I SA/Łd 651/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędziowie: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Protokolant: Sekretarz sądowy Agnieszka Kerszner po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi S. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie uchylenia zaskarżonej decyzji odmawiającej umorzenia zaległości podatkowych z tytułu III i IV raty podatku rolnego za rok 2014 i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. 1. oddala skargę; 2. przyznaje i nakazuje wypłacić z funduszu Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi radcy prawnemu M. K. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych powiększoną o kwotę podatku od towarów i usług tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej stronie skarżącej z urzędu. Zaskarżoną decyzją z [...] r., nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. uchyliło w całości i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji decyzję Wójta Gminy W. z [...] r. w sprawie odmowy umorzenia S. K. zaległości podatkowej z tytułu III i IV raty podatku rolnego za 2014 r. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że S. K. zwrócił się do Wójta Gminy W. o umorzenie zaległości podatkowych z tytułu III i IV raty podatku rolnego za rok 2014. W uzasadnieniu złożonego wniosku podniósł, że wskutek ulewnych deszczów w latach 2011 i 2013 jego gospodarstwo rolne poniosło największe straty w gminie, bo w 75%. Obecny rok 2014 nie przynosi dochodów ze względu na trudności w zbyciu produktów rolnych i wysokie koszty produkcji. Ponadto opiekuje się matką, sam pracuje w gospodarstwie rolnym, choruje na zapalenie płuc, oskrzeli itp. Decyzją z dnia [...] r. Wójt Gminy W. odmówił wnioskodawcy umorzenia zaległości podatkowych z tytułu III i IV raty podatku rolnego za rok 2014. Decyzja nie wskazywała wysokości zaległości podatkowej będącej przedmiotem postępowania podatkowego w niniejszej sprawie. Z uzasadnienia decyzji wynika, że S. K. posiada gospodarstwo rolne o powierzchni 8,23 ha położone w S., z którego szacunkowy dochód za rok 2013 wynosił 16.713,36 zł. Deszcze nawalne, które spowodowały straty w produkcji rolnej wnioskodawcy, miały miejsce w latach 2011 i 2013. Organ ustalił, że w związku z zaprzestaniem prowadzenia gospodarstwa rolnego od dnia 1 lipca 2013 r., S. K. nabył prawo do zasiłku dla opiekuna. Grunty, które posiada, użytkuje jego siostrzeniec, on też czerpie z nich korzyści oraz ponosi straty. Twierdzenie to organ podatkowy oparł na pisemnym oświadczeniu S. K. złożonym do wniosku o przyznanie przedmiotowego zasiłku. Tym samym, jak uznał organ pierwszej instancji - od tej daty S. K. nie ponosił strat, ani też nie osiągał dochodów z produkcji rolniczej. Pomimo dwukrotnego wezwania do udokumentowania ponoszonych wydatków z tytułu opłat za energię elektryczną, dostawę wody, abonament telefoniczny, rat spłacanego kredytu i przedstawienia dokumentacji związanej z leczeniem oraz złożenia oświadczenia o osobistym prowadzeniu gospodarstwa rolnego lub wskazania jego użytkownika, S. K. nie przedłożył dowodów żądanych przez organ podatkowy. Wobec tego organ nie dysponował pełnym obrazem zysków i strat ponoszonych przez podatnika. Wnioskodawca otrzymuje z Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej zasiłek dla opiekuna, a matka, na której opiekę zasiłek został przyznany, otrzymuje świadczenie w wysokości 970,00 zł. Wskazując na materiał dowodowy zebrany w niniejszej sprawie, organ pierwszej instancji uznał, że u wnioskodawcy nie wystąpiły okoliczności, które mogą być uznane za ważny interes podatnika uzasadniający umorzenie zaległości podatkowych. Uchylając w całości zaskarżone rozstrzygnięcie Wójta Gminy W., SKO podkreśliło, że z oświadczenia o sytuacji majątkowej osoby ubiegającej się o ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, sporządzonego 30 grudnia 2014 r. w związku z wezwaniem organu podatkowego, wynika, że S. K. jest właścicielem gospodarstwa rolnego, z którego uzyskuje roczny dochód netto w wysokości 12.900,00 zł. Wspólnie z nim w gospodarstwie domowym zamieszkują: żona A. K., bezdomny J. L. i matka S. K. pobierająca emeryturę rolniczą w kwocie 970,00 zł. Miesięczne stałe obciążenia finansowe to: gaz 50,00 zł, energia elektryczna 180,00 zł, woda 60,00 zł, telefon 350,00 zł, spłata kredytu 10.000,00 zł, paliwo 6.400,00 zł, nawozy 7.000,00 zł, opał 6.400,00 zł. W S. S. K. posiada budynek mieszkalny i budynki inwentarskie, łącznie o powierzchni 520,00 m2, ponadto posiada samochód osobowy marki Ford (rok prod. 1998) oraz podstawowe maszyny rolnicze. Jest także właścicielem mieszkania o powierzchni 48,00 m². Prowadzi (bądź prowadził) działalność gospodarczą pod firmą A. Jako sytuacje losowe wskazał: kradzież pieniędzy przez bank A, kradzież samochodu marki Ford Transit o wartości 12.000,00 zł w marcu 2014 r., straty w uprawach rolnych w latach 2011 i 2013 wskutek zalania upraw, nieopłacalność produkcji rolnej w roku 2014. Wnioskodawca choruje na przepuklinę i serce, co powoduje wynajmowanie innych osób do pracy. Choruje także żona. SKO w S. oceniło, że organ pierwszej instancji wydał decyzję odmawiającą umorzenia zaległości podatkowych bez uprzedniego dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy poprzez zebranie i rozpatrzenie całego materiału dowodowego, przesądzając jednocześnie o braku przesłanek umożliwiających zastosowanie wnioskowanej ulgi. Organ podatkowy w sposób arbitralny przyjął, że z uwagi na brak udokumentowania ponoszonych przez podatnika wydatków, nie miał pełnego obrazu zysków i strat. Nie rozważył jednak, czy powołane przez podatnika okoliczności w zakresie dochodów i wydatków są prawdziwe. W postępowaniu dowodowym organ nie ustalił jakimi rocznymi dochodami z gospodarstwa rolnego i z działalności gospodarczej w zakresie handlu odzieżą skórzaną (jeżeli nadal jest prowadzona) dysponował podatnik w 2014 r. oraz jakie wydatki ponosił w tym roku. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał jedynie na dochód z gospodarstwa rolnego osiągnięty za rok 2013. W odniesieniu do wskazanych przez podatnika dochodów i wydatków, organ nie poddał analizie wszystkich składników majątkowych podatnika, a mianowicie mieszkania własnościowego wykazanego w oświadczeniu o stanie majątkowym, z którym niewątpliwie związany jest obowiązek regulowania miesięcznego czynszu. Organ nie ustalił z jakich dochodów podatnik sfinansował w roku 2014 zakup samochodu marki Ford, co prawda wieloletniego, ale wymagającego utrzymania. Brak jest także ustaleń z jakich dochodów podatnik utrzymywał w 2014 r. dwa pozostałe samochody osobowe (skradzione, według informacji zawartej w aktach sprawy), tj. Ford Transit i Citroen Jumper. Ponadto, poza kosztami dostarczenia mediów, organ podatkowy nie ustalił w ogóle jakie są koszty utrzymania podatnika, jego żony oraz osoby mieszkającej we wspólnym gospodarstwie domowym (J. L.). Nie zostało poparte dowodem w postępowaniu podatkowym twierdzenie organu, że skoro S. K. zaprzestał prowadzenia gospodarstwa rolnego w związku z nabyciem prawa i ustaleniem zasiłku dla opiekuna przyznanego na S. K., to nie ponosił strat, ani też nie osiągał dochodów. W postępowaniu o ustalenie i wypłatę zasiłków dla opiekunów fakt zaprzestania prowadzenia działalności rolniczej jest potwierdzany wyłącznie oświadczeniem złożonym na piśmie przez osobę wnioskującą o ten zasiłek. W postępowaniu podatkowym natomiast dowodami mogą być między innymi zeznania świadków, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin (art. 181 Ordynacji podatkowej). W niniejszej sprawie zarówno z wniosku podatnika o umorzenie zaległości podatkowych, jak i z treści odwołania od zaskarżonej decyzji, nie wynika jednoznacznie, że S. K. nie prowadzi osobiście gospodarstwa rolnego, lecz tylko tyle, że dochodowość produkcji rolnej jest niska. Kolegium zauważyło również, że w postępowaniu o zastosowanie ulgi podatkowej organ powinien przede wszystkim ustalić istnienie zaległości podatkowych i ich wysokość. Tej kwoty dotyczy przedmiot postępowania, który musi być jednoznacznie określony. Zdolności płatnicze podatnika można bowiem właściwie ocenić tylko w relacji do wysokości zadłużenia. Tymczasem decyzja Wójta Gminy W. nie wskazuje wysokości zaległości podatkowej stanowiącej przedmiot postępowania przed organem podatkowym. W skardze do WSA w Łodzi podatnik zarzucił, że organy podatkowe wydając decyzje nie wzięły pod uwagę jego sytuacji finansowej spowodowanej poniesieniem strat w uprawach rolnych w latach 2011 i 2013 wskutek zalania upraw przez wadliwie działające urządzenia melioracyjne. Skarżący zarzucił także, iż organ podatkowy nie ocenił jego sytuacji finansowej pod kątem ponoszenia wydatków między innymi na zakup lekarstw dla niego i matki, nad którą sprawuje opiekę oraz innych wydatków konsumpcyjnych gospodarstwa domowego i gospodarstwa rolnego. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. W myśl art. 134 § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej: "P.p.s.a.", sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Podstawą prawną zaskarżonej decyzji jest art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W orzecznictwie sądów administracyjnych od wielu lat nie budzi wątpliwości, że decyzja kasacyjna powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, nie może być podjęta w sytuacjach innych niż te, które zostały określone w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, a zatem wykładnia rozszerzająca tego przepisu jest niedopuszczalna (por. m. in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 lutego 2000 r., I SA/Lu 1688/98, LEX nr 46948, czy z dnia 11 maja 2010 r. I GSK 846/09, LEX nr 594682. W wyroku z dnia 30 października 2000 r., I SA/Lu 860/99, LEX nr 45534, NSA stwierdził m. in., że decyzję, o jakiej mowa w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy może wydać tylko wówczas, gdy spełnione są przesłanki wymienione w tym przepisie prawa, tj. wówczas, gdy organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak podstawy do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 Ordynacji podatkowej, tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego. Stosując ten przepis, organ odwoławczy musi w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej przekonująco uzasadnić istnienie przesłanek w nim wymienionych oraz wskazać, z jakich przyczyn nie zastosował art. 229 Ordynacji podatkowej. Podobny pogląd wynika również z wyroku NSA z dnia 18 maja 2000 r., III SA 1081/99, LEX nr 45372, w którym Sąd ten stwierdził, że decyzję kasacyjną przewidzianą w art. 233 § 2 można wydać tylko wówczas, gdy zdaniem organu odwoławczego organ pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego lub przeprowadzone przez ten organ postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy i brak jest podstaw do zastosowania w postępowaniu odwoławczym art. 229 Ordynacji podatkowej, tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy dodatkowego, uzupełniającego postępowania dowodowego, albo zlecenie przeprowadzenia tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Tak więc powołany art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej stanowi swego rodzaju wyłom w przyjętej także w Ordynacji podatkowej konstrukcji postępowania odwoławczego, którego celem jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej przez organ odwoławczy. Brzmienie przepisu art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej nie pozostawia wątpliwości co do tego, że możliwość wydania decyzji kasacyjnej ograniczona została do przypadków, gdy spełnione zostaną określone nim przesłanki. W tych ramach zasadnicze znaczenie ma konieczność poprzedzenia merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, przeprowadzeniem postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części. Nie ulega wątpliwości, że zwrot "w znacznej części" jest niedookreślony, co sprawia, że odpowiedź na pytanie, czy spełnione zostały przesłanki z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, możliwa jest jedynie na tle okoliczności konkretnego przypadku. O tym, czy postępowanie przeprowadzone jest w znacznej części, czy stanowi tylko dopełnienie postępowania przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji nie świadczy ilość dowodów, przeprowadzonych w jego toku, ale zakres faktów, jakie są przedmiotem dowodzenia (por. wyrok NSA z dnia 12 września 2008 r., II FSK 885/07, LEX nr 492423). W niniejszej sprawie organ odwoławczy uznał za konieczne zgromadzenie większej ilości dowodów dotyczących sytuacji majątkowej skarżącego oraz ich wnikliwą ocenę. Zgodnie z art. 233 § 3 Ordynacji podatkowej, samorządowe kolegium odwoławcze uprawnione jest do wydania decyzji uchylającej i rozstrzygającej sprawę co do istoty jedynie w przypadku, gdy przepisy prawa nie pozostawiają sposobu jej rozstrzygnięcia uznaniu organu podatkowego pierwszej instancji. W pozostałych przypadkach samorządowe kolegium odwoławcze uwzględniając odwołanie, ogranicza się do uchylenia zaskarżonej decyzji. Ponieważ rozstrzyganie spraw dotyczących umorzenia zaległości podatkowych należy do uznania organu podatkowego pierwszej instancji (w tym przypadku Wójta Gminy W.), zatem Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. rozstrzygając sprawę na korzyść podatnika mogło jedynie uchylić decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia – jak też uczyniło. Składając skargę na decyzję Kolegium, skarżący prawdopodobnie nie był świadomy ograniczenia wynikającego z art. 233 § 3 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu organ odwoławczy uzasadnił podstawę powziętych wątpliwości, które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i wymagają dokładnego sprawdzenia. Uczynił to zdecydowanie na korzyść skarżącego, nawet nieco "na wyrost", nakazując organowi pierwszej instancji ponowne zebranie materiału dowodowego w zakresie sytuacji majątkowej skarżącego, mając jednocześnie świadomość braku współpracy skarżącego z tym organem. W aktach