I SA/Łd 646/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędzia NSA Teresa Porczyńska Protokolant: Specjalista Dorota Choińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 marca 2019 r. sprawy ze skargi G. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę. Wyrokiem z 6 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 593/16, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 3 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 1069/15, oraz uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] listopada 2013 r. w ustalającą G.P. (dalej także: "podatnikowi" lub "stronie") zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Postępowanie w sprawie zostało wszczęte w związku z poniesieniem przez podatnika znacznych wydatków związanych z budową domu mieszkalnego w R. przy ul. Słowackiego 9 oraz inwestycji w postaci domu weselnego w Niwnej 48c, które znacząco odbiegały od osiągniętych w 2007 r. dochodów. Decyzją z [...] listopada 2012 r., wydaną po uprzednim dwukrotnym uchyleniu wcześniejszych decyzji przez organ odwoławczy, na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, (t.j. Dz.U. z 2011 r., Nr 41, poz. 214 ze zm.), art. 21 § 1 pkt 2, art. 47 § 1, art. 210 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej w skrócie: "O.p."), art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 11, art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej w skrócie: "u.p.d.f." ) organ I instancji ustalił skarżącemu zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 1 253 608 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 1 671 477 zł. Według ustaleń Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wydatki G.P. poniesione w 2007 r. wyniosły łącznie 2 572 949,11 zł, zaś za źródło finansowania powyższych wydatków uznano środki w łącznej kwocie 901 472,30 zł, uzyskane w 2007 r. z tytułu darowizn otrzymanych od ojca S.P. Organ ustalił zatem, że skarżący nie zgromadził żadnych legalnych - w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.f. - oszczędności na dzień 1 stycznia 2007 r. W odwołaniu podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenie postępowania na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O. p. Rozstrzygnięciu organu I instancji zarzucił naruszenie art. 20 ust. 3 u.p.d.f. oraz art. 120, 121, 122, 180, 187 § 1, 188, 199 O. p. Podatnik podważył ustalenia organu w zakresie: zakupu kostki brukowej w firmie "A", realizacji kontraktu BS 555, środków otrzymanych od siostry A.F., zakupu udziałów w spółce B, wydatków poniesionych z tytułu ubezpieczenia w C, wydatków związanych z zakupem sprzętu AGD i glazury oraz zakwestionował nieuznanie za źródło wydatków w 2007 r. pożyczek otrzymanych od firmy D Ltd. z Chin w kwotach 850.000 USD oraz 160.000 USD. Decyzją z [...] listopada 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Powołując się na treść art. 20 ust. 3 u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. Ustosunkowując się kolejno do wskazywanych przez podatnika środków, odnośnie zakupu kostki brukowej w firmie "A" wyjaśniono, że organ pierwszej instancji, po przeprowadzeniu analizy rachunku bankowego należącego do firmy "E" ustalił, że 28 czerwca 2007 r. G.P. dokonał przelewu w wysokości 153 152,14 zł za zakup kostki brukowej na rzecz "A" Sp. z o.o. z siedzibą w Ł. Podatnik przedstawił kserokopie faktur na zakup kostki brukowej wystawione od 28 września do 31 października 2007 r. twierdząc, że kostka została ułożona na terenie prowadzonej inwestycji (dom weselny), a faktury zostały zarejestrowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów jako inwestycja. Na podstawie analizy dokumentów zgromadzonych w trakcie postępowania, dowodów okazanych przez G.P. oraz zapisów na firmowym koncie bankowym i dokumentów spółki "A" stwierdzono, że transakcja z 28 czerwca 2007 r. dotycząca zapłaty za kostkę brukową w wysokości 153 152,14 zł