I SA/Łd 65/05

Dnia 16 marca 2005 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący : Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędziowie : Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.), Sędzia NSA Anna Świderska, Protokolant : Asystent sędziego Adrian Król, po rozpoznaniu w dniu 16 marca 2005 roku na rozprawie sprawy ze skargi M. P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie opłaty targowej 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 100 zł (sto zł) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 65/05 Uzasadnienie Decyzją z dnia [...] nr [...] Wójt Gminy R. określił M. P. wysokość zobowiązania podatkowego w opłacie targowej za poszczególne dni kwietnia 2004 roku w łącznej wysokości 72,90 zł. Jak wynika z uzasadnienia decyzji, w kwietniu 2004 roku na stoisku handlowym w Centrum Handlowym A podatnik prowadził sprzedaż towarów, nie uiszczając należnej opłaty targowej ustalonej według stawek określonych uchwałą Rady Gminy. Mając na uwadze poczynione ustalenia faktyczne, potwierdzone notatką służbową inkasenta sporządzoną w dniu 12 maja 2004 roku, wskazano, iż zgodnie z treścią art. 15 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz.U. z 2002r., Nr 9, poz. 84 ze zm.) opłatę targową pobiera się od osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych nie mających osobowości prawnej dokonujących sprzedaży na targowiskach. Targowiskami, o których mowa w ust. 1, są zaś wszelkie miejsca, w których prowadzony jest handel z zastrzeżeniem ust. 2a, stanowiącego, iż opłacie targowej nie podlega sprzedaż dokonywana w budynkach lub w częściach budynków, z wyjątkiem targowisk pod dachem oraz hal używanych do targów, aukcji i wystaw. Opłatę targową pobiera się niezależnie od należności przewidzianych w odrębnych przepisach za korzystanie z urządzeń targowych oraz za inne usługi świadczone przez prowadzącego targowisko. Zgodnie z art. 19 ust. 1 i 2 powołanej ustawy Rada Gminy R. określiła w drodze uchwał, zasady ustalenia i poboru oraz terminy płatności i wysokości stawek opłaty targowej. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik wnosząc o jej uchylenie podniósł, iż Centrum Handlowe A spełnia wszystkie kryteria określone w art. 1a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, co powoduje, że dokonywana na terenie Centrum Handlowego sprzedaż nie podlega opodatkowaniu opłatą targową. Podkreślił, że organ podatkowy nie zgromadził w sposób wyczerpujący dowodów wskazujących jednoznacznie, w jakich dniach prowadzona była sprzedaż podlegająca opodatkowaniu. Notatka służbowa sporządzona przez inkasenta dokonującego poboru opłaty targowej nie stanowi bowiem dowodu w sprawie. Decyzją z dnia [..] nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu decyzji Wójta Gminy R. zaakcentowano, iż podstawę rozstrzygnięcia w sprawie stanowią przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zgodnie treścią art. 15 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych opłatę targową pobiera się od osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych nie mających osobowości prawnej, dokonujących sprzedaży na targowiskach. Targowiskami są zaś wszelkie miejsca, w których prowadzony jest handel z wyjątkiem budynków lub części budynków, chyba że jest to targowisko pod dachem oraz hala używana do targów, aukcji i wystaw. Opłatę targową pobiera się niezależnie od należności przewidzianych w odrębnych przepisach za korzystanie z urządzeń targowych oraz za inne usługi świadczone przez prowadzącego targowisko (art. 15 ust. 3). Zgodnie zaś z definicją budynku zawartą w art. 1 a ust.1 pkt 2 powołanej ustawy, budynek jest to obiekt budowlany w rozumieniu prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadający fundament i dach. Dokonane w sprawie ustalenia wskazują, że Centrum Targowe A jest "budynkiem" w rozumieniu powołanego przepisu, stanowiącym halę targową w świetle przepisu art. 15 ust. 2a ustawy, o czym przesądza również uchwała Rady Gminy R. z dnia 28 kwietnia 1999r. w sprawie lokalizacji targowiska. Opłata targowa obciąża zaś osoby dokonujące sprzedaży na targowisku, a pojęcie samej "sprzedaży" w rozumieniu powołanej ustawy obejmuje czynności zmierzające do zawarcia umowy, a nie tylko sam fakt jej zawarcia. Zatem "gotowość" dokonania sprzedaży, która przejawia się między innymi zajęciem miejsca na targowisku i wyeksponowaniem towaru z ceną stanowi wystarczającą przesłankę poboru opłaty targowej przez inkasenta. Opłatą targową obciążony jest cały proces zmierzający do zawarcia umowy sprzedaży. Zwolnienie w zakresie opłaty targowej dotyczy osób, które są płatnikami podatku od nieruchomości w związku z