I SA/Łd 653/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 grudnia 2022 r. sprawy ze skargi P. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Sieradzu z dnia 29 czerwca 2022 r. nr SKO.4100.82.22 w przedmiocie uchylenia w całości i przekazania do ponownego rozpoznania organowi I instancji decyzji dotyczącej podatku od nieruchomości za 2019 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Sieradzu na rzecz strony skarżącej kwotę 980 (dziewięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Sieradzu decyzją z 29 czerwca 2022 r. uchyliło w całości decyzję Burmistrza Wieruszowa z 28 lutego 2022 r., odmawiającą P. sp. z o.o. w W. stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2019 r. i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy podniósł między innymi, że podatnik jest właścicielem bocznicy kolejowej, która odgałęzia się na szlaku W.-C. rozjazdem nr [...] w linii kolejowej H., zarządzanej przez P. S.A. Bocznicę tworzą linie kolejowe normalnotorowe, niewykorzystywane do przewozu osób, opisane dokładnie we wniosku o stwierdzenie nadpłaty złożonym przez spółkę 28 grudnia 2020 r. Zarządcą infrastruktury kolejowej została J. sp. z o.o. Spółka ta opracowała regulamin, zgodnie z którym bocznica miała być przeznaczona zasadniczo do obsługi punktów ładunkowych dla otrzymywanych towarów do produkcji płyt wiórowych w zakładzie produkcyjnym podatnika, tzn. do przyjmowania wagonów m.in. z drewnem, węglem, formaliną, butanolem, glikolem, klejami): całopociągowych, w grupach wagonowych oraz w pojedynczych wagonach. Zgodnie z regulaminem bocznica miała być przygotowana na udostępnianie infrastruktury współużytkownikom. Zarządca zawarł 14 listopada 2014 r. na czas nieokreślony umowę bocznicową z P.C. S.A. (licencjonowanym przewoźnikiem w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym). Zgodnie z umową P.C. S.A. zobowiązało się podstawiać i zabierać próżne oraz ładowne wagony na i z punktu zdawczo-odbiorczego bocznicy użyte w przewozach realizowanych przez P.C. S.A. W porozumieniu z P.C. S.A. bocznica mogła być również udostępniana podmiotom trzecim do użytkowania, jeżeli przewoźnik realizował przewozy na ich rzecz. Podatnik w składanych za lata 2017–2020 deklaracjach na podatek od nieruchomości ujmował infrastrukturę kolejową (bocznicę wraz z gruntami, na których jest położona) jako opodatkowaną w całości. W wyniku weryfikacji przedmiotu opodatkowania spółka uznała, że przysługuje jej zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2019 r., poz. 1170; dalej: u.p.o.l.) i w związku z tym wystąpiła 28 grudnia 2020 r. do Burmistrza Wieruszowa z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2019 r. Burmistrz Wieruszowa decyzją z 30 lipca 2021 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty. Po rozpoznaniu odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Sieradzu, decyzją z 29 października 2021 r., uchyliło w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, wskazując w uzasadnieniu na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego, w szczególności w zakresie tego, czy bocznica kolejowa podatnika rzeczywiście była wykorzystywana przez licencjonowanego przewoźnika kolejowego. Po przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania Burmistrz Wieruszowa decyzją z 28 lutego 2022 r., ponownie odmówił stwierdzenia nadpłaty. Zdaniem organu z przedłożonych przez spółkę dokumentów nie wynikało, aby użytkownik bocznicy kolejowej (zarządca infrastruktury) zapewnił przewoźnikom kolejowym minimalny dostęp do infrastruktury kolejowej, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (tekst jednolity: Dz. U. z 2020 r. poz. 1043; dalej: u.t.k.) oraz ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Sieradzu, po rozpoznaniu odwołania, decyzją z 29 czerwca 2022 r. uchyliło w całości decyzję Burmistrza Wieruszowa z 28 lutego 2022 r. i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Zdaniem organu odwoławczego punktem wyjścia do rozważań w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. powinno być ustalenie, czy przewidziane w powołanym przepisie zwolnienie od podatku od nieruchomości spełniało przesłanki uznania je za pomoc publiczną, a jeżeli tak, to czy pomoc ta była dozwolona, to jest czy nie naruszała przepisów unijnych. Powołany przepis został znowelizowany z początkiem 2017 r. ustawą z dnia 16 listopada 2016 r. o zmianie ustawy o transporcie kolejowym oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 1923). Zasadniczym skutkiem nowelizacji była nowa definicja pojęcia infrastruktury kolejowej w ustawie o transporcie