nie dotyczy faktur wskazanych przez podatnika. Świadek M.M.S. zeznał m.in., że z ksiąg handlowych spółki wynika, że kasowo spółka dysponowała w 2007 r. kwotą transakcji z czerwca 2007 r. (153 152,14 zł) i transakcji z września i października 2007 r. (158 440,91 zł), co wynika z nieprawidłowo wystawionej faktury. Spółka nie dokonała w 2007 r., ani w latach następnych, zwrotu gotówki wynikającego z dokonanego w czerwcu 2007 r. przelewu, a rozliczenie kwoty nastąpiło następnymi fakturami, nieprawidłowo wystawionymi we wrześniu i październiku 2007 r. Organ pierwszej instancji uznał, że spółka "A" (księgowo) skorygowała wystawioną 29 czerwca 2007 r. fakturę VAT nr [...] fakturą korygującą VAT nr [...] z 16 lipca 2007 r. (której nigdy stronie nie doręczyła), lecz kasowo "A" sp. z o.o. w 2007 r. dysponowała zarówno kwotą 153 152,14 zł (bez palet) wynikającą z ww. faktury zaliczkowej z czerwca 2007 r. oraz kwotą 148 215,91 zł (bez palet) wynikającą z wystawionych we wrześniu i październiku 2007 r. faktur VAT, a wobec tego zeznania udziałowca spółki "A" i dodatkowe wyjaśnienia nie wniosły do sprawy nowych elementów, które podważyłyby fakt, że spółka w 2007 r. dysponowała kasowo wpłatą bankową z czerwca oraz wpłatami z września i października 2007 r. W związku z powyższym przyjęto, że G.P. dokonał zapłaty zarówno w formie przelewu, jak i gotówki. Po przeanalizowaniu materiału dowodowego, organ odwoławczy stwierdził, że stanowisko organu I instancji jest prawidłowe, gdyż z dokumentacji prowadzonej przez "A" Sp. z o.o. jednoznacznie wynika, iż G.P. dokonał na rzecz sprzedawcy zarówno przelewu bankowego (28 czerwca 2007 r.), jak również wpłat gotówkowych wynikających z wystawionych w okresie od 28 września do 31 października 2007 r. faktur VAT, paragonów fiskalnych i zapisów w księgach handlowych. Ponadto, zdaniem organu, okazany duplikat faktury korygującej [...] z 16 lipca 2007 r. (bez podpisu nabywcy) bez jednoczesnego zwrotu kwoty 153 152,14 zł na rachunek bankowy strony wskazuje jedynie na nieprawidłowości dotyczące jej wystawienia, lecz nie jest jednoznaczny ze zwrotem pieniędzy nabywcy, a powoływanie się przez stronę na dodatkowe wyjaśnienia złożone formie aktu notarialnego przez M.S. nie zmieniają faktów, które wynikają z zapisów księgowych spółki. Wskazano, że "A" Sp. z o.o. nie tylko wystawiła faktury z zapisem płatność gotówką, ale również zaewidencjonowała te transakcje na kasie fiskalnej, czego dowodem są dołączone do faktur paragony fiskalne. Wyjaśnienia, że poza wiedzą podatnika załączono do faktur paragony fiskalne i dowody Kw są również, zdaniem organu, niezgodne ze stanem faktycznym i zgromadzonymi dowodami, gdyż na dowodach Kw znajduje się zarówno pieczątka firmy "E", jak również podpis G.P. W kwestii kontraktu BS 555, organ odwoławczy podkreślił, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., wypełniając zalecenia organu odwoławczego, w sposób prawidłowy ustalił wydatki związane z realizacją tego kontraktu, dokonując kasowego rozliczenia przychodów i wydatków prowadzonej działalności gospodarczej w 2006 r. Zdaniem organu odwoławczego dokonane rozliczenie odzwierciedla faktyczny wynik finansowy, czyli stratę w wysokości 252 360,91 zł, gdyż faktycznie poniesione wydatki przewyższyły o taką kwotę faktycznie uzyskane przychody. Co do środków uzyskanych od siostry A.F., wyjaśniono, że zostały uznane jako przychód pozostawiony przez nią do dyspozycji G.P., który z uwagi na brak opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, nie może w świetle art. 20 ust. 3 u.p.d.f. stanowić legalnego źródła finansowania jego wydatków. Organ podkreślił, że zarówno twierdzenia biorcy tych środków, jak i ich dawcy, wskazują, że nie było to ani wynagrodzenie za pracę, ani darowizna, ani pożyczka, czy też inna forma zwrotna przekazania pieniędzy. W zakresie zakupu i sprzedaży udziałów spółki B, w ocenie organu odwoławczego, ustalenia dokonane przez organ I instancji były prawidłowe, a zarzuty strony bezzasadne. Wyjaśniono, że organ I instancji ustalił, że w 2004 r. S.P. (ojciec strony) za kwotę 350 000 zł przelaną z rachunku bankowego (2 przelewy po 175 000 zł) dokonał zakupu 1 224 udziałów "B" Sp. z o.o. z siedzibą w R. Połowę tych udziałów przekazał stronie w formie darowizny, tj. kwotę 175 000 zł. Na podstawie aktu notarialnego z 19 kwietnia 2005 r. G.P. zbył 612 udziałów spółce prawa niemieckiego F GmbH. Z tytułu przeprowadzonej transakcji sprzedaży 20 kwietnia 2005 r. na konto bankowe G.P. notariusz przekazał kwotę 232 700 zł. G.P. w obowiązującym terminie nie wywiązał się z obowiązku złożenia zeznania PIT-38 o wysokości dochodu osiągniętego w 2005 r. z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach posiadających osobowość prawną, 9 stycznia 2009 r. okazał jedynie złożone 15 grudnia 2008 r. w Urzędzie Skarbowym w R. na druku PIT-38 zeznanie za 2005 r. (korekta), w którym wykazano przychody i koszty związane z dokonaniem przedmiotowej transakcji. Zdaniem organu drugiej instancji, przychody te nie mogą stanowić do końca 2007 r. legalnego źródła pokrycia wydatków, z uwagi na ich zgłoszenie do opodatkowania dopiero 15 grudnia 2008 r., a kwota 175 000 zł - otrzymana od ojca na zakup udziałów spółki "B" nie była opodatkowana, stąd również nie może stanowić źródła finansowania wydatków strony w 2007 r. W kwestii wydatków poniesionych z tytułu ubezpieczenia na życie w "C" S.A. organ odwoławczy podtrzymał stanowisko organu I instancji uznające je za wydatki G.P., gdyż w tym okresie podatnik dysponował już własnymi środkami finansowymi, a dokonane wpłaty zawierały jego dane. Organ odwoławczy zauważył przy tym, ż organ I instancji nie ujął w wydatkach strony 2007 r. wydatków poniesionych z tytułu ww. umowy ubezpieczeniowej w kwocie 1 648,32 zł., jednak biorąc pod uwagę działanie na korzyść strony, organ odwoławczy pozostawił bez zmiany zobowiązanie ustalone w przedmiotowym zakresie. Odnośnie wydatków związanych z zakupem sprzętu AGD i glazury oraz pożyczek otrzymanych z Chin, organ odwoławczy uznał, że organ pierwszej instancji słusznie przyjął, że wyjaśnienia i dokumenty przedłożone przez stronę, związane z rzekomo uzyskanymi pożyczkami nie są wiarygodne, tzn. nie potwierdzają, że wskazane środki finansowe z pożyczek strona faktycznie otrzymała. Zdaniem organu odwoławczego zostały one wytworzone celem wykazania organom podatkowym przychodów umożliwiających pokrycie poniesionych wydatków. W ślad za organem I instancji organ odwoławczy stwierdził, że G.P. prowadził z chińskimi partnerami w badanym okresie rozliczenia, których charakteru nie udało się ustalić. Organ wykluczył jednak, iż tytułem tych rozliczeń są wskazywane przez stronę i zawarte w 2003 r. umowy pożyczki, a tym samym rzekome przychody uzyskane z tych umów zostały pominięte jako źródło finansowania wydatków. Na powyższą decyzję strona skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, która wyrokiem z 3 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 1069/15 została przez sąd oddalona. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej skarżącego od powyższego orzeczenia, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok oraz decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...]listopada 2013 r. NSA uznał jednak istotę sprawy za dostatecznie wyjaśnioną i rozpoznał skargę. NSA uznał za uzasadniony zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przepisów postępowania w związku z wykładnią art. 20 ust.3 u.p.d.f. w części dotyczącej oceny skutków zakupu i sprzedaży udziałów spółki B. NSA wskazał, że na podstawie aktu notarialnego z 19 kwietnia 2005 r. skarżący zbył 612 udziałów tej spółki, a z tytułu przeprowadzonej transakcji 20 kwietnia 2005 r. na jego konto bankowe notariusz przekazał kwotę 232 700 zł. Co prawda skarżący w