nieruchomościami lub obiektami handlowymi niezłączonymi trwale z gruntem, położonymi na targowiskach. Oznacza to, że osoba dokonująca sprzedaży na targowisku nie płaci opłaty targowej tylko wówczas, gdy posiada nieruchomość położoną na targowisku i płaci z tego tytułu podatek od nieruchomości. W skardze skierowanej do sądu administracyjnego skarżący podnosząc zarzut naruszenia podstawowych zasad postępowania podatkowego określonych w art. 120 - 129 oraz art. 200 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz. 926 ze zm.) i niewyjaśnienia kluczowej dla istnienia obowiązku podatkowego, kwestii – klasyfikacji budynku, w którym prowadzi działalność handlową, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Wskazał, że przepisy prawa nie definiują pojęcia "centrum handlowego" i "targowiska pod dachem". Istotnym natomiast kryterium rozróżnienia tych pojęć jest charakter prowadzonej działalności gospodarczej. Z zaświadczenia o prowadzeniu działalności gospodarczej wynika, iż stoisko handlowe w Centrum Handlowym A jest to stałe miejsce pracy, w którym obowiązują stałe godziny pracy, a sklepy wyposażone są we wszystkie nowoczesne urządzenia instalacyjne i charakteryzują się trwałymi ekspozycjami handlowymi. Powołując się wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 25 marca 1993r. (sygn. akt S.A./Po 207/93) zaakcentował, że hala, w której prowadzi działalność, nie jest miejscem powszechnie dostępnym dla dowolnych podmiotów gospodarczych. Za targowisko nie można bowiem uznać miejsca, w którym zlokalizowane są stałe przedsiębiorstwa handlowe, nawet jeśli stanowiłyby własność osób trzecich. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wniosło o jej oddalenie dodatkowo podnosząc, iż o klasyfikacji Centrum Targowego A jako "targowiska" przesądzają dokumenty związane z realizacją całego procesu inwestycyjnego; decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu, o zatwierdzeniu projektu budowlanego, pozwolenie na budowę trzech hal hurtowo – detalicznych A, B i C oraz pozwolenie na użytkowanie hali hurtowo – wystawienniczej "C". Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyposażony został w funkcje kontrolne, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, Sąd ogranicza się do zbadania zgodności zaskarżonego rozstrzygnięcia z przepisami prawa (art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr 153, poz. 1269/ w związku z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./). W rozpatrywanym stanie faktycznym, elementem o podstawowym znaczeniu dla wyniku dokonanej przez Sąd oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji jest brak uchwytnego kryterium rozróżnienia budynków od targowisk pod dachem (art. 15 ust. 2a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych). Kryterium takiego nie wskazano w żadnej w zapadłych w sprawie decyzji, co oznacza, że nie podjęto zabiegów zmierzających do ustalenia stanu faktycznego w zakresie pozwalającym na zastosowanie treści normy prawnej sformułowanej w przepisie art. 15 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w swej decyzji ograniczyło się do konstatacji, iż podatnik dokonując sprzedaży w hali Centrum Targowego A prowadził działalność handlową na targowisku. Zgodnie z treścią art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Wymóg dokładnego wyjaśnienia okoliczności sprawy dotyczy postępowania poprzedzającego wydanie decyzji przez organ podatkowy. Podnieść należy, że wyjątkowo trudne jest sformułowanie precyzyjnej definicji "targowiska pod dachem", która umożliwiała by odróżnienie sprzedaży na takim targowisku od sprzedaży dokonywanej w "budynkach". Jednakże przed podjęciem próby sformułowania takiej definicji organy podatkowe winne były dokładnie wyjaśnić stan faktyczny. Tymczasem jedynym ustaleniem jakiego dokonały organy podatkowe opierając się na dziennych raportach zawierających informacje o odmowie uiszczenia opłaty targowej był fakt prowadzenia przez skarżącego sprzedaży na stoisku handlowym w Centrum Targowym A. Decyzje podatkowe odnoszą się jedynie fragmentarycznie do kwestii charakteru miejsca, w którym prowadzona jest działalność handlowa. Z jednej strony decyzja Wójta Gminy R. zawiera stwierdzenie, że skarżący prowadzi sprzedaż na targowisku, a z drugiej strony w decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego podniesiono, że stoisko skarżącego położone jest w hali. Art. 15 ust. 2a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wyłącza spod opłaty targowej sprzedaż dokonywaną w budynkach lub częściach budynków, z wyjątkiem targowisk pod dachem oraz hal używanych do targów, aukcji i wystaw. Przepis ten ustanawia zasadę i wyjątek od niej. Zgodnie