I SA/Łd 656/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Piotr Kiss, Asesor WSA Renata Kubot-Szustowska, Protokolant asystentka sędziego Dominika Janicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 sierpnia 2007 r. sprawy ze skargi A Spółki z o.o. we W. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie nałożenia kary porządkowej 1) uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia [...], Nr [...]; 2) stwierdza , że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku. Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. wszczął kontrolę podatkową A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością we W. w celu sprawdzenia wywiązywania się przez podatniczkę z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku akcyzowego ( zużycia alkoholu etylowego skażonego bitrexem i obrotu wytworzonymi na jego bazie rozcieńczalnikami). Postanowieniem z dnia [...] organ podatkowy na podstawie art. 286 § 1 pkt 4 i 5 , art. 155 § 1, art. 189 § 1 i § 2 , art. 216 w zw. z art. 292 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 8,poz. 60 ze zm., powoływanej dalej jako Ordynacja podatkowa) wezwał spółkę A do przedłożenia kontrolującym w siedzibie składu podatkowego w K. w terminie 3 dni od doręczenia wezwania dowodów w postaci faktur VAT sprzedaży wytworzonych rozcieńczalników na bazie alkoholu etylowego skażonego bitrexem wraz z rejestrami faktur VAT. Postanowienie zawierało przytoczenie treści art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej i zostało doręczone spółce [...] Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. na podstawie art. 262 § 1, § 5 w zw. z art. 292 Ordynacji podatkowej nałożył karę porządkową w kwocie 2 500 zł. Jako adresata postanowienia wskazano A. J., prezesa zarządu A spółki z o.o. we W.. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano, iż postanowieniem z [...] organ zobowiązał spółkę, reprezentowaną przez prezesa zarządu A. J. do przedłożenia wskazanych w tym postanowieniu dowodów. Osoba wezwana pomimo prawidłowego doręczenia wezwania bezzasadnie odmówiła okazania przedmiotowych dokumentów. W związku z niewykonaniem czynności określonych w art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej na podstawie art. 262 § 1 tej ustawy na stronę, pełnomocnika strony, świadka lub biegłego może zostać nałożona kara porządkowa do 2 500 zł i z tych względów organ orzekł o karze. Postanowienie doręczono prezesowi zarządu spółki . W przepisanym prawem terminie zażalenie na to postanowienie złożyła A spółka z o.o. , domagając się jego uchylenia. Stwierdziła, że w jej ocenie organ podatkowy nie był uprawniony do żądania przedstawienia dokumentów dotyczących obrotu rozcieńczalnikami. Z tytułu ich sprzedaży spółka nie jest bowiem podatnikiem podatku akcyzowego, a tylko w stosunku do podatników może być, zgodnie z art. 281 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej wszczęta kontrola podatkowa mająca na celu sprawdzenie, czy wywiązują się oni z obowiązków wynikających z prawa podatkowego. Strona powołała się na wydane w trybie art. 14 a § 1 Ordynacji podatkowej postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł., z którego wynikało, iż rozcieńczalniki nie są opodatkowane akcyzą. Na te okoliczności kontrolowana zwracała uwagę organu, kierując do niego pisma z żądaniem wskazania podstawy prawnej wezwania do okazania faktur. Organ w odpowiedzi na pisma spółki wywodził, odmiennie niż w interpretacji, iż rozcieńczalniki są wyrobem akcyzowym. Spółka w obszernej polemice, kwestionowała ten pogląd jako sprzeczny z prawem. W toku postępowania zażaleniowego do akt sprawy została załączona notatka służbowa pracownika organu, dokonującego czynności kontrolnych, z której wynikało, iż karę nałożono na prezesa zarządu, a jej wysokość ustalono biorąc pod uwagę zajmowane przez niego stanowisko, a także fakt, iż odmowa przedłożenia dokumentów przedłuży czas kontroli i zwiększy jej koszt. Postanowieniem z [...] Dyrektor Izby Celnej po rozpatrzeniu odwołania utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Jako adresata postanowienia wskazał A. J., prezesa zarządu spółki A, zaś jako podmiot wnoszący zażalenie- stronę, spółkę A. Przywołał art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej, w którym określono katalog osób, od których organ podatkowy uprawniony jest żądać wykonania określonych czynności – złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub wykonania innej czynności. Wskazał, iż w toku kontroli podatkowej kontrolujący są uprawnieni do żądania udostępnienia akt, ksiąg i wszelkiego rodzaju dokumentów związanych z przedmiotem kontroli i zbierania innych niezbędnych materiałów w zakresie objętym kontrolą, a kontrolowany jest zobowiązany do umożliwienia kontrolującemu wykonania czynności, ma obowiązek udzielać wszelkich wyjaśnień dotyczących przedmiotu kontroli i dostarczać kontrolującemu żądane dokumenty. Gdy z obowiązków tych się nie wywiązuje, organ kontrolujący może nałożyć na niego karę porządkową na podstawie art. 262 w zw. z art. 291 Ordynacji podatkowej. Dalej organ II instancji wskazał, iż spółka A jest zarejestrowanym podatnikiem akcyzy, prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie wyrobów akcyzowych, prowadzi skład akcyzowy, w którym produkuje rozcieńczalniki na bazie alkoholu etylowego korzystając ze zwolnienia od akcyzy alkoholu etylowego na podstawie § 18 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnienia od podatku akcyzowego (Dz.U. z 2006 r./, nr 7,poz. 500 ze zm.). Zgadzając się ze stroną, iż nie powstaje obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym od alkoholu etylowego zużytego przy produkcji rozcieńczalników ani od