I SA/Łd 650/07

Dnia 12 lipca 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędziowie Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Asesor WSA Cezary Koziński (spr.), Protokolant asystent sędziego Joanna Wegner, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lipca 2007 roku sprawy ze skargi D. N. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz D. N. kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 650/07 UZASADNIENIE Z akt sprawy wynika, iż Urząd Skarbowy Ł. na podstawie tytułu wykonawczego nr [...], wystawionego w dniu [...], prowadził wobec Pani D. N. administracyjne postępowanie egzekucyjne celem wyegzekwowania należności pieniężnej z tytułu podatku od spadków i darowizn. W piśmie z dnia 26 września 2000 r. zobowiązana wniosła zarzuty na prowadzone postępowanie egzekucyjne (brak doręczenia upomnienia, przedawnienie zobowiązania pieniężnego i nieobowiązywanie obecnie dochodzonego podatku), żądając jednocześnie umorzenia i wstrzymana postępowania egzekucyjnego do czasu wydania decyzji o umorzeniu. Decyzją dnia [...] Urząd Skarbowy Ł. umorzył postępowanie w sprawie zgłoszonych zarzutów i uznał, że postępowanie jest bezprzedmiotowe, bowiem upłynął już termin do wniesienia zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne. Stwierdzono, że odpis tytułu wykonawczego nr [...] został doręczony zobowiązanej w dniu 20 kwietnia 1994 r. Po rozpoznaniu odwołania od powyższej decyzji, Izba Skarbowa w Ł. decyzją z dnia [...] uchyliła rozstrzygnięcie organu egzekucyjnego w całości i przekazała sprawę do ponownego rozpoznania temu organowi. Wskazano, iż decyzja ta została oparta na błędnej podstawie prawnej. Złożenie zarzutów po upływie terminu, jak wskazano, winno skutkować wydaniem przez organ egzekucyjny postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia zarzutów i w konsekwencji pozostawienie zgłoszonych zarzutów bez merytorycznego rozpatrzenia. Izba Skarbowa podkreśliła również, iż organ egzekucyjny nie odniósł się do faktu niepouczenia zobowiązanej o terminie wniesienia zarzutów, a okoliczność ta ma istotne znaczenie dla ustalenia, czy istotnie skarżąca uchybiła terminowi do wniesieni zarzutów. Następnie Urząd Skarbowy Ł., rozstrzygając w zakresie zarzutów złożonych przez Panią D. N. na prowadzone postępowanie egzekucyjne, postanowieniem z dnia [...] nr [...] pozostawił ten wniosek bez rozpatrzenia, w związku z uchybieniem terminu do jego wniesienia. Jak wskazano, zgodnie z art. 32 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji zobowiązany ma prawo złożyć zarzuty w terminie siedmiu dni od daty doręczenia odpisu tytułu wykonawczego. Odpis tytułu wykonawczego doręczono zobowiązanej, według ustaleń organu egzekucyjnego, w dniu 20 kwietnia 1994 r., a dłużniczka odmówiła złożenia podpisu potwierdzającego odbiór. Pouczenie o możliwości złożenia zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne znajdowało się w części "C" kopii tytułu. Dodatkowo wskazano, że 6 maja 1994 r. podatniczka wnioskowała o umorzenie postępowania egzekucyjnego, zatem należało uznać, iż podatniczka wiedziała o możliwości złożenia takich zarzutów. Izba Skarbowa w Ł. postanowieniem z dnia [...] nr [...] utrzymała w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Wyjaśniono, że zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym mają charakter bezpośredniego i natychmiastowego określenia "opinii zobowiązanego" na temat prawidłowości wszczynanego postępowania egzekucyjnego, dlatego winny być wniesione w wyznaczonym przez ustawę terminie, tj. zgodnie z dyspozycją art. 32 ustawy egzekucyjnej. Zarzuty wniesione po wskazanym terminie mogą być uwzględnione dopiero, gdy organ egzekucyjny na wniosek strony przywróci termin do ich wniesienia. Zobowiązana wniosku takiego nie złożyła; natomiast pouczenie o prawie do złożenia zarzutów zamieszczone było w treści tytułu wykonawczego. Organ podkreślił także, iż