I SA/Łd 654/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący : Sędzia NSA Anna Świderska, Sędziowie Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Protokolant : asystent sędziego Marek Pilc, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lipca 2005 roku sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie zmiany postanowienia organu pierwszej instancji w sprawie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego p o s t a n a w i a : odrzucić skargę. I SA/Łd 654/05 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...], nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. – działając na podstawie art. 14b § 2 i § 5 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 roku, nr 8, poz. 60) zmienił z urzędu postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...], nr [...] w sprawie interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, uznając, iż przedmiotowe postanowienie rażąco narusza prawo. W sprawie ustalono, iż wnioskiem z dnia 24 stycznia 2005 roku Spółka A wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. o udzielenie interpretacji. Zakład przedstawił następujący stan faktyczny. W miesiącu grudniu 2004 roku Gmina będąca jedynym udziałowcem Spółki przekazała jej środki trwałe w postaci aportu celem podwyższenia kapitału zakładowego. Przekazanie tych środków trwałych wymagało sporządzenia aktu notarialnego, co wiązało się z poniesieniem dodatkowych wydatków, określonych przez notariusza w fakturze VAT, za którą zapłaciła Spółka. Zdaniem strony omawiane wydatki, jako pośrednio wpływające na uzyskanie przychodów Spółki stanowiły, w momencie poniesienia, koszt uzyskania przychodów. W tak przedstawionym stanie faktycznym Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wydał w dniu [...] postanowienie nr [...] uznając za prawidłowe stanowisko Spółki zaprezentowane w powyższym wniosku. Po przeanalizowaniu powyżej przedstawionego stanu faktycznego, wynikającego z pisma Spółki z dnia 24 stycznia 2005 roku oraz treści postanowienia z dnia [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, iż postanowienie to rażąco narusza prawo. Stosownie bowiem do postanowień art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 roku, Nr 54, poz. 654, ze zm.) nie zalicza się do przychodów między innymi przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego. W myśl natomiast przepisów art. 15 ust. l tejże ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. l. W świetle powyższych uregulowań, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż wniesiony do Spółki aport na powiększenie kapitału zakładowego nie stanowi przychodu jednostki. Brak jest zatem podstaw prawnych do zaliczenia wydatków poniesionych w związku z wniesieniem tego aportu do kosztów uzyskania przychodów Spółki. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zawarł w swojej decyzji pouczenie, iż przysługuje od niej skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Na powyższą decyzję Spółka A w dniu [...] wniósł skargę do Sądu administracyjnego. W skardze strona skarżąca podtrzymała argumentację zawartą w swoim wniosku z dnia 24 stycznia 2005 roku. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymując swoje stanowisko, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga podlega odrzuceniu, albowiem jej wniesienie było niedopuszczalne. Merytoryczne rozpoznanie zarzutów skargi poprzedza zawsze kontrola dopuszczalności środka zaskarżenia. Przyczyny odrzucenia skargi wskazane są w sposób enumeratywny w art. 58 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). W ocenie Sądu w niniejszej sprawie zachodzi przesłanka określona w art. 58 § 1 pkt 6, albowiem wniesienie skargi jest niedopuszczalne z innych przyczyn niż wskazano w punktach 1 – 5 tego przepisu. Zgodnie z unormowaniem zawartym w art. 52 powyższej ustawy, obowiązuje zasada, że kontrola Sądu administracyjnego jest dopuszczalna dopiero po przeprowadzeniu weryfikacji aktu administracyjnego w toku postępowania administracyjnego. Zresztą taka sama zasada obowiązywała pod rządami ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 z późn. zm.) (art. 34 ustawy). Zatem ustawodawca przyznaje pierwszeństwo środkom zaskarżenia dopuszczalnym i aktualnym w toku postępowania administracyjnego. Zgodnie bowiem z treścią przepisu art. 52 § 1 p.p.s.a., skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie, chyba że skargę wnosi prokurator lub Rzecznik Praw