I SA/Łd 650/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Anna Świderska Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk - Drozda Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 listopada 2017 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. przyznaje i nakazuje wypłacić z funduszu Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi adwokatowi J. S. kwotę 600 (sześćset) złotych powiększoną o kwotę podatku od towarów i usług tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej stronie skarżącej z urzędu. I SA/Łd 650/17 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] kwietnia 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. po rozpatrzeniu A. S. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] maja 2010 r. określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń – grudzień 2007 r.: – uchylił zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji w całości i określił wysokość zobowiązania podatkowego za październik 2007 r. w kwocie 1.157 zł oraz za grudzień 2007 r. w kwocie 1.443 zł; – umorzył postępowanie w zakresie określenia zobowiązania podatkowego za pozostałe miesiące 2007 r. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w decyzji z dnia [...] maja 2010 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. uznał za udowodniony fakt prowadzenia przez stronę w roku 2007 pozarolniczej działalności gospodarczej, której przedmiotem był skup samochodów używanych (w tym uszkodzonych), skup części samochodowych w tym elementów karoserii, naprawy i zlecanie napraw pojazdów, demontaż samochodów na części, sprzedaż samochodów oraz sprzedaż części samochodowych używanych (tzw. auto szrot). Ponieważ podatnik nie składał deklaracji VAT-7, nie posiadał kompletnej dokumentacji źródłowej, nie prowadził ksiąg podatkowych, a w swoich wyjaśnieniach wskazywał na hobbystyczne zajmowanie się kupnem starych samochodów, a nie prowadzenie zorganizowanej działalności gospodarczej, organ I instancji uznał, że w sprawie niezbędne jest określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Następnie na podstawie art. 23 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm. – dalej: O.p.) organ I instancji dokonał własnego rozliczenia w podatku od towarów i usług, opierając swoje stanowisko o zgromadzone dane dotyczące sprzedaży samochodów (sprzedaż udokumentowana - potwierdzona kwotowo) oraz przychodu ze sprzedaży części samochodowych (sprzedaż wysyłkowa wg rachunku bankowego). W wyniku rozpoznania odwołania, w decyzji z dnia [...] kwietnia 2017 r., Dyrektor Administracji Izby Skarbowej w Ł. w pierwszej kolejności podkreślił, że sprawa może stanowić przedmiot merytorycznego rozstrzygnięcia organów podatkowych, ponieważ wystąpiły okoliczności skutkujące przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o których mowa w art. 70 § 4 O.p., z uwagi na doręczone z dniem 14 maja 2012 r. zawiadomienie o zastosowaniu środka egzekucyjnego. Przechodząc do merytorycznego aspektu rozpatrywanej sprawy organ odwoławczy podkreślił, że bezsporną okolicznością potwierdzoną wykazem operacji bankowych na koncie A za rok 2007, są wpłaty zrealizowanych przesyłek za pobraniem na rachunek podatnika dokonane w okresie 4.01.2007 r. - 9.10.2007 r. w postaci 26 wpłat na łączną kwotę 21.061 zł. Przytaczając zeznania świadków: Z. K., M. W., P. N., J. N., organ II instancji uznał, że ustalenia postepowania wyjaśniającego wskazują na prowadzenie przez skarżącego działalności gospodarczej polegającej na handlu częściami do samochodów osobowych, jak również dokonywaniu sprzedaży samochodów osobowych. W ocenie organu odwoławczego trudno dać wiarę argumentacji skarżącego o wyłącznym zamiarze badania/sondowania rynku, celem pozyskania jedynie informacji, bez zamiaru handlu samochodami. Odnosząc się zaś do metody szacowania podstawy opodatkowania zastosowanej przez organ I instancji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. za zasadny uznał zarzut podatnika dotyczący dowolności zastosowanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. metody w tej części, w której organ I instancji uznał, że: – skarżący sprzedawał części samochodowe poprzez trzy kanały dystrybucji, więc dla wyznaczenia wartości przychodu z tych wszystkich form sprzedaży zasadnym jest potrojenie kwoty przychodu określonego dla sprzedaży w formie wysyłkowej, – ustalony na podstawie dowodów przychód ze sprzedaży 3 samochodów w wysokości 13.900 zł należy zdublować, gdyż z całokształtu materiału dowodowego wynika, że podatnik niewątpliwie sprzedał więcej pojazdów niż ujawniono w trakcie kontroli. Przyjęcie takiej formy szacowania jest zdaniem organu odwoławczego nieuzasadnione, a wręcz wadliwe. Szacunek taki nie wynika bowiem z racjonalnych przesłanek i jest nielogiczny, a założenia stanowiące jego podstawę są dowolne. Z tego powodu dla określenia wielkości dochodu ze sprzedaży z działalności gospodarczej organ odwoławczy posłużył się wyłącznie wielkościami udowodnionymi i mającymi odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym. W konsekwencji organ odwoławczy uznał, że wartość przychodu (brutto) ze sprzedaży towarów w 2007 roku wyniosła 34.961 zł (kwota znajdująca odzwierciedlenie w dokumentach). Natomiast organ I instancji oszacował przychody podatnika ze sprzedaży za 2007 na kwotę 90.983 zł, co skutkowało z mocy prawa utratą prawa do korzystania ze zwolnienia podmiotowego w podatku od towarów i usług na podstawie art. 113 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o VAT), w brzmieniu obowiązującym w roku 2007. Organ II instancji przytaczając treść art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b) ustawy o VAT stwierdził, że dla wyliczenia prawidłowej kwoty podatku, istotna jest data dokonania pierwszej transakcji sprzedaży samochodu osobowego, która to transakcja spowoduje, że podatnik utraci prawo do zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ustawy o VAT. Z akt sprawy wynika, że pierwszej sprzedaży samochodu osobowego Nissan Primera, rok prod. 1991, za kwotę 5.000 zł, podatnik dokonał w dniu 4 października 2007 r. Kolejna sprzedaż - samochodu Nissan Primera, rok prod. 1991, za kwotę 900 zł, została potwierdzona umową sprzedaży z dnia 25 października 2007 r. Z kolei w dniu 5 października 2007 r. podatni zbył części samochodowe o wartości 515 zł. Natomiast sprzedaż samochodu Toyota Carina E, rok prod. 1994, za kwotę 8.000 zł, została potwierdzona zeznaniami kupującego – Z. K., z których wynika, że świadek ok. polowy grudnia 2007 r. pojechał do domu podatnika w związku z tym, że uległ awarii silnik jego samochodu Nissan Primera. Zgodnie z zeznaniami tego świadka kupił on od skarżącego samochód Toyotę Carinę E rok produkcji 1994, za kwotę 8.000 zł. Ponadto z akt sprawy wynika, że samochód ten zarejestrowany był na skarżącego do dnia 20 grudnia 2007 r. Mając na uwadze powyższe, organ odwoławczy przyjął, że w październiku 2007 r. skarżący sprzedał 2 pojazdy o łącznej wartości 5.900 zł oraz części samochodowe o wartości 515 zł, zaś w grudniu 2007 r. sprzedał pojazd o wartość 8.000 zł. Tym samym - w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług za: – październik 2007 r. podlegała sprzedaż towarów o wartości 6.415 zł, a podatek należny od tej dostawy powinien wynosić 1.157 zł – za grudzień 2007 r. opodatkowaniu podlegała sprzedaż w kwocie 8.000 zł, a podatek należny od tej dostawy powinien wynosić 1.443 zł W zakresie podatku naliczonego, mogącego mieć wpływ na określenie wysokości zobowiązań w podatku od towarów i usług za rozpatrywane okresy, organ wskazał, że podatnik nie przedstawił żadnych dokumentów, tj. faktur VAT lub ich duplikatów, z których wynikałyby kwoty podatku naliczonego za ww. miesiące 2007 r. Organ odwoławczy nie podzielił argumentacji zawartej w odwołaniu, w świetle której nawet przy hipotetycznym założeniu, że wszystkie działania podatnika związane były ze sprzedażą przedmiotów i części pochodzących z czynu zabronionego (z przestępstwa), to dokonane czynności nie podlegają opodatkowaniu. Twierdzenia podatnika dotyczące handlowania w 2007 roku towarami pochodzącymi z kradzieży nie znajdują odzwierciedlenia w materiale dowodowym. Na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] kwietnia 2017 r. A. S. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skarżący podniósł, że określone decyzją zobowiązanie w ogóle nie powinno istnieć i jest przedawnione. Skarżący nie zgodził się ze stwierdzeniem, że prowadził jakąkolwiek działalność gospodarczą w objętym decyzją okresie, a wyliczone przez Naczelnika kwoty są abstrakcyjne, gdyż podane wartości nijak się mają do rzeczywistości. W ocenie skarżącego bezprawnie oddalano jego wnioski dowodowe, które zmierzały bezpośrednio do wyjaśnienia sprawy. Ponadto doszło do naruszenia licznych przepisów postępowania podatkowego i przepisów ustawy o VAT. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podnosząc argumentację przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Pismem z dnia 23 listopada 2017 r. pełnomocnik skarżącego poparł skargę, kładąc nacisk na przedawnienie przedmiotowych zobowiązań, wnosząc jednocześnie o zasądzenie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej skarżącemu z urzędu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zarzut najdalej idący dotyczy przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych przedmiotem zaskarżonej decyzji. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W myśl art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 99 ust. 1 ustawy o VAT, zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2007 r. co do zasady przedawniają się z dniem 31 grudnia 2012 r., zaś zobowiązanie za grudzień 2007 r. - z dniem 31 grudnia 2013 r. W obu przypadkach okres ten mija przed wydaniem zaskarżonej decyzji z dnia [...] kwietnia 2017 r. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazuje na zaistnienie okoliczności skutkujących przerwaniem biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p., z uwagi na zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony w dniu 14 maja 2012 r. W myśl tego przepisu bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Dla możliwości dochodzenia wykonania zobowiązania podatkowego w drodze egzekucji administracyjnej konieczne jest istnienie tego zobowiązania w skonkretyzowanej kwocie, która w omawianej sprawie wynikała z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. Decyzja ta została jednak uchylona przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. mocą zaskarżonej decyzji, określającej zobowiązania skarżącego jedynie za miesiące: październik i grudzień 2007 r., w wysokości mniejszej