zobowiązana odmówiła złożenia podpisu potwierdzającego otrzymanie kopii tytułu, a następnie złożyła wniosek "o umorzenie tytułu wykonawczego [...] jako bezzasadnego". Także w złożonym piśmie z dnia 27 września 2000 r. nie podnosiła faktu braku doręczenia przedmiotowego tytułu wykonawczego, podniosła jedynie brak pouczenia o przysługującym jej prawie do złożenia zarzutów. Po rozpoznaniu skargi złożonej na powyższe postanowienie Izby Skarbowej, Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi wyrokiem z dnia 21 maja 2003 r. o sygn. akt I SA/Łd 58/02 uchylił zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, iż zarówno organ egzekucyjny pierwszej instancji, jak i Izba Skarbowa przyjmując, iż skarżąca uchybiła terminowi do wniesienia zarzutów, nie wyjaśniły dostatecznie kwestii doręczenia tytułu wykonawczego, nie wyjaśniły też czy zarzuty dotyczyły tylko tytułu wystawionego w 1992 r. (...), czy też również drugiego z tytułów, wystawionego w 1994 r. (...). W odniesieniu do tytułu wykonawczego nr [...] Sąd wskazał, iż w części D tytułu – "potwierdzenie odbioru", zamieszczono datę – 20 kwietnia 1994 r. oraz na prawym marginesie, pionowo, mało czytelny zapis, prawdopodobnie "odmówił podpisu". Adnotacja ta opatrzona jest nieczytelną parafą w miejscu na podpis doręczającego. W miejscu przeznaczonym na podpis zobowiązanego jest ślad po zamazaniu korektorem jakiegoś zapisu. Stosownie do art. 46 k.p.a. w zw. z art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji odbierający pismo potwierdza doręczenie mu pisma swym podpisem ze wskazaniem daty doręczenia (art. 46 § 1 k.p.a.). Jeżeli odbierający pismo uchyla się od potwierdzenia doręczenia lub nie może tego uczynić, doręczający sam stwierdza datę doręczenia oraz wskazuje osobę, która odebrała pismo i przyczynę braku jej podpisu (art. 46 § 2 k.p.a.). Z adnotacji poczynionej na tytule wykonawczym nie wynika, ani komu doręczono tytuł, ani nie podano przyczyny odmowy podpisu. Nie wiadomo nawet kto sporządził tę mało czytelną adnotację, nie jest ona opatrzona podpisem, a tylko nieczytelną parafą. Potwierdzenie dokonane w trybie art. 46 § 2 k.p.a. stwarza domniemanie doręczenia, istotne jest więc, aby prawidłowość tego doręczenia można było zweryfikować. Wobec zaprzeczenia przez skarżącą, iż otrzymała ona tytuł i wobec nasuwających się wątpliwości co do wiarygodności pokwitowania doręczenia (z uwagi na ślady zakrycia napisu, brak możliwości ustalenia osoby doręczającej i odbierającej tytuł), co najmniej przedwczesne było ustalenie przez organy egzekucyjne, iż skarżąca otrzymała tytuł wykonawczy wraz z pouczeniem o terminie wniesienia zarzutów w dniu wskazanym w tytule. Fakt, iż skarżąca w maju 1994 r. wniosła o "umorzenie tytułu wykonawczego" nie przesądza o tym, iż go posiadała. Należało bowiem zweryfikować jej twierdzenie, iż o wystawieniu tytułu dowiedziała się przypadkiem, w rozmowie z urzędnikiem organu egzekucyjnego. (...) Dopiero zatem wyjaśnienie wątpliwości co do faktu i daty doręczenia skarżącej tytułów wykonawczych pozwoli na ocenę, czy skarżąca istotnie uchybiła terminowi do wniesienia zarzutów, wskazanemu w art. 32 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Po kilkukrotnym uchyleniu przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. postanowień organu egzekucyjnego w przedmiocie rozpoznania zarzutów złożonych przez Panią D. N., Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. w dniu [...] wydał nowe postanowienie nr [...], którym oddalono zarzuty zobowiązanej, złożone na postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia [...], jako bezzasadne. Organ egzekucyjny wskazał, iż na potwierdzeniu odbioru decyzji stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego widnieje podpis Pani D. N. datowany na 28.01.1992 r. Ponadto poborca skarbowy w protokole z dnia 16.06.2004 r. złożył oświadczenie na okoliczność doręczenia zobowiązanej tytułu wykonawczego nr [...] z dnia [...], co potwierdza fakt skutecznego doręczenia zobowiązanej odpisu w/w tytułu wykonawczego. Z kolei upomnienie zostało doręczone Pani D. N. w trybie zastępczym, uregulowanym w art. 44 k.p.a., tj. w dniu 17.09.1992 r. (pismo było awizowane w dniu 10.09.1992 r.). W odniesieniu do twierdzeń zobowiązanej, iż o numerze przedmiotowego tytułu wykonawczego dowiedziała się telefonicznie od pracownika Urzędu Skarbowego Ł., organ egzekucyjny zauważył, że togo rodzaju praktyka zawiadamiania dłużników o postępowaniu egzekucyjnym nie ma miejsca w Urzędzie. Po rozpoznaniu zażalenia złożonego od tego postanowienia, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., postanowieniem dnia [...] nr [...], uchylił rozstrzygnięcie organu egzekucyjnego i oddalił zarzuty z uwagi na uchybienie terminu do ich wniesienia. Organ odwoławczy wskazał w uzasadnieniu, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż odpis tytułu wykonawczego nr [...] został stronie doręczony w dniu 20.04.1994 r., w trybie art. 46 § 2 k.p.a. Termin do złożenia zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne rozpoczął więc swój bieg w dniu następującym po dniu doręczenia odpisu tytułu wykonawczego, tj. 21.04.1994 r., a upłynął w dniu 27.04.1994 r. Natomiast Pani D. N. dopiero w dniu 27.09.2000 r. wniosła pismo zatytułowane "zarzuty", odnoszące się w treści do prowadzonego przez organ egzekucyjny postępowania egzekucyjnego, w celu wyegzekwowania zaległego zobowiązania w podatku od spadków za 1992 r. W odniesieniu do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi z dnia 21 maja 2003 r. o sygn. akt I SA/Łd 58/02, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, iż nie zawarto w nim jednoznacznej oceny prawnej co do skuteczności doręczenia Pani D. N. przedmiotowego tytułu wykonawczego; zawarto w nim jedynie wskazówki co do dalszego postępowania w sprawie. W dniu 16.06.2004 r., jak wskazał organ odwoławczy, sporządzony został protokół z przesłuchania poborcy skarbowego – pana Z. K., w celu wyjaśnienia wątpliwości dotyczących kwestii doręczenia zobowiązanej w/w tytułu wykonawczego. Z oświadczenia poborcy skarbowego wynika, że podjął próbę doręczenia przedmiotowego tytuły wykonawczego osobiście Pani D. N. "o czym zamieścił w tytule wykonawczym adnotację i złożył podpis". Stwierdził, iż zobowiązana odmówiła przyjęcia w/w tytułu wykonawczego, jednakże nie pamięta co było tego przyczyną oraz czy doręczenie to nastąpiło w miejscu zamieszkania strony, czy też w Urzędzie Skarbowym. Okoliczność ta wskazuje, że przedmiotowy tytuł wykonawczy został doręczony, a zarzut zobowiązanej, co do nieczytelnej adnotacji ze śladami wybiałkowania i przeróbek na tym tytule, nie podważa wiarygodności zeznania poborcy skarbowego. Nadmieniono przy tym, że w dniu 6 maja 1994 r. zobowiązana sama wniosła o umorzenie tytułu wykonawczego [...] jako bezzasadnego, co dodatkowo potwierdza zeznanie poborcy skarbowego o odmowie przyjęcia przedmiotowego tytułu wykonawczego. Zobowiązana musiała bowiem uprzednio zapoznać się co najmniej z rodzajem doręczonego jej pisma. Podkreślono również, iż organ egzekucyjny wielokrotnie wzywał zobowiązaną do stawiennictwa w Urzędzie Skarbowym, celem przeprowadzenia konfrontacji, tj. przeprowadzenia środka dowodowego w postaci przesłuchania. Pani D. N. nie stawiała się na wezwania, pisemnie informowała jedynie organ, że podtrzymuje swoje stanowisko zawarte w swoich pismach. Organ odwoławczy wskazał także na wyjaśnienia Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł., który stwierdził, iż Pani D. N. nie podała nazwiska pracownika zawiadamiającego o wystawieniu tytułu wykonawczego, zatem twierdzenie zobowiązanej w tym względzie nie może być zweryfikowane, a ponadto udzielanie takich informacji drogą telefoniczną nie jest praktyką dopuszczalną i stosowaną przez pracowników organu egzekucyjnego. Zdaniem organu odwoławczego, w