ze stanowiskiem powszechnie przyjmowanym w orzecznictwie i doktrynie prawa, wyjątek od zasady nie powinien być interpretowany rozszerzająco. Nie można zatem zakresu pojęcia "targowiska pod dachem" rozciągać na wszelkie budynki, w których prowadzona jest sprzedaż. Obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego w sprawie oznaczał wskazanie przez organy podatkowe okoliczności, które przemawiają za uznaniem, że sprzedaż prowadzona w Centrum Targowym A jest sprzedażą w budynku będącym "targowiskiem pod dachem". Sąd stwierdza, iż organy podatkowe nie podjęły próby wskazania takich okoliczności. Rozróżnienie to jest możliwe lecz wymaga ustalenia funkcji przedmiotowego budynku i charakteru prowadzonej tam działalności. Sąd podziela pogląd wyrażony w przedłożonych przez strony organ opiniach prawnych prof. Leonarda Etela i prof. Michała Kuleszy stanowiący, iż na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, o rodzaju budynku i jego przeznaczeniu decydują w pierwszym rzędzie przepisy prawa budowlanego i wydane na tej podstawie decyzje (pozwolenie na budowę) oraz dane o budynku zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Prowadząc zatem postępowanie w zakresie określenia rodzaju obiektu budowlanego, organ podatkowy powinien w każdym przypadku rozstrzygać w oparciu o dane wynikające z pozwolenia na budowę i załączony do niej projekt budowlany. Jeżeli zaś charakteru budynku nie można ustalić na podstawie danych wynikających z pozwolenia na budowę i ewidencji gruntów lub budynków organ powinien przeprowadzić oględziny oceniając przeznaczenie budynku i sposób jego wykorzystania lub dokonać oceny decyzji organów nadzoru budowlanego. W zaskarżonej decyzji organ stwierdza, że hala C znajdująca się na terenie Centrum Targowego A jest budynkiem będącym jednocześnie targowiskiem poda dachem, a uzasadnienia takiego stanowiska upatruje w uchwałach Rady Gminy dotyczących lokalizacji targowiska oraz ustalenia wysokości opłaty targowej. Fakt, że budynek znajduje się na terenie, na którym zlokalizowano targowisko, nie przesądza o tym, że ma charakter targowiska pod dachem czy hali targowej bądź aukcyjno – wystawienniczej, albowiem nie można wykluczyć, że na terenie targowiska mogą znajdować się również budynki nie mające takiego charakteru, w których handel zwolniony jest od opłaty targowej. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie odniesiono się do treści decyzji dotyczących zatwierdzenia projektu budowlanego, pozwolenia na budowę trzech hal hurtowo – detalicznych A, B i C oraz pozwolenia na użytkowanie hali hurtowo – wystawienniczej "C". W decyzji nr [...] zatwierdzono projekt budowlany i wydano pozwolenie na budowę między innymi właśnie hali C jako hali hurtowo – detalicznej. Organy nie wyjaśniły dlaczego "hala hurtowo – detaliczna" jest pojęciem tożsamym z pojęciem "targowisko pod dachem" lub pojęciem "hala używana do targów aukcji i wystaw. Należy tu zwrócić uwagę na fakt, że pozwolenie na budowę hali wydano przed dokonaną z dniem 1.I.2003 r. zmianą przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Art.15 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2002 r., w którym wydano pozwolenie na budowę hali zobowiązywał do ponoszenia opłaty targowej podmioty dokonujące sprzedaży na targowiskach. Targowiskami natomiast ustawodawca określił w art.15 wszelkie miejsca, w których prowadzony jest handel, w szczególności z ręki, koszów, stoisk, wozów konnych, przyczep, pojazdów samochodowych, a także sprzedaż zwierząt, środków transportowych i części do środków transportowych. Ocenie pod względem zgodności z prawem podlega zaskarżony akt administracyjny, który zgodnie z art.210 par.1 pkt.6 ustawy z dnia 29.VIII.1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137, poz.926 ze zm./ powinien zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzupełnienie zakresu uzasadnienia np. w odpowiedzi na skargę pozostaje bez wpływu na ocenę zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Rozpoznając zatem ponownie sprawę, organ podatkowy obowiązany jest wskazać kryteria przesądzające o rozróżnieniu budynków i części budynków, w których prowadzona jest sprzedaż, od targowisk pod dachem w rozumieniu art. 15 ust. 2a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w tym zbadać treść wydanego pozwolenia oraz kwestię warunków zabudowy terenu. W tej sytuacji ze względu na uchybienie przepisom Ordynacji podatkowej regulującym postępowanie wyjaśniające (w tym art. 121 § 1, 122, 191 i 210 § 4) a także naruszenie w następstwie tych uchybień obowiązku wynikającego z art. 200 § 1 wskazanej ustawy, na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy.