I SA/Łd 653/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA J. Brolik, Sędzia NSA P. Kiss (spr.), Asesor C. Koziński, Protokolant T. Naraziński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lipca 2005 roku sprawy ze skargi M. R. i J. W. – R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia wysokości oprocentowania od nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżących kwotę 906 (dziewięćset sześć) zł z tytułu zwrotu kosztów postępowania sądowego. Urząd Skarbowy w B. decyzją z dnia [...] nie uwzględnił wniosku M. R. z dn. [...] o zwrot kwoty 25.244,20 zł, pobranej przez płatnika firmę A S.A. z siedzibą w R. jako zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, naliczonej od wypłaconego w lipcu 1999r. odszkodowania w kwocie 132.854 zł z tytułu umowy o zakazie konkurencji po ustaniu stosunku pracy. W wyniku skargi strony na decyzję Izby Skarbowej w Ł., utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dn.22.01.2002r. sygn. akt I S.A./Łd 512/2000 uchylił zaskarżoną decyzję uznając, iż w stanie prawnym obowiązującym w 1999r. wypłacona podatnikowi sporna należność z tytułu umowy o zakazie konkurencyjności stanowiła odszkodowanie korzystające ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych. Należy także nadmienić, iż od powyższego wyroku NSA została wniesiona rewizja nadzwyczajna z wnioskiem o jego uchylenie, a Sąd Najwyższy wyrokiem z dn. 28.11.2003r. sygn. akt III RN 141/02 oddalił rewizję nadzwyczajną podzielając pogląd Naczelnego Sadu Administracyjnego. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., po ponownym rozpatrzeniu odwołania strony od decyzji organu pierwszej instancji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w kwocie 25.244.20 zł, stanowiącej zaliczkę na podatek dochodowy od wypłaconego odszkodowania, decyzją z dn. [...] skierowaną do M. R. i J. W.- R. uchylił zaskarżoną decyzją w całości i stwierdził nadpłatę z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 rok w wysokości 53.145, 60 zł. W motywach wydanej decyzji organ powołując się na wskazane przepisy ustawy z dn. 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t. j. Dz. U. 1993 r. nr 90, poz.416 ze zm./ oraz ustawy z dn.29.08.1997r. Ordynacja podatkowa /Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm./ stwierdził m.in., że żądanie stwierdzenia nadpłaty wszczyna postępowanie podatkowe w zakresie objętym wnioskiem strony zmierzając do określenia innej wysokości należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. niż wykazany w zeznaniu rocznym. W uzasadnieniu decyzji zostało przedstawione sporządzone w oparciu o przygotowane przez organ pierwszej instancji szczegółowe rozliczenie podatku dochodowego od osób fizycznych małżonków R. za 1999 r., z którego wynika, iż w wyniku rozliczenia złożonego przez podatników wspólnego zeznania podatkowego, należny łączny podatek dochodowy za rok 1999 wynosi kwotę 22.379,49 zł, a stwierdzona do zwrotu nadpłata wynosi kwotę 53.145, 60 zł. Z znajdującego się w aktach sprawy dowodu księgowego wynika, że nadpłata w kwocie 53.145,60 zł oraz dodatkowa kwota 34.432,10 zł, z tytułu oprocentowania została przekazana na rzecz podatników w dn.22.10.2004r.. W złożonym do Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. zażaleniu-wniosku z dn. [...] M. R. stwierdził, iż wyliczona i przekazana mu kwota odsetek za zwłokę od stwierdzonej przez organ drugiej instancji nadpłaty w wysokości 53.145,60 zł wydaje się być znacznie zaniżona, w związku z czym wniósł o ponowne wyliczenie należnych odsetek. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dn. [...], wydaną z powołaniem się na przepisy art. 77 par.1 pkt 2, art. 78 par. 1 i par.3 pkt 3 Ordynacji podatkowej określił wysokość oprocentowania w kwocie 34.432,10 zł od nadpłaty w wysokości 25.244,20 zł, objętej wcześniejszym wnioskiem M.R. z dn. [...] o stwierdzenie nadpłaty. Organ orzekający po przedstawieniu stanu sprawy związanej z pierwotnym wnioskiem strony o stwierdzenie nadpłaty w kwocie 25.244,20 zł, nienależnie pobranej przez płatnika z tytułu wypłaconego odszkodowania stwierdził, iż jedynie od powyższej kwoty zgodnie z art. 78 par.1 Ordynacji podatkowej zostały naliczone według przedstawionego szczegółowego rozliczenia należne odsetki za zwłokę w wysokości 34.432,10 zł. Organ podniósł również, iż w złożonym w dn. 26.04.2004r. wspólnym rozliczeniu w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999r. małż R. wykazali kwestionowane odszkodowanie w wysokości 132.864 zł i w dn. [...]