omawianym przypadku na tytule wykonawczym z dnia [...] nr [...] w części D zatytułowanej "potwierdzenie odbioru" znajduje się podpis poborcy skarbowego, który tytuł ten doręczał i data doręczenia – 20.04.1994 r. Na prawym marginesie zaś znajduje się jego adnotacja o odmowie przyjęcia tego tytułu wykonawczego przez Panią D. N. , a powyższe okoliczności potwierdza oświadczenie poborcy skarbowego złożone w protokole z dnia 16.06.2004 r. Skoro w analizowanej sprawie zobowiązana, składając zarzuty, nie wniosła jednocześnie o przywrócenie terminu do ich wniesienia, to zdaniem organu uchybiła terminowi do złożenia środka zaskarżenia w postaci zarzutów na postępowanie egzekucyjne. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na powyższe rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej, pełnomocnik Pani D. N. wniósł o zmianę zaskarżonego postanowienia, względnie, z ostrożności procesowej, o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono: 1. naruszenie art. 7, art. 8, art. 46 i art. 77 k.p.a., mające bezpośredni i istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, 2. niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla sprawy, 3. nieodniesienie się do wszystkich zgłoszonych przez skarżącą zarzutów, 4. naruszenie treści wydanego przez Dyrektora Izby Skarbowej prawomocnego postanowienia z dnia [...], uchylającego postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. z dnia [...] w sprawie pozostawienia bez rozpatrzenia zarzutów złożonych w dniu 26 września 2000 r. na postępowanie egzekucyjne oparte na tytule [...]. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że z uwagi na ślady przekreśleń, przeróbek i nieczytelny dopisek, istotny element tytułu wykonawczego, jakim jest potwierdzenie otrzymania tytułu, jest niewiarygodny. Nie może stanowić dowodu zeznanie poborcy skarbowego na okoliczność sporządzenia adnotacji, które zostało złożone do protokołu po ponad 10 latach. Nie można się bowiem zgodzić, że po takim czasie poborca zapamiętał okoliczności, miejsce i datę sporządzenia adnotacji. Pełnomocnik skarżącej nie zgodził się także ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej, jakoby skarżąca poniosła negatywne konsekwencje niestawiennictwa w celu złożenia zeznań. Wskazano w tym miejscu na treść art. 14 § 1 k.p.a., zgodnie z którym w postępowaniu administracyjnym obowiązuje zasada pisemności; zatem organ winien był wezwać skarżącą do złożenia wyjaśnień w formie pisemnej, tym bardziej, że skarżąca wskazała, iż w wyniku niezależnych od niej okoliczności nie może stawić się osobiście. Zdaniem strony skarżącej w toku przeprowadzonego postępowania dowodowego organ nie udowodnił, że skarżąca otrzymała tytuł wykonawczy, ponadto kwestionuje także skuteczność doręczenia upomnienia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Na wstępie należy stwierdzić, iż sprawa w przedmiocie zarzutów na prowadzone administracyjne postępowanie egzekucyjne, prowadzone przeciwko Pani D. N., była już rozpatrywana przez Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi, który wyrokiem z dnia 21 maja 2003 r. o sygn. akt I SA/Łd 58/02 uchylił zaskarżone postanowienie Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...], utrzymujące w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w zakresie pozostawienia bez rozpatrzenia zarzutów zobowiązanej, w związku z uchybieniem terminu do ich wniesienia. W orzeczeniu tym Sąd dokonał oceny prawnej przepisów art. 46 k.p.a., jak również wskazał w jakim kierunku powinno iść postępowanie dowodowe, aby sprawa została należycie wyjaśniona. Wskazano mianowicie, iż wobec zaprzeczenia przez skarżącą, iż otrzymała ona tytuł i wobec nasuwających się wątpliwości co do wiarygodności pokwitowania doręczenia (z uwagi na ślady zakrycia napisu, brak możliwości ustalenia osoby doręczającej i odbierającej tytuł), co najmniej przedwczesne było ustalenie przez organy egzekucyjne, iż