kolejowym, do której odsyłał art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Kolegium zauważyło, że projekt wspomnianej ustawy nowelizującej, nie został, pomimo obowiązku wynikającego z art. 108 ust. 3 TFUE, zgłoszony Komisji Europejskiej do uprzedniego zatwierdzenia. W związku z brakiem uprzedniego (prewencyjnego) zgłoszenia Komisji planu wprowadzenia przedmiotowego zwolnienia, organ pierwszej instancji przed wydaniem decyzji miał obowiązek ocenić czy wspomniane zwolnienie stanowiło formę udzielenia pomocy publicznej, o której mowa w art. 107 TFUE i ewentualnie zweryfikować dopuszczalność jego zastosowania, dokonując prounijnej wykładni art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Z uzasadnienia decyzji Burmistrza nie wynikało, aby organ gminy dokonał takich ustaleń i rozważań. W konsekwencji Kolegium, na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2021 r. poz. 1540; dalej: o.p.), uchyliło zaskarżoną decyzję i zobowiązało organ pierwszej instancji do dokonania oceny, czy zwolnienie od podatku od nieruchomości przewidziane w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. spełniało wszystkie warunki, o których mowa w art. 107 ust. 1 TFUE, a jeżeli tak — do zweryfikowania dopuszczalności udzielenia pomocy publicznej przez pryzmat przepisów prawa wspólnotowego. W skardze na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Sieradzu pełnomocnik spółki P., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego, podniósł przede wszystkim zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. w zw. z Załącznikiem nr 1 do u.t.k. oraz w zw. art. 107 ust. 1 i art. 108 ust. 1, 2 i 3 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej: TFUE) poprzez uznanie, iż zastosowanie zwolnienia z podatku od nieruchomości wskazanego w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., w odniesieniu do posiadanych przez spółkę gruntów, budynków i budowli stanowiących infrastrukturę kolejową w rozumieniu ustawy o Transporcie Kolejowym, może potencjalnie wiązać się z udzieleniem niedozwolonej pomocy publicznej, w szczególności ze względu na jej selektywny charakter. Pełnomocnik strony podniósł ponadto zarzuty naruszenie prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: (1) art. 120 o.p. poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego, w tym poprzez niezastosowanie przepisów mających zastosowanie w sprawie, oraz poprzez wydanie decyzji z naruszeniem wskazanych niżej przepisów postępowania; (2) art. 121 § 1 w zw. z art. 2a o.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych z uwagi na zastosowanie wykładni rozszerzającej i profiskalnej przy rozstrzyganiu w przedmiotowej sprawie (in dubio pro fisco), mimo wyraźnego brzmienia przepisów mających zastosowanie oraz interpretację stwierdzonych przez SKO wątpliwości na niekorzyść podatnika; (3) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 124 i art. 122 o.p. poprzez wydanie decyzji niezawierającej prawidłowego uzasadnienia prawnego, a w konsekwencji naruszenie zasady przekonywania. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Sieradzu wniosło o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek z innych przyczyn niż zostały w niej wymienione. Zgodnie z art. 233 § 2 o.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Wydanie decyzji kasacyjnej w trybie art. 233 § 2 o.p., stanowi odstępstwo od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy, jest zatem dopuszczalne wyjątkowo, w ściśle określonych warunkach. Uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, możliwe jest wyłącznie jeżeli postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone przez organ pierwszej instancji w ogóle, albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części. W orzecznictwie słusznie wskazuje się, że rozstrzygnięcie wydawane na podstawie tego unormowania ma jedynie charakter formalny, nie odnosi się do istoty sprawy i nie przesądza o jej wyniku. Decyzja kasacyjna powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji nie może być podjęta w innych sytuacjach niż te, które zostały określone w art. 233 § 2 o.p. Żadne inne wady postępowania, ani wady decyzji podjętej w pierwszej instancji nie dają organowi odwoławczemu podstaw do wydania takiej decyzji (wyroki NSA z 25 września 2019 r., II FSK 3206/17 oraz z 8 lipca 2021 r., II FSK 3422/18, CBOSA). Przepis art. 233 § 2 o.p., określając przesłanki wydania kasatoryjnej decyzji, odwołuje się jedynie do konieczności "przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części". Poza zakresem tej normy prawnej jest kwestia