I SA/Łd 651/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Anna Świderska Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk - Drozda Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 listopada 2017 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. oraz wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okresy od stycznia do kwietnia oraz listopad i grudzień 2008 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. przyznaje i nakazuje wypłacić z funduszu Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi adwokatowi J. S. kwotę 1200 (jeden tysiąc dwieście) złotych powiększoną o kwotę podatku od towarów i usług tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej stronie skarżącej z urzędu. I SA/Łd 651/17 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. po rozpatrzeniu odwołania A. S. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. określającej skarżącemu zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do października 2008 r. oraz wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za listopad i grudzień 2008 r. - uchylił zaskarżoną decyzję i określił: - wysokość zobowiązań za maj, czerwiec, wrzesień i październik 2008 r. w wysokościach niższych niż dokonał tego organ pierwszej instancji; - wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okresy od stycznia kwietnia 2008 r. nie objęte przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. w decyzji z dnia [...] r., a także za listopad i grudzień 2008 r. w wysokościach wyższych niż wyliczył to organ pierwszej instancji; – umorzył postępowanie podatkowe za lipiec i sierpień 2008 r. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w decyzji z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. uznał za udowodniony fakt prowadzenia przez stronę w roku 2007 i 2008 pozarolniczej działalności gospodarczej, której przedmiotem był skup samochodów używanych (w tym uszkodzonych), skup części samochodowych w tym elementów karoserii, naprawy i zlecanie napraw pojazdów, demontaż samochodów na części, sprzedaż samochodów oraz sprzedaż części samochodowych używanych (tzw. auto szrot). Ponieważ podatnik nie składał deklaracji VAT-7, nie posiadał kompletnej dokumentacji źródłowej, nie prowadził ksiąg podatkowych, a w swoich wyjaśnieniach wskazywał na hobbystyczne zajmowanie się kupnem starych samochodów, a nie prowadzenie zorganizowanej działalności gospodarczej, Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. uznał, że w sprawie niezbędne jest określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Następnie na podstawie art. 23 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm. – dalej: O.p.) organ I instancji dokonał własnego rozliczenia w podatku od towarów i usług, opierając swoje stanowisko o zgromadzone dane dotyczące sprzedaży samochodów (sprzedaż udokumentowana - potwierdzona kwotowo) oraz przychodu ze sprzedaży części samochodowych (sprzedaż wysyłkowa wg rachunku bankowego). W wyniku rozpoznania odwołania, w decyzji z dnia [...]r., Dyrektor Administracji Izby Skarbowej w Ł. w pierwszej kolejności podkreślił, że sprawa może stanowić przedmiot merytorycznego rozstrzygnięcia organów podatkowych ponieważ wystąpiły okoliczności skutkujące przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż postanowieniem dnia [...]r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. nadał decyzji z dnia [...] r. rygor natychmiastowej wykonalności. W dniu [...] r. wystawiono tytuły wykonawcze obejmujące zaległości wynikające z decyzji wymiarowej za 2008 rok. Na mocy tych tytułów w dniu 16 lipca 2012 r. dokonano skutecznego zajęcia rachunku bankowego w A S.A., o czym zawiadomiono stronę w dniu 3 sierpnia 2012 r. Natomiast w dniu 30 października 2012 r. dokonano skutecznego zajęcia wierzytelności w ZUS [...]Oddział w Ł. o czym zawiadomiono stronę w dniu 20 listopada 2012 r. Ponadto organ podatkowy postanowieniem z dnia [...] r. wszczął wobec skarżącego dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 2 K.k.s w. zakresie podatku od towarów i usług za okres od dnia 1 stycznia do 31 grudnia 2007 r. W dniu [...] wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów i rozszerzono zakres prowadzonego postępowania o poszczególne okresy rozliczeniowe 2008 r. Zawiadomieniem z dnia 28 grudnia 2012 r. poinformowano stronę o zawieszeniu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od dnia 1 stycznia do dnia 31 grudnia 2008 r., z uwagi na wszczęcie w dniu 13 sierpnia 2010 r. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. W dniu 19 czerwca 2013 r. podczas przesłuchania podatnika w charakterze podejrzanego, przedstawiono mu zarzuty. Przechodząc do merytorycznego aspektu rozpatrywanej sprawy, organ odwoławczy podkreślił, że bezsporną okolicznością potwierdzoną wykazem operacji bankowych na koncie A za rok 2008, są wpłaty zrealizowanych przesyłek za pobraniem na rachunek skarżącego dokonane w okresie od 10 stycznia do 9 września 2008 r. w postaci trzynastu wpłat na łączną kwotę 9.050,00 zł. Przytaczając zeznania świadków: Z. K., M. W., P. N., J. N., organ II instancji uznał, że ustalenia postepowania wyjaśniającego wskazują na prowadzenie przez skarżącego działalności gospodarczej polegającej na handlu częściami do samochodów osobowych, jak również dokonywaniu sprzedaży