obowiązującym terminie nie wywiązał się z ciążącego na nim obowiązku złożenia zeznania PIT-38 o wysokości dochodu osiągniętego w 2005 r. z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach posiadających osobowość prawną, ale 9 stycznia 2009 r. okazał złożone 15 grudnia 2008 r. w Urzędzie Skarbowym w R. na druku PIT-38 zeznanie za 2005 r. (korekta), w którym wykazał przychody i koszty związane z dokonaniem przedmiotowej transakcji. NSA orzekł, że w kontekście tych okoliczności, konstatacja organów, a następnie sądu rozpoznającego sprawę, że skoro w dacie ponoszenia przez skarżącego wydatków w 2007 r. kwota przychodów uzyskanych w 2005 r. ze zbycia ww. udziałów pozostawała nieopodatkowana do 15 grudnia 2008 r., to przychody te nie mogą stanowić do końca 2007 r. legalnego źródła pokrycia tych wydatków, była nieprawidłowa. NSA podkreślił, że zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.f. przychody na pokrycie wydatków powinny zostać zgromadzone przed poniesieniem wydatków. Istotne znaczenie ma tutaj kwestia tylko ich zgromadzenia przed poniesieniem wydatku, natomiast ich opodatkowanie może być późniejsze. To zaś oznacza, że ich opodatkowanie powinno nastąpić najpóźniej w chwili opodatkowania dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów. Jeśli zatem podatnik dysponował przychodem ze sprzedaży przedmiotowych udziałów przed poniesieniem wydatków w 2007 r., to opodatkowanie go przed wydaniem decyzji ustalającej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. pozwala uznać, że przychody te, jako uprzednio opodatkowane, składały się na mienie stanowiące pokrycie wydatków w 2007 r. Powyższe uchybienie stanowiło podstawę uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny zaskarżonego wyroku oraz decyzji organu II instancji. W pozostałym zakresie NSA podtrzymał ustalenia i wnioski organów i sądu rozpoznającego sprawę w pierwszej instancji. Stwierdził, że skarżący niezasadnie wskazuje, że zaskarżony wyrok mógł zostać oparty na niekonstytucyjnym przepisie art. 20 ust. 3 u.p.d.f. W tym zakresie NSA podkreślił, że w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13 Trybunał jednoznacznie określił następstwa pozostawienia w systemie prawnym wadliwego przepisu w sferze stosowania prawa i wyczerpująco uzasadnił powody odstąpienia od jego natychmiastowej eliminacji, precyzując konstytucyjne wartości, usprawiedliwiające jego dalsze czasowe stosowanie, stwierdzając, że przepis ten, mimo iż zostało w stosunku do niego obalone domniemanie konstytucyjności, powinien być przez sądy stosowany z uwagi na konieczność zapewnienia realizacji zasad powszechności i równości opodatkowania, sformułowanych w art. 84 Konstytucji. Odmowa stosowania zakwestionowanego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, prowadziłaby w istocie do nieusprawiedliwionego uprzywilejowania podatników uchylających się od ciążących na nich obowiązków podatkowych względem rzetelnych podatników. W ocenie NSA ocena prawidłowości procesu decyzyjnego organów podatkowych, w aspekcie wyżej wskazanego modelu postępowania, wobec postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów procesowych, zarówno tych natury ogólnej, jak i szczegółowej, jest pozytywna. Zdaniem NSA, organy podatkowe miały prawo do oceny, że skarżący nie dysponował środkami, które przeznaczył na zakup kostki brukowej od spółki A. Podobnie, środki otrzymane przez skarżącego od siostry A.F. w kwocie 250 500 zł. nie mogły stanowić pokrycia wydatków skarżącego w 2007 r., bo skoro skarżący otrzymał je w związku ze świadczeniem pomocy w gospodarstwie sadowniczym siostry, to mimo, że wyczerpywały dyspozycję art. 11 i art. 10 ust 1 pkt 9 u.p.d.f. nie zostały one opodatkowane, a zatem nie mogły w świetle art. 20 ust. 3 u.p.d.f. stanowić legalnego źródła finansowania spornych wydatków. Zdaniem NSA, organ podatkowe słusznie podważyły także fakt zawarcia w Chinach