. dokonali wpłaty na poczet rozliczenia w wysokości 32.278,57 zł, a po złożeniu zeznania nie skorzystali z uprawnienia wynikającego z obowiązującego wówczas art.79 par.1 Ordynacji podatkowej, tj. nie wystąpili o stwierdzenie nadpłaty w wysokości przekraczającej kwotę objętą wnioskiem z dn.[...] W złożonym odwołaniu małż. R. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucili, iż została ona wydana z naruszeniem art.72 par.1 pkt 1 i art.76 par.1 Ordynacji podatkowej oraz że pozostaje ona w sprzeczności z decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dn.[...]. Zdaniem podatników dokonanie im zwrotu przez Urząd Skarbowy nadpłaty podatku za 1999r. w wysokości określonej na kwotę 53.145,60 zł, lecz z naliczeniem oprocentowania jedynie od kwoty 25.244,20 zł stanowi błąd organu oraz ignorowanie wskazań organu drugiej instancji. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji uznając, iż naliczenie oprocentowania jedynie od kwoty 25.244,20 zł, objętej wcześniejszym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w tej wysokości jest prawidłowe. W ustosunkowaniu się do żądania podatników dotyczącego oprocentowania całej stwierdzonej nadpłaty w wysokości 53.145,60 zł organ odwoławczy podtrzymał argumentację organu pierwszej instancji, iż przedmiotem wcześniejszego wniosku o zwrot nadpłaty była jedynie pobrana przez płatnika kwota zaliczki na podatek dochodowy w wysokości 25.244,20 zł, uznana w wyniku dalszego postępowania za nienależną, w związku z czym jedynie od zwrotu tej kwoty należy się oprocentowanie. Podniesiono również, że w złożonym w kwietniu 2000r. zeznaniu rocznym o wspólnych dochodach za 1999r. podatnicy wykazali m.in. kwestionowane świadczenie w kwocie 132.864 zł, w dn. [...] dokonali wpłaty kwoty 32.278,57zł na poczet rozliczenia rocznego oraz nie złożyli wniosku o ustalenie nadpłaty w innej wysokości ani też nie skorygowali złożonego zeznania podatkowego. Organ stwierdził, że oprocentowanie nadpłaty podatkowej naliczane jest tylko w ściśle określonych przypadkach wymienionych w art.78 par.3 Ordynacji podatkowej i zgodnie z uregulowaniem zawartym w pkt. 3 wymienionego przepisu zasadnie naliczono oprocentowanie jedynie od kwoty 25.244,20 zł, natomiast od pozostałej kwoty nadpłaty w wysokości 27.901,40 zł, stanowiącej różnicę pomiędzy stwierdzoną ogólną nadpłatą w wysokości 53.145,60 zł a kwotą 25.244,20 zł oprocentowanie nie przysługuje. W złożonej do Sądu skardze M. R. i J. W.-R. wnosząc o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z orzeczeniem o kosztach postępowania zarzucili, że została ona wydana z naruszeniem przepisów art. 78 par.1 w związku z art.73 par.2 Ordynacji podatkowej oraz z naruszeniem art.10 ustawy z dn.11.04.2001r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw /Dz.U. nr 39, poz.459/ i w konsekwencji z naruszeniem art. 77 par.2 pkt. 3 w związku z art. 76 par.1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w dacie złożenia zeznania rocznego za 1999r. Zdaniem skarżących nie może zostać uznana za zgodna z prawem sytuacja, aby bezsporna i stwierdzona w toku czteroletniego postępowania nadpłata podatku dochodowego od osób fizycznych nie podlegała oprocentowaniu w całości, albowiem budżet państwa przez cały ten okres korzystał z tej nadpłaty. Podnieśli także, iż według obowiązującego do dn.05.06.2001r. przepisu art. 81 Ordynacji podatkowej korektę zeznania rocznego można było złożyć dopiero po wydaniu przez organ podatkowy decyzji na podstawie art.79 par.1 lub 2 cyt. ustawy. Skarżący stwierdzili, że złożenie przez nich zeznania rocznego za 1999r. bez uwzględnienia nadpłaty, a następnie zapłata zadeklarowanego podatku było spowodowane złożeniem wcześniejszego wniosku o zwrot nadpłaty i braku decyzji rozstrzygającej ten wniosek. Według skarżących w stanie prawnym obowiązującym w 2000r. obowiązujące przepisy nie zezwalały na złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty jednocześnie ze skorygowanym zeznaniem. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał w całości swoje stanowisko i argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji. Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje; Skarga w zakresie żądania uchylenia zaskarżonej decyzji zasługuje na uwzględnienie. Z ustalonego i niekwestionowanego stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy wynika, iż w zakresie prawidłowego rozliczenia się skarżących z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1999 toczyło się postępowanie podatkowe wszczęte wnioskiem M. R. z dn.