Obywatelskich. Zatem jedną z przesłanek dopuszczalności skargi jest wyczerpanie środków zaskarżenia. Przy czym przez wyczerpanie środków zaskarżenia, zgodnie z § 2 należy rozumieć sytuację, w której stronie nie przysługuje żaden środek zaskarżenia, taki jak zażalenie, odwołanie lub wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, przewidziany w ustawie. Jednakże stosownie do treści § 3 jeżeli ustawa nie przewiduje środków zaskarżenia w sprawie będącej przedmiotem skargi, skargę na akty lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4, można wnieść po uprzednim wezwaniu na piśmie właściwego organu - w terminie czternastu dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu aktu lub podjęciu innej czynności - do usunięcia naruszenia prawa. Również podobne unormowanie zawiera przepis § 4 powyższego przepisu, zgodnie z którym w przypadku innych aktów, jeżeli ustawa nie przewiduje środków zaskarżenia w sprawie będącej przedmiotem skargi i nie stanowi inaczej, należy również przed wniesieniem skargi do sądu wezwać na piśmie właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa. Termin, o którym mowa w § 3, nie ma zastosowania. Zaskarżona decyzja została wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na podstawie art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia albo uchyla postanowienie, o którym mowa w art. 14a § 4 z urzędu, jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także, jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów. Wprawdzie cytowana norma prawna zawiera określenie "organ odwoławczy", to oczywistym jest, że Dyrektor Izby Skarbowej nie wydawał tej decyzji w wyniku rozpoznania odwołania, czy też zażalenia podatnika od postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego jako organu pierwszej instancji. Zresztą sformułowanie zawarte w analizowanym przepisie, dotyczące działania z urzędu, doprowadza do wniosku, że unormowanie to przewiduje swego rodzaju nadzwyczajny tryb zmiany, bądź też uchylenia ostatecznych postanowień Naczelnika Urzędu Skarbowego, dotyczących pisemnych interpretacji, określonych w art. 14a i następne Ordynacji podatkowej. Zatem należy uznać, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej, wydana na podstawie art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, jest decyzją wydaną przez organ pierwszej instancji. Takie też stanowisko prezentowane jest w doktrynie (zob. B. Brzeziński, M. Masternak, Instytucja wiążących interpretacji w Ordynacji podatkowej, Monitor Podatkowy 2005, nr 4, s. 11 i następne). Zatem strona musi, przed złożeniem skargi do Sądu administracyjnego, wyczerpać środki zaskarżenia. Przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej żadnego środka zaskarżenia. Dlatego też strona przed złożeniem skargi, stosownie do treści art. 52 § 4 Ordynacji podatkowej, powinna wezwać na piśmie właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa. Skarga na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, wydana bez wyczerpania środków zaskarżenia, podlega odrzuceniu jako niedopuszczalna zgodnie z art. 58 § 1 pkt 6 w związku z art. 52 § 1 p.p.s.a. Wato również wskazać, że stanowiska w zakresie niedopuszczalności niniejszej skargi nie zmienia fakt błędnego pouczenia, zawartego w zaskarżonej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał bowiem, że od tej decyzji przysługuje skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Wprawdzie przepis art. 214 Ordynacji podatkowej stanowi, że nie może szkodzić stronie błędne pouczenie w decyzji, co do prawa odwołania, wniesienia powództwa do sądu powszechnego lub skargi do sądu administracyjnego albo brak takiego pouczenia. Jednakże przepis ten ma zastosowanie wyłącznie w ramach postępowania podatkowego. Nie stosuje się go w postępowaniu przed sądem administracyjnym. Dlatego też unormowanie powyższe nie może dawać stronie specjalnych uprawnień naruszających ustalone prawem zasady postępowania, kreując dopuszczalność skargi w sytuacjach, gdy ustawodawca nie przyznaje stronie takich uprawnień. Błędne pouczenie będzie stanowiło uzasadnienie przywrócenia terminu do wniesienia środka zaskarżenia ( zob. wyrok NSA z dnia 23 stycznia 1998 r., I SA 1065/97, ONSA 1998/4/135; postanowienie NSA z dnia 1 lipca 1998 r., III SA 230/97). Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 w związku z art. 52 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi odrzucił skargę jako niedopuszczalną.