odmiennej, nowej, oceny prawnej organu odwoławczego, która nie może być wyłączną podstawą uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ (wyroki NSA z 13 marca 2013 r., I FSK 570/12 oraz z 24 września 2018 r., I FSK 1794/16, CBOSA). W niniejszej sprawie zasadniczym przedmiotem sporu jest to, czy grunty i budowle składające się na należącą do podatnika infrastrukturę kolejową mogły korzystać z przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. zwolnienia od podatku od nieruchomości. Kolegium w zaskarżonej decyzji nie przesądziło jednak tej kwestii uznając, że punktem wyjścia do rozważań o możliwości zastosowania ww. przepisu powinno być ustalenie, czy wskazane zwolnienie podatkowe spełniało przesłanki uznania je za pomoc publiczną, a jeżeli tak — to czy pomoc ta była dozwolona, to jest czy nie naruszała przepisów unijnych. Organ przypomniał, że powołany przepis został znowelizowany z początkiem 2017 r. ustawą z dnia 16 listopada 2016 r. o zmianie ustawy o transporcie kolejowym oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 1923). Projekt ustawy nowelizującej nie został — pomimo obowiązku wynikającego z art. 108 ust. 3 TFUE — zgłoszony Komisji Europejskiej do zatwierdzenia. Organ odwoławczy nie rozstrzygnął jednak jakie znaczenie dla sprawy ma brak uprzedniego (prewencyjnego) zgłoszenia Komisji planu wprowadzenia przedmiotowego zwolnienia, lecz zobowiązał organ pierwszej instancji do wypowiedzenia się w tej kwestii. Konieczność oceny czy wspomniane zwolnienie stanowiło formę udzielenia pomocy publicznej, o której mowa w art. 107 TFUE i ewentualnie czy należy zweryfikować dopuszczalność jego zastosowania w sprawie, było jedyną przyczyną uchylenia decyzji Burmistrza Wieruszowa i przekazania sprawy temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Organ drugiej instancji w ogóle nie wypowiedział się co do stanu faktycznego sprawy, uznając ustalenia dowodowe za wtórne w stosunku do ustalenia zakresu obowiązywania normy prawnej zawartej w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. Z treści zaskarżonej decyzji nie wynika ani to czy postępowanie dowodowe organu pierwszej instancji przeprowadzono właściwie, ani czy miało jakieś wady. W tej sytuacji, stosownie do tego co powiedziano wyżej, Kolegium nie miało żadnych podstaw do zastosowania art. 233 § 2 o.p. Przepis ten bowiem pozwala na wydanie decyzji kasacyjnej jedynie, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Żadna z tych sytuacji nie była rozważana przez organ odwoławczy. Ponadto należy zauważyć, że z art. 233 § 2 o.p. wynika obowiązek organu odwoławczego wskazania okoliczności faktycznych, które należy zbadać przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Na tej podstawie organ odwoławczy nie może zobowiązywać organu pierwszej instancji do dokonania wykładni przepisów prawa materialnego. Wykładnia taka należy do organu drugiej instancji rozpoznającego odwołanie od decyzji. Dopiero jeżeli z prawidłowej wykładni prawa materialnego wynika konieczność poczynienia dodatkowych ustaleń faktycznych, organ odwoławczy — przy spełnieniu przesłanek z art. 233 § 2 o.p. — może uchylić kontrolowaną decyzję i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia. W badanej sprawie Kolegium uchyliło się od interpretacji przepisów prawa materialnego, mimo że uznało ją za wątpliwą i jednocześnie istotną dla rozstrzygnięcia. W tej sytuacji zaskarżoną decyzję także i z tego powodu należy uznać za wydaną z naruszeniem art. 233 § 2 o.p. W ponownym postępowaniu Kolegium zobowiązane będzie samodzielnie ocenić czy zwolnienie, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. stanowiło formę udzielenia pomocy publicznej, o której mowa w art. 107 TFUE i ewentualnie zweryfikować dopuszczalność jego zastosowania, dokonując prounijnej wykładni tego unormowania. W zależności od przyjętych ustaleń w zakresie prawa materialnego Kolegium ustali czy i w jakim zakresie postępowanie dowodowe wymaga uzupełnienia. Dopiero na tej postawie Kolegium oceni czy zachodzi potrzeba wydania decyzji kasacyjnej z art. 233 § 2 o.p., czy też jednej z decyzji wymienionych w art. 233 § 1 o.p. Naruszenie przez organ odwoławczy art. 233 § 2 o.p. czyni przedwczesnym dokonywanie oceny zasadności sformułowanych w skardze zarzutów dotyczących naruszenia wskazanych tam przepisów prawa materialnego oraz procesowego. W tym stanie sprawy Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) uchylił zaskarżoną decyzję. Rozstrzygnięcie w przedmiocie kosztów postępowania znajduje podstawę w art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. k.ż.