[...], który początkowo dotyczył zwrotu zaliczki pobranej przez płatnika od wypłaconego w lipcu 1999r. odszkodowania w kwocie 132.854 zł z tytułu zawartej z pracodawcą umowy o zakazie konkurencji po ustaniu stosunku pracy. Należy uznać, że z chwilą złożenia w końcu kwietnia 2000r. przez skarżących małżonków R. wspólnego rocznego zeznania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999r. wszczęte wcześniej i toczące się nadal postępowanie podatkowe w zakresie zwrotu zaliczki stało się postępowaniem w przedmiocie określenia dla skarżących prawidłowego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego za 1999r. i związanego z tym zwrotu ewentualnej nadpłaty podatkowej. Zresztą tego rodzaju stanowisko wynika również z treści uzasadnienia wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. decyzji z dn.[...], określającej prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego skarżących z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999r. i stwierdzającej nadpłatę skarżących z powyższego tytułu w wysokości 53.145,60 zł. W wymienionej decyzji organ stwierdził m.in., że żądanie stwierdzenia nadpłaty wszczyna postępowanie podatkowe zmierzając do określenia innej wysokości podatku należnego niż wykazany w zeznaniu rocznym, a postępowanie to musi być prowadzone zgodnie z przepisami ustawy z dn.29.08.1997r. Ordynacja podatkowa /Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm./ oraz przepisami ustawy z dn. 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t. j. Dz. U. 1993 r. nr 90, poz.416 ze zm./. Należy podnieść, iż zgodnie z przepisem art.21 par. 3 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym do końca 2002r. jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi m.in., że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, wydaje decyzję, w której określa wysokość zaległości podatkowej, albo stwierdza nadpłatę. Ponadto w myśl art.81 par.4 Ordynacji podatkowej prawo skarżących do ewentualnego skorygowania złożonej deklaracji podatkowej uległo zawieszeniu na czas trwania wszczętego postępowania podatkowego dotyczącego rozliczenia ich podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999r. Stąd też należy uznać, że postępowanie organów podatkowych w niniejszej sprawie nie było prawidłowe. Niezależnie od błędnych pierwszych decyzji organów obu instancji o odmowie zwrotu zaliczki na podatek dochodowy za 1999r., organ podatkowy drugiej instancji najpóźniej z chwilą wydania przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku z dn.22.01.2002r. sygn.akt I S.A./Łd 512/2000, uchylającego zaskarżoną decyzję tego organu, winien uznać, że prawidłowa wysokość zobowiązania podatkowego skarżących z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999r. jest inna niż wykazana w zeznaniu rocznym, w związku z czym zachodziła konieczność wydania decyzji o określeniu właściwej wysokości zobowiązania i stwierdzeniu nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem. Według oceny Sadu stwierdzenie nadpłaty, jej zwrot oraz oprocentowanie winno być ustalone według przepisów obowiązujących w okresie złożenia przez skarżących łącznego zeznania podatkowego za 1999r. tj. zgodnie z obowiązującymi w 2000r. przepisami w szczególności art. 74 par.2 pkt 1, art.76 par.1 pkt 3 oraz art.77 par.2 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Należy także uznać, iż dla kwestii terminu wydania decyzji określającej prawidłową wysokość należnego podatku dochodowego dla skarżących oraz stwierdzającej wysokość nadpłaty podatkowej i jej oprocentowania nie może mieć istotnego znaczenia okoliczność, że od wymienionego wyżej wyroku NSA została wniesiona rewizja nadzwyczajna, albowiem powyższy nadzwyczajny środek zaskarżenia, oddalony wyrokiem Sad Najwyższego z dn.28.11.2003r. nie mógł wywołać żadnych skutków prawnych. Stąd też należy uznać, że zarówno opóźnione wydanie przez organ podatkowy w stosunku do skarżących decyzji określającej prawidłową wysokość należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999r. i stwierdzającą nadpłatę za powyższy rok podatkowy w kwocie 53.145,60 zł przy jednoczesnym zwrocie oprocentowania naliczonego jedynie od części stwierdzonej nadpłaty stanowi naruszenie interesu podatników oraz wskazanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej. Z tych wszystkich względów należało na podstawie art.145 par.1 pkt 1 i 3 oraz w zakresie kosztów postępowania sądowego na podstawie art.200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. nr 153, poz.1270 ze zm./ orzec, jak w sentencji.