pożyczek gotówkowych przez ojca skarżącego i samego skarżącego, tj. 20 stycznia 2003 r. w kwocie 850 000 USD (z czego na skarżącego przypadała kwota 610 000 USD) oraz 18 września 2003 r. w kwocie 160 000 USD. Zdaniem NSA, sposób prowadzenia postępowania dowodowego w niniejszej sprawie przez organy podatkowe oraz jego rezultaty i ocena odpowiadają kryteriom wyznaczonym przez Trybunał Konstytucyjny, a wobec tego niezasadne były zarzuty skargi kasacyjnej, co do nieprawidłowej oceny materiału dowodowego w zakresie wskazanych wyżej trzech zdarzeń mających potwierdzać możliwości finansowe skarżącego. Tym samym NSA uznał za prawidłową konstatację Sądu pierwszej instancji, że organy nie naruszyły art. 187 § 1 i art. 191 O. p. W ocenie NSA, zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji ustalenia organów podatkowych zostały oparte na analizie całości zebranego w sprawie materiału dowodowego, a wnioski wyciągnięte z tych dowodów są spójne i logiczne. Decyzją z [...], po ponownym rozpoznaniu odwołania strony z 17 grudnia 2012 r. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...]listopada 2012 r., organ II instancji utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Uwzględniając ocenę prawną wyrażoną w cytowanym wyroku NSA, organ uznał za źródło finansowania wydatków kwotę 232.700,00 zł z tytułu sprzedaży w 2005 r. udziałów B sp. z o.o., uznając jednocześnie, że z uwagi na niedobory środków finansowych w latach poprzedzających badany 2007 r., wymienione wyżej źródło finansowania wydatków pozostaje bez wpływu na ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego za 2007 r. W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia organ wskazał, że analiza środków finansowych z lat 2003-2006, przedstawia się następująco: - w roku 2003 kwota niedoboru podatku wyniosła -7.561,60 zł. - w roku 2004 kwota niedoboru podatku wyniosła - 255.337,44 zł. - w roku 2005 kwota niedoboru podatku, określona decyzją organu I instancji z [...] listopada 2012 r. wyniosła - 138.200,42 zł, jednak po uwzględnieniu kwoty 232.700,00 zł, uznanej przez NSA za źródło finansowania wydatków skarżącego w 2007 r., skutkuje nadwyżką środków w kwocie 94.499,58 zł. Ponieważ jednak w roku 2006 kwota niedoboru środków wyniosła -304.575,16 zł, to nawet po uwzględnieniu wyżej wskazanej kwoty nadwyżki środków z roku 2005 w wysokości 94.499,58 zł kwota ich niedoboru w roku 2006 została skorygowana do wysokości -210.075,58 zł. Środki uzyskane przez skarżącego ze sprzedaży udziałów B Sp. z o.o., uznane przez organ za źródło finansowania jego wydatków w 2007 nie miały zatem wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego ustalonego w decyzji organu I instancji. Na powyższą decyzję G.P. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. W treści skargi wniósł o uchylenie bądź stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, wobec jej wydania jej z rażącym naruszeniem prawa, tj. art. 247 §3 O.p. z uwagi na brak wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia w zakresie przepisów u.p.d.f. Ponadto zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie art. 50 § 1 p.p.s.a. poprzez ograniczenie prawa do wniesienia skargi z uwagi na brak wskazania w zaskarżonej decyzji na podstawie jakich przepisów prawa materialnego decyzja została wydana, a także naruszenie art. 3 ust.2 ustawy z 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz O.p. poprzez przyjęcie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, że decyzja organu I instancji jest czynnością, o której mowa w wyżej tej ustawie. Pismem z 25 września 2018 r. pełnomocnik skarżącego uzupełnił skargę o wniosek o stwierdzenie nieważności również decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] listopada 2012 r., stanowiącej decyzję organu I instancji w niniejszej sprawie, podnosząc, że organ II instancji działał w warunkach zmienionej i obowiązującej od