rozcieńczalników przy ich sprzedaży, stwierdził, iż aby zakończyć kontrolę taką konstatacją organ podatkowy musi zebrać całość dokumentów potwierdzających wypełnienie wszystkich obowiązków nałożonych na podatnika, w tym także dokumentów, na podstawie których rozcieńczalniki zostały wyprowadzone ze składu podatkowego. Rozcieńczalniki są bowiem wyrobem akcyzowym i wobec nich mógłby powstać obowiązek podatkowy, gdyby ze względu na zawartość alkoholu etylowego zostały wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem. Dlatego kontrola musiała objąć również etap zbycia rozcieńczalników, aby wykluczyć, iż nie zostały one wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem. Takim dowodem prawidłowego zużycia są faktury VAT ich sprzedaży. Dlatego odmowę ich przedstawienia przez podatnika uznać należy za bezzasadną. Postanowienie zawierało pouczenie o przysługującym stronie prawie wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Doręczono je A. J.- prezesowi zarządu spółki A, na adres spółki. W obszernej skardze na to postanowienie A spółka z o.o. we W. zarzuciła , iż Dyrektor Izby Celnej w Ł. uznał w sposób nieuprawniony, iż strona bezzasadnie odmówiła okazania dokumentów, że można w toku kontroli ukarać kontrolowanego karą porządkową za niewykonanie czynności określonych w art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej, pominięcie naruszenia przez organ I instancji art. 217 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej wskutek wskazania w postanowieniu z [...] nieprawidłowej podstawy prawnej, naruszenie art. 191,187 § 1 i § 3 , art. 210 § 4 w zw. z art. 219, art. 14 b § 1 i § 2 , art. 194 § 1 , art. 281 § 1 i 2, art. 2 § 1 pkt 1 i art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W związku z tym wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości. W uzasadnieniu skargi strona wyraziła pogląd, iż wykonania czynności, o których mowa w art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej można domagać się tylko w postępowaniu podatkowym. W trakcie kontroli mają zastosowanie art. 181-291 Ordynacji podatkowej, a podstawą do żądania dokumentów jest art. 286 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej Zgodnie zaś z art. 292 Ordynacji podatkowej przepisy rozdziału 6 Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio tylko w sprawach nieuregulowanych w art. 281-291 Ordynacji podatkowej. Ponadto w postanowieniu organu I instancji nieprecyzyjnie wskazano podstawę prawną rozstrzygnięcia – powołano jedynie art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej, bez wskazania konkretnego punktu ( jednostki redakcyjnej tego przepisu), określającego, co jest powodem nałożenia kary. Wprawdzie w zażaleniu strona nie podnosiła tego zarzutu, jednakże z mocy art. 187 § 1 i art. 120 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Celnej winien był zauważyć to uchybienie. Strona zarzuciła także, iż organ II instancji pominął dowód w postaci wiążącej interpretacji przepisów, zaś w uzasadnieniu postanowienia nie wskazał dowodów, którym dał wiarę i tych, którym wiarygodności odmówił, nie odniósł się także do wszystkich zarzutów zażalenia, czym naruszył art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Pomijając wiążącą interpretację prawa podatkowego naruszył zaś zarówno art. 14 b § 2,jak i art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej ( interpretacja ta jest dokumentem urzędowym). Strona miała zaś prawo odmówić przedstawienia dokumentów, stosując się do tej interpretacji. Strona powtórzyła zarzuty, podniesione w zażaleniu, odnoszące się braku podstaw do prowadzenia kontroli w zakresie obrotu rozcieńczalnikami przez organ właściwy dla podatku akcyzowego w sytuacji, gdy rozcieńczalniki te nie podlegają akcyzie. Ponadto podniosła także, iż trudno stwierdzić, w jaki sposób na podstawie faktur sprzedaży organy podatkowe chcą sprawdzić prawidłowość zużycia rozcieńczalników. Argumentację w tym zakresie poszerzyła w piśmie stanowiącym uzupełnienie skargi, wskazując w nim dodatkowo na naruszenie art. 2 pkt 12 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 29,poz. 297 ze zm.). Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi, powołując się na argumenty zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, zaskarżone postanowienie narusza bowiem przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik postępowania. Sąd, zobligowany do kontroli działania organów administracji publicznej pod kątem zgodności z prawem ( art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych –Dz.U. Nr 153,poz. 1269 ze zm.) i do zapewnienia efektywności tej kontroli poprzez wyeliminowanie z obrotu prawnego wadliwych aktów administracyjnych, poddanych tej kontroli, związany jedynie granicami sprawy, a nie zarzutami, podstawą prawną i wnioskami skargi ( art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. Nr 153,poz. 1270 ze zm. , powoływanej dalej jako p.p.s.a.) uwzględnił skargę biorąc pod uwagę również naruszenia przepisów postępowania , które nie zostały w niej wskazane . Art. 262 § 1-3 Ordynacji podatkowej reguluje zakres przedmiotowy i podmiotowy stosowania kar pieniężnych, stanowiących pewnego rodzaju środek przymusu, mający zastosowanie w postępowaniu podatkowym ( rozdział 22 –Kary porządkowe stanowi część działu IV Postępowanie podatkowe) oraz – z mocy art. 292 Ordynacji podatkowej- w toku kontroli podatkowej. Kara może być nałożona na stronę, pełnomocnika strony, świadka lub biegłego ( § 1 art. 262 ), osobę, która wyraziła zgodę na powołanie jej na biegłego, osobę mającej wiedzę o rzeczach lub prawach majątkowych, mogących być przedmiotem hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego ( § 