samochodów osobowych. W ocenie organu odwoławczego trudno dać wiarę argumentacji skarżącego o wyłącznym zamiarze badania/sondowania rynku, celem pozyskania jedynie informacji, bez zamiaru handlu samochodami. Odnosząc się zaś do metody szacowania podstawy opodatkowania zastosowanej przez organ I instancji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł.za zasadny uznał zarzut podatnika dotyczący dowolności zastosowanej metody w tej części, w której organ I instancji uznał, że: – skarżący sprzedawał części samochodowe poprzez trzy kanały dystrybucji, wiec dla wyznaczenia wartości obrotu z tych wszystkich form sprzedaży zasadnym jest potrojenie kwoty określonej dla sprzedaży w formie wysyłkowej, – ustalony na podstawie dowodów przychód ze sprzedaży 3 samochodów w wysokości 65.000 zł należy zdublować, gdyż z całokształtu materiału dowodowego wynika, że podatnik niewątpliwie sprzedał więcej pojazdów niż ujawniono w trakcie kontroli. Przyjęcie takiej formy szacowania jest zdaniem organu odwoławczego nieuzasadnione, a wręcz wadliwe. Szacunek taki nie wynika bowiem z racjonalnych przesłanek i jest nielogiczny, a założenia stanowiące jego podstawę są dowolne. Z tego powodu dla określenia wielkości dochodu ze sprzedaży z działalności gospodarczej organ odwoławczy posłużył się wyłącznie wielkościami udowodnionymi i mającymi odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym. W konsekwencji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał, że w 2008 podatnik dokonał sprzedaży 3 samochodów, tj.: Peugeot Partner HDi - za kwotę 25.000,00 zł, Renault Kangoo - za kwotę 28.000,00 zł i Peugeot 206 - za kwotę 12.000 zł, o łącznej wartości 65.000 zł oraz 13 szt. części samochodowych o łącznej wartości 9.050 zł. W kontekście prawidłowości określenia zobowiązania, organ odwoławczy powołując się na treść art. 113 ust. 11 ustawy o z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej ustawa VAT), zauważył, że pierwszej sprzedaży samochodu osobowego podatnik dokonał w dniu 4 października 2007 r. W konsekwencji - skoro podatnik utracił w 2007 roku prawo do zwolnienia podmiotowego - to od dnia 1 stycznia 2008 roku był podatnikiem VAT i wszystkie dostawy jakich dokonał w rozpatrywanym okresie powinny być opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Następnie organ dokonał analizy transakcji podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i wyliczył podatek należny za poszczególne miesiące 2008 r. Natomiast w zakresie podatku naliczonego mogącego mieć wpływ na określenie wysokości zobowiązań w podatku od towarów i usług za rozpatrywane okresy podatkowe, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał, iż organ I instancji słusznie przyjął, że w kontrolowanym okresie skarżącemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Organ odwoławczy nie podzielił argumentacji zawartej w odwołaniu, w świetle której nawet przy hipotetycznym założeniu, że wszystkie działania podatnika związane były ze sprzedażą przedmiotów i części pochodzących z czynu zabronionego (z przestępstwa), to dokonane czynności nie podlegają opodatkowaniu. Twierdzenia podatnika dotyczące handlowania w 2008 roku towarami pochodzącymi z kradzieży nie znajdują odzwierciedlenia w materiale dowodowym, tzn. brak jest potwierdzenia tego typu okoliczności dotyczących sprzedanych przez stronę samochodów i części samochodowych. W ocenie organu odwoławczego w świetle zebranego materiału dowodowego, zarzuty naruszenia przez organ I instancji art. 121, 122 oraz 123 O.p. należy uznać za niezasadne. Na decyzję Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. A. S. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skarżący podniósł, że określone decyzją zobowiązanie w ogóle nie powinno istnieć i jest przedawnione. Skarżący nie zgodził się ze stwierdzeniem, że prowadził jakąkolwiek działalność gospodarczą w objętym decyzją okresie, a wyliczone przez Naczelnika kwoty są abstrakcyjne, gdyż podane wartości nijak się mają do rzeczywistości. W ocenie skarżącego bezprawnie oddalano jego wnioski dowodowe, które zmierzały bezpośrednio do wyjaśnienia sprawy. Ponadto doszło do naruszenia licznych przepisów postępowania podatkowego i przepisów ustawy o VAT. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podnosząc argumentację przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Pismem z dnia 23 listopada 2017 r. pełnomocnik skarżącego poparł skargę, kładąc nacisk na przedawnienie przedmiotowych zobowiązań, wnosząc jednocześnie o zasądzenie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej skarżącemu z urzędu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, chociaż z innych przyczyn niż podniesione przez skarżącego i jego pełnomocnika. Zarzut najdalej idący dotyczy przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych przedmiotem zaskarżonej decyzji. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W myśl art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 99 ust. 1 ustawy o VAT, zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2008 r. co do zasady przedawniają się z dniem 31 grudnia 2013 r., zaś zobowiązanie za grudzień 2008 r. - z dniem 31 grudnia 2014 r. W obu przypadkach okres ten mija przed wydaniem zaskarżonej decyzji z dnia [...] r. W decyzji tej organ odwoławczy wskazuje na zaistnienie okoliczności skutkujących przerwaniem biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p. oraz zawieszeniem biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 O.p. W ocenie Sądu skutki prawne umożliwiające wydanie decyzji reformatoryjnej wywołały okoliczności związane z tym drugim przepisem, co oznacza, że szczegółowa analiza w zakresie przerwania biegu terminu przedawnienia nie jest konieczna. Na podstawie art. 70 § 6 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Wymieniony przepis w zacytowanej formie obowiązuje od 15 października 2013 r., w konsekwencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, w którym Trybunał stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W świetle wskazanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego konieczna jest świadomość podatnika, że nastąpiło zdarzenie, które wpływa na bieg terminu obciążającego go zobowiązania. Istotne jest bowiem uzyskanie przez podatnika wiedzy o toczącym się postępowaniu karnym/karnoskarbowym, a wiedzę taką w równym stopniu może uzyskać osoba otrzymująca od organu pisemne zawiadomienie, jak i osoba wezwana na przesłuchanie w charakterze podejrzanego, czy wreszcie osoba, której ogłaszane jest postanowienie o postawieniu zarzutów. Okoliczność czy równocześnie zostanie takiej osobie wprost zakomunikowane, że skutkiem wskazanego postępowania jest zawieszenie biegu terminu przedawnienia z uwagi na treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p., jest drugorzędne z punktu widzenia istoty rozważań TK i nie wpływa na ocenę, czy do zawieszenia takiego doszło. Analogiczny pogląd wyraził NSA w wyroku z 6 kwietnia 2016 r., I FSK 1567/14 i skład orzekający w dniu dzisiejszym w pełni je akceptuje. Z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...]r. (załączonego do akt sprawy) wynika, że świadomość, iż nastąpiło zdarzenie, które wpływa na bieg terminu przedawnienia skarżący uzyskał w dniu 19 czerwca 2013 r. w wyniku ogłoszenia mu zarzutów dotyczących przedmiotowych zobowiązań. Z pisma tego wynika również, że zawiadomieniem z dnia 28 grudnia 2012 r. poinformowano stronę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za okresy od dnia 1 stycznia do dnia 31 grudnia 2008 r., z uwagi na wszczęcie w dniu 13 sierpnia 2010 r. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe – chociaż nie jest wiadome kiedy pismo to zostało doręczone. W ocenie Sądu nie ma to jednak istotnego znaczenia, gdyż ogłoszenie skarżącemu zarzutów dotyczących przedmiotowych zobowiązań oznacza, że skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia w niniejszej sprawie nastąpił, zatem organ odwoławczy mógł dokonać wymiaru podatku. Zgodnie z art. 133 § 1 zd. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. W treści zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał na liczne dowody zgromadzone w aktach sprawy, świadczące o prowadzeniu działalności gospodarczej przez skarżącego. Były to np.: wpłaty za przesyłki dokonane przez kontrahentów skarżącego, dowody z zeznań świadków oraz samego skarżącego, pismo Urzędu Miasta Ł. z dnia [...]r. dotyczące pojazdu marki Toyota Carina, informacje uzyskane z portalu A czy pismo Poczty Polskiej precyzujące informacje o zawartości przesyłek nadawanych przez stronę. Tymczasem akta podatkowe załączone do odpowiedzi na skargę, zawierały jedynie: decyzje organów obu instancji, postanowienia o przedłużeniu terminu do załatwienia sprawy w postępowaniu odwoławczym, dokumentację dotyczącą stanu zdrowia skarżącego oraz postanowienie wydane w trybie art. 200 O.p. Pomimo telefonicznego wezwania do uzupełnienia akt administracyjnych (notatka urzędowa z dnia 20 listopada 2017 r.), do dnia rozprawy akta podatkowe nie zostały uzupełnione o materiał dowodowy pozwalający na ocenę legalności zaskarżonej decyzji. W dniu 21 listopada 2017 r. organ nadesłał: pismo z 22 sierpnia 2016 dotyczące przerwania/zawieszania biegu przedawnienia, wydruki z systemu informatycznego "stan sprawy" za różne okresy, wydruki danych podatnika, 2 postanowienia stwierdzające, że odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu oraz 2 postanowienia o odmowie przywrócenia terminu. Dokumenty te, również w zestawieniu z materiałem załączonym do odpowiedzi na skargę, nie zawierały dowodów świadczących o prowadzeniu przez skarżącego działalności gospodarczej, na które wskazuje organ w zaskarżonej decyzji. W myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z akt podatkowych omawianej sprawy nie wynika, aby organ podatkowy zastosował się do treści tego przepisu, czym naruszył zasadę zupełności postępowania podatkowego. W ocenie Sądu naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy uzupełni akta administracyjne o dowody powołane w treści zaskarżonej decyzji, które w ocenie organu wskazują na prowadzenie przez skarżącego działalności gospodarczej. Z powyższych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji. O kosztach nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez adwokata z urzędu Sąd orzekł na podstawie 205 § 2 tej ustawy oraz § 21 ust. 1 pkt 1 w zw. z § 8 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 3 października 2016 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez adwokata z urzędu (Dz. U. z 2016 r., poz. 1714 ze zm.). P.C.