stycznia 2016 r. u.p.d.f. Jego zdaniem, w takim stanie rzeczy organ odwoławczy winien był uchylić decyzję organu I instancji, ponieważ została ona wydana w oparciu o stan prawny nieistniejący w chwili orzekania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Sąd zważył, co następuje. Skarga nie jest uzasadniona, bo organy prowadzące postępowanie nie naruszyły ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów proceduralnych w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, w szczególności nie zostały naruszone przepisy wskazane w skardze. Brak więc podstaw do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji lub jej uchylenia. Na wstępie należy podkreślić, że wcześniejszy wyrok tutejszego Sądu z dnia 3 listopada 2015 r. oddalający skargę podatnika na wcześniejszą decyzję organu odwoławczego z dnia [...] listopada 2013 r. został uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 593/16, a co ważne wyrokiem tym sąd odwoławczy uchylił jednocześnie wspomnianą decyzję organu odwoławczego, co było przyczyną ponownego rozpoznawania odwołania przez organ podatkowy, obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. Ma to znaczenie, bowiem zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Należy też przypomnieć, że Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił większości zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej podatnika uznając, że sprawa została w tym zakresie dostatecznie i prawidłowo wyjaśniona przez organy. Dotyczy to zagadnień związanych z: budową domu mieszkalnego i domu weselnego i wydatkowania pieniędzy na zakup kostki brukowej, środków pieniężnych uzyskanych od siostry skarżącego oraz możliwości pokrycia wydatków środkami pochodzącymi z pożyczek z Chin. W ponownej decyzji, będącej obecnie przedmiotem skargi, organ odwoławczy odwołał się do swoich ustaleń i wniosków zaakceptowanych już przez tutejszy Sąd oraz przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zarzuty skargi nie odnoszą się do tych zagadnień, a zatem nie ma potrzeby dokładnej analizy zaskarżonej decyzji w tym zakresie. Wystarczy zatem wskazać, że Sąd akceptuje w pełni ustalenia i wnioski organów w tej mierze. Należy też stwierdzić, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zastosował się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanego już w tej sprawie, bowiem uwzględnił w finansowaniu wydatków kontrolowanego roku kwotę uzyskaną ze sprzedaży udziałów spółki B. Wcześniejsze nieuwzględnienie tej kwoty, zaakceptowane błędnie przez tutejszy Sąd w wyroku z dnia 3 listopada 2015 r., spowodowane było błędną wykładnią art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. z 2018 r., poz. 1509), dalej w skrócie u.p.d.f., w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., co było powodem uwzględnienia skargi kasacyjnej przez NSA. Skarżący ma rację, że obecnie kontrolowana decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej nie różni się od poprzedniej decyzji organu odwoławczego, czyli decyzji z [...]listopada 2013 r., jednakże stwierdzenie to należy uzupełnić, że ten brak różnicy dotyczy treści samego rozstrzygnięcia, czyli elementu decyzji określonego w art. 210 § 1 pkt 5 ordynacji podatkowej. Nie oznacza to jednak identyczności obu. Nie ma bowiem wątpliwości, że wydając obecnie kontrolowaną decyzję organ odwoławczy uwzględnił jako źródło finansowania wydatków przez Skarżącego kwotę 232.700,00 zł uzyskaną w kwietniu 2005 r. ze sprzedaży udziałów spółki B. Nie miało to jednak wpływu na treść rozstrzygnięcia, wobec wykazania (str. 27 zaskarżonej decyzji), że w roku 2006, czyli roku poprzedzającym rok kontrolowany, wystąpiła znaczna nadwyżka wydatków nad przychodami. Nie jest uzasadniony zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Przepis ten zawiera wymóg zawarcia w decyzji podstawy prawnej. W rozstrzygnięciu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wskazał