niż wyliczył to organ I instancji. Ponieważ u źródła tytułu wykonawczego, a w rezultacie również czynności egzekucyjnych podejmowanych w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym w oparciu o ten tytuł wykonawczy, leży decyzja określająca wysokość dochodzonego zobowiązania podatkowego, to - zdaniem Sądu - wyeliminowanie jej z obrotu prawnego unicestwia materialnoprawne skutki zastosowania środka egzekucyjnego (czyli celu czynności egzekucyjnych – art. 1a pkt 2 u.p.e.a.), w tym skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia, przewidziany w art. 70 § 4 O.p. Analogiczny pogląd, chociaż w odniesieniu do decyzji kasacyjnej organu odwoławczego, tj. uchylającej decyzję organu I instancji (stanowiącą podstawę wystawienia tytułu wykonawczego) i przekazującej sprawę do ponownego rozpoznania - wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 4 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 235/14 oraz z dnia 1 lipca 2016 r. sygn. akt I FSK 117/15 (dostępne CBOSA). W ocenie Sądu wydanie decyzji reformatoryjnej, mocą której dochodzi do uchylenia decyzji organu I instancji, jest podstawą do umorzenia postępowania egzekucyjnego w oparciu o art. 59 § 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (j.t. Dz. U. z 2017 r., poz. 1201 ze zm.), powoływanej dalej jako "u.p.e.a.", ponieważ sytuacja taka oznacza, że egzekwowany obowiązek nie jest wymagalny w takim zakresie jaki wynika z tytułu wykonawczego i został określony niezgodnie z treścią obowiązku nałożonego mocą decyzji reformatoryjnej. W myśl art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. postępowanie egzekucyjne umarza się jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał. Natomiast zgodnie z pkt 3 postępowanie egzekucyjne umarza się jeżeli egzekwowany obowiązek został określony niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji organu administracyjnego, orzeczenia sądowego albo bezpośrednio z przepisu prawa. Reasumując, uchylenie decyzji organu I instancji, wskazanej w tytule wykonawczym jako orzeczenie stanowiące jego podstawę, wywiera wpływ na toczące się postępowanie egzekucyjne – skutkuje bowiem jego umorzeniem. Nie może zatem wywoływać skutku prawnego środek egzekucyjny, który jest wadliwy z powodu braku legalności podstawy prawnej jego zastosowania. Przyjęcie, że zastosowanie takiego środka egzekucyjnego, nie uchyla skutków, które już nastąpiły w oparciu o jego zastosowanie, oznaczałoby, że organ egzekucyjny nie ma obowiązku zwrotu środków pieniężnych zajętych w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego opartego o wadliwą podstawę prawną. Dla oceny skutków takich aktów w odniesieniu do biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, należy odwołać się też do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FPS 8/13 (dostępna: CBOSA). Zgodnie z tezą powyższej uchwały, uchylenie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i w konsekwencji umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 u.p.e.a., powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego, w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p. Wymieniona uchwała zawiera analizę skutków umorzenia postępowania egzekucyjnego, ze szczególnym uwzględnieniem zestawienia art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 u.p.e.a. Jej konstatacją jest stwierdzenie, że skoro umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. powoduje uchylenie skutków prawnych podjętych czynności i będących ich następstwem środków egzekucyjnych, to zostaje również uchylony skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia, który nastąpił w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony (pkt 8.8. uzasadnienia uchwały). Ponieważ u źródła tytułu wykonawczego, a w rezultacie również czynności egzekucyjnych podejmowanych w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym w oparciu o ten tytuł wykonawczy, leży decyzja określająca wysokość dochodzonego zobowiązania podatkowego, wyeliminowanie tej decyzji z obrotu prawnego unicestwia materialnoprawne skutki zastosowania środków egzekucyjnych (czyli celu czynności egzekucyjnych – art. 1a pkt 2 u.p.e.a.), w tym skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia, przewidziany w art. 70 § 4 O.p. Wprawdzie powołana uchwała dotyczy skutków prawnych uchylenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, na bieg terminu przedawnienia, jednak skoro uchylenie tego postanowienia unicestwia materialnoprawne skutki zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia, to analogiczne konsekwencje należy wiązać również z uchyleniem decyzji, która była podstawą zastosowania środka egzekucyjnego. Powyższe oznacza, że w sprawie doszło do naruszenia art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 4 O.p., gdyż w dniu [...] kwietnia 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. nie miał podstaw prawnych do wydania decyzji reformatoryjnej. Sąd podzielił zatem pogląd pełnomocnika skarżącego zawarty w piśmie z dnia 23 listopada 2017 r. Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 205 § 2 tej ustawy oraz § 21 ust. 1 pkt 1 w zw. z § 8 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 3 października 2016 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez adwokata z urzędu (Dz. U. z 2016 r., poz. 1714 ze zm.). P.C.