sprawy bowiem znajduje się pismo Wójta Gminy W. z 5 stycznia 2015 r. wzywające skarżącego m. in. do udokumentowania jego obciążeń finansowych – pismo pozostało bez odpowiedzi. W tym kontekście za całkowicie gołosłowne należy uznać zarzuty skarżącego dotyczące braku uwzględnienia poniesionych przez niego strat wskutek zalania upraw, a także wydatków na zakup lekarstw dla niego i matki oraz innych wydatków konsumpcyjnych gospodarstwa domowego i gospodarstwa rolnego, skoro skarżący nie podał żadnych konkretnych kwot, które poniósł z tego tytułu - organ nie mógł zatem dokonać ich oceny. Zdaniem Sądu zakres okoliczności jakie w wyniku decyzji kasacyjnej mają być objęte przedmiotem dowodzenia organu pierwszej instancji, daje podstawę do uznania, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Oczywiście zakresu tego nie można wyznaczać z matematyczną dokładnością. Z treści decyzji kasacyjnej wyraźnie wynika, że chodzi tu o przeprowadzenie więcej niż jednego dowodu, co wymaga podjęcia przez organ wielu dodatkowych czynności. W ocenie Sądu jednak fakt przekazania przez skarżącego gospodarstwa rolnego jest wystarczająco udowodniony dokumentami, nie ma zatem potrzeby przeprowadzania na tę okoliczność kolejnych dowodów, zwłaszcza, że skarżący tego nie kwestionuje. W tych okolicznościach zastanawiające jest jednak o jakich wydatkach na prowadzenie gospodarstwa rolnego mówi skarżący. Wyjaśnienie tej kwestii będzie możliwe przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez organ pierwszej instancji, oczywiście pod warunkiem, że skarżący będzie z tym organem współpracować. Istotne znaczenie ma wada wytknięta przez Kolegium, że decyzja organu pierwszej instancji nie wskazuje wysokości zaległości podatkowych, o których umorzenie ubiega się skarżący. Nie można ocenić zatem na ile kwota tych zaległości obciąża domowy budżet skarżącego. W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że przepis art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej ma charakter uznaniowy, a nie związany. Zastosowanie tego przepisu przez organ drugiej instancji jest możliwe gdy wystąpią wskazane w nim przesłanki (jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania w całości lub w znacznej części). Jednakże wystąpienie tych przesłanek nie obliguje organu odwoławczego do wydania orzeczenia o kasacyjnym charakterze, gdyż ma on możliwość samodzielnego prowadzenia postępowania wyjaśniającego, także przy wykorzystaniu organu pierwszej instancji, stosownie do art. 229 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2005 r., FSK 1642/04, LEX nr 181004). Unormowanie zawarte w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej wyraźnie wskazuje na fakultatywny charakter działania organu w sytuacji, gdy dostrzega on potrzebę przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w części. Przepis ten stanowi o uprawnieniu organu odwoławczego, które jest limitowane przesłankami w nim wymienionymi (por. prawomocny wyrok WSA w Olsztynie z dnia 15 kwietnia 2008 r., I SA/Ol 96/08, publ. CBOSA). Oznacza to, że w granicach określonych prawem, tj. gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego co najmniej w znacznej części, organ odwoławczy ma pewną swobodę wyboru czy swoją decyzję oprze o przepis art. 233 § 2, czy też o art. 229 Ordynacji podatkowej, a sąd może jedynie ocenić, czy organ zmieścił się w tych granicach. Podkreślić należy jednak, że wydając decyzję kasacyjną organ odwoławczy nie może przesądzić o treści rozstrzygnięcia sprawy przez nakaz załatwienia jej pozytywnie lub negatywnie dla odwołującego się. O treści takiego rozstrzygnięcia decydować powinien wyłącznie organ pierwszej instancji, który powinien brać pod uwagę całokształt okoliczności sprawy, a więc także argumentację podniesioną w odwołaniu od swojej wcześniejszej decyzji. Ponowne rozstrzygnięcie sprawy otwiera zaś, zgodnie z brzmieniem art. 220 § 1 Ordynacji podatkowej, możliwość wniesienia odwołania do organu wyższego stopnia (por. wyrok NSA z dnia 31 maja 2000 r., I SA/Ka 2226/98, niepubl.). W omawianej sprawie organ odwoławczy nie zajął merytorycznego stanowiska odnośnie rozstrzygnięcia sprawy, co jest zgodne zarówno z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, jak i zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego, wynikającą z art. 127 Ordynacji podatkowej. Z powyższych względów Sąd uznał zarzuty skargi za niezasadne i na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. Na podstawie art. 250 P.p.s.a w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (tekst jednolity Dz. U. z 2013 r., poz. 490) przyznano wynagrodzenie pełnomocnikowi skarżącego ustanowionemu z urzędu. E.B.