na art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, czyli na przepis prawa procesowego określający rodzaje rozstrzygnięć wydawanych przez organ odwoławczy. Jednakże w treści uzasadnienia tej decyzji wskazane zostały przepisy prawa materialnego, czyli ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będące podstawą prawną zobowiązania podatkowego w tej sprawie. Wskazanie takie jest spełnieniem wymogu wynikającego z powyższego przepisu. Nie ma wątpliwości, które przepisy prawa materialnego były podstawą wydania zaskarżonej decyzji. Tym samym nie jest uzasadniony zarzut podniesiony w pkt 2 skargi. Nie ma wątpliwości, że zobowiązanie Skarżącego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. powstało w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, czyli w chwili doręczenia mu decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] listopada 2012 r., co nastąpiło w dniu 3 grudnia 2012 r. W chwili wydawania tej decyzji w obrocie prawnym funkcjonował i obowiązywał art. 20 ust. 3 u.p.d.f. i ten przepis wraz z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f., był podstawą prawną ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2007 r. Ani wniesienie odwołania od tej decyzji, ani jej utrzymanie w mocy przez organ odwoławczy, ani wydanie w tej sprawie łącznie trzech wyroków przez sądy administracyjne nie spowodowało uchylenia lub innego wyeliminowania z obrotu tej decyzji, a więc nie spowodowało zakończenia bytu powstałego na skutek doręczenia tej decyzji zobowiązania podatkowego. Z dniem 1 stycznia 2016 r. weszła w życie ustawa z 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy – Ordynacja podatkowa. Mocą tej ustawy art. 20 u.p.d.f. otrzymał nowe brzmienie, uchylony został ust. 3 tego artykułu i dodany został rozdział 5a zatytułowany "Opodatkowanie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych". Jednakże zmiana ta nie oznaczała ani wygaśnięcia zobowiązania podatkowego powstałego wcześniej na skutek doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, ani nie oznaczała konieczności uchylenia takiej decyzji w sytuacji, gdy po wejściu w życie tych nowych przepisów organ odwoławczy rozpatrywał odwołanie podatnika od decyzji organu pierwszej instancji ustalającej zobowiązanie podatkowe. Ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy przez organ odwoławczy, stosownie do art. 127 Ordynacji podatkowej, oznacza konieczność odniesienia się do wszystkich aspektów sprawy, a nie jedynie do zarzutów podniesionych w odwołaniu, ale nie oznacza, że zobowiązanie podatkowe, określone w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej powstaje powtórnie z chwilą doręczenia podatnikowi decyzji organu odwoławczego utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji. A zatem wydając zaskarżoną decyzję Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymując w mocy decyzję pierwszoinstancyjną, mimo uwzględnienia dodatkowych środków pokrywających wydatki, uzyskanych w 2005 r., nie spowodował ponownego powstania zobowiązania podatkowego za 2007 r., a zatem miał obowiązek ocenić zobowiązanie podatkowe na podstawie przepisów prawa materialnego obowiązujących w chwili powstania tego zobowiązania. Nie jest uzasadniony zarzut naruszenia art. 3 ust. 2 ustawy z 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy – Ordynacja podatkowa. Organ nie powoływał się na ten przepis, nie stosował go, ani nie twierdził, że decyzja organu pierwszej instancji jest czynnością, o której mowa w tym przepisie. Przepis ten oczywiście dotyczy innych sytuacji, a mianowicie postępowań będących w toku przed organami podatkowymi lub przed organami kontroli skarbowej, a nie postępowań już zakończonych wydaniem i doręczeniem decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. Z uwagi na powyższe należało oddalić skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302). k.ż.