odpowiadają ich wartościom rynkowym, zlecił sporządzenie przez biegłego operatu szacunkowego dotyczącego wyceny tychże udziałów. Dysponując przedłożonymi operatami i wobec zapisu art. 8 ust. 4 ustawy organ podatkowy II instancji ustalił dla W. S. koszty postępowania poniesione w związku z określeniem wartości rynkowej udziałów w dwóch opisanych nieruchomościach z uwzględnieniem okoliczności, iż skarżący nie jest jednym spadkobiercą, wobec czego opisane koszty organ podzielił stosownie do nabytych udziałów na trzech spadkobierców. W ocenie Sądu opisane działania organów podatkowych co do zasady miały oparcie w przepisach, zgodnie bowiem z art. 264 O.p., jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, koszty postępowania przed organami podatkowymi ponosi Skarb Państwa, województwo, powiat lub gmina. Odstępstwem od wyżej wymienionej zasady dotyczącej obciążenia Skarbu Państwa (województwa, powiatu, gminy) kosztami postępowania jest art. 267 § 1 pkt 4 O.p., zgodnie z którym stronę obciążają koszty przewidziane w odrębnych przepisach. Koszty przewidziane w odrębnych przepisach to przede wszystkim koszty sporządzenia opinii biegłego przewidziane w przepisach ustaw podatkowych. Do takich przepisów należy art. 8 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, który stanowi uregulowanie szczególne (lex specialis). Jednakże nie sposób pominąć okoliczności, iż będące przedmiotem niniejszej skargi postanowienie o kosztach jest wynikiem ustalenia podstawy opodatkowania zawartej w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...]r. Przywołana decyzja ustala podatnikowi zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po zmarłej H. S.. W przedmiotowej decyzji została dokonana ocena operatów szacunkowych pod kątem kryteriów, o których mowa w art. 8 ust. 1 i 3 ustawy. Istotne jest jednak, iż przedmiotowa decyzja utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r., została uchylona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 3 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 643/16. W uzasadnieniu przywołanego wyroku Sąd stwierdził, iż organ podatkowy naruszył art. 4a ust. 1 pkt 1 oraz art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, które niewątpliwie miało wpływ na treść rozstrzygnięcia w sprawie. Wyjaśnić należy, iż zgodnie z art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłaszają nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-5, 7 i 8 oraz ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4, które niniejszej sprawy nie dotyczą. Podkreślić trzeba, iż w uzasadnieniu przywołanego wyroku Sąd wskazał, iż organ winien liczyć 6-ciomiesięczny termin do zgłoszenia od dnia uprawomocnienia się postanowienia z dnia [...]r. Ponieważ stało się ono prawomocne w dniu 20 września 2012 r., to podatnik dokonując zgłoszenia o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych w dniu 19 grudnia 2012 r. uczynił to zgodnie z treścią art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy. Zaakcentowania wymaga, iż opisane stanowisko tutejszego Sądu z dnia 3 listopada 2016 r., poddane kontroli instancyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie podzielił i wyrokiem z dnia 17 października 2018 r. oddalił skargę kasacyjną. W uzasadnieniu tego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie doszło do wyeliminowania z obrotu prawnego postanowienia Sądu Rejonowego w Z. z dnia [...]r., które zostało zastąpione przez prawomocne postanowienie tego samego sądu z dnia [...] r. Zatem chybiony jest pogląd organu, jakoby w obrocie prawnym funkcjonowały oba powyższe postanowienia równocześnie. Wobec powyższego prawidłowe jest zalecenie WSA w Łodzi, aby organ dokonał właściwej analizy treści postanowienia zmieniającego z dnia [...] r. w kontekście stwierdzenia nabycia spadku oraz terminu, od którego należy liczyć okres 6 miesięcy przewidziany w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy. Z tych wszystkich względów, zdaniem Sądu, stwierdzić trzeba, iż skoro nie ustalono czy przedmiotowe nieruchomości korzystałyby ze zwolnienia określonego w art. 4a ustawy, to nie można aktualnie przesądzić, czy zasadnie w przedmiotowej sprawie został powołany biegły w celu wyceny wartości udziałów w nieruchomościach, które skarżący nabył po matce. Okoliczność ta skutkuje tym, że nie można ocenić czy postanowienie o obciążeniu skarżącego kosztami sporządzenia opinii biegłego jest zasadne. Wskazania, co do dalszego postępowania wynikają z przedstawionych wyżej rozważań. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), c) oraz art. 135 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w pkt 1 sentencji. O kosztach postępowania rozstrzygnięto w pkt 2 sentencji stosownie do art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. mko