skarżąca otrzymała tytuł wykonawczy wraz z pouczeniem o terminie wniesienia zarzutów w dniu wskazanym w tytule; a fakt, iż skarżąca w maju 1994 r. wniosła o "umorzenie tytułu wykonawczego" nie przesądza o tym, iż go posiadała. Należało bowiem zweryfikować jej twierdzenie, iż o wystawieniu tytułu dowiedziała się przypadkiem, w rozmowie z urzędnikiem organu egzekucyjnego. (...) Dopiero zatem wyjaśnienie wątpliwości co do faktu i daty doręczenia skarżącej tytułów wykonawczych pozwoli na ocenę, czy skarżąca istotnie uchybiła terminowi do wniesienia zarzutów, wskazanemu w art. 32 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zgodnie zatem z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z póź. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten Sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. W związku z tym Sąd w tym składzie orzekającym, jak i Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., są związani oceną prawną i wskazaniami zawartymi w powyższym wyroku z dnia 21 maja 2003 r. Z akt sprawy wynika, iż na okoliczność sprawdzenia, kiedy rzeczywiście doręczono zobowiązanej odpis tytułu wykonawczego nr [...], przesłuchano poborcę skarbowego. Sąd pragnie jednak zauważyć, iż wyjaśnienie wątpliwości co do faktu i daty doręczenia skarżącej odpisu tytułu wykonawczego nie powinno być oderwane od treści dokumentu urzędowego, jakim jest tytuł wykonawczy z dnia [...] nr [...]. Organy obu instancji nie wyjaśniły dlaczego akurat wskazany poborca skarbowy miałby potwierdzić fakt doręczenia skarżącej odpisu przedmiotowego tytułu wykonawczego. W części F tego tytułu, zatytułowanej "niniejszy tytuł wykonawczy był przydzielony poborcy skarbowemu do załatwienia:", nie ma żadnej adnotacji o przydziale tytułu egzekucyjnego poborcy skarbowemu, jak również brak jest raportu poborcy skarbowego, który potwierdzałby dokonanie jakichkolwiek czynności egzekucyjnych w dniu 20 kwietnia 1994 r. Jeżeli w Urzędzie Skarbowym istnieją inne dokumenty potwierdzające przydział tytułu egzekucyjnego wyznaczonemu poborcy skarbowemu, to organy powinny się na nie powołać. Nieuzasadnione jest także twierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., iż "na tytule wykonawczym z dnia [...] Nr [...] w części D zatytułowanej "Potwierdzenie odbioru" znajduje się podpis poborcy skarbowego, który tytuł ten doręczał i data doręczenia – 20.04.1994 r." Z załączonego do akt sprawy protokołu przesłuchania poborcy skarbowego – Z. K., wyraźnie wynika, że złożony przez niego podpis wyraźnie różni się od podpisu znajdującego się w części "D" tytułu wykonawczego. Na ten fakt organy obu instancji w ogóle nie zwróciły uwagi. W związku z tym trudno uznać, aby organ odwoławczy w pełni zastosował się do wskazań Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi, zawartych w uzasadnieniu w/w wyroku z dnia 21 maja 2003 r., a w szczególności do wyjaśnienia wątpliwości co do faktu i daty doręczenia skarżącej tytułów wykonawczych. Zgodnie z art. 107 § 3 k.p.a., w związku z art. 126 k.p.a. i art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 z póź. zm.) uzasadnienie faktyczne postanowienia powinno w szczególności zawierać wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł, oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, zaś uzasadnienie prawne - wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji, z przytoczeniem przepisów prawa. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych, stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. Wobec tego organ odwoławczy ponownie powinien przeanalizować, uzupełnić i ocenić materiał dowodowy, celem usunięcia wątpliwości powziętych przez Sąd w wyroku z dnia 21 maja 2003 r. Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z póź. zm.), należało uchylić zaskarżone postanowienie, a na podstawie art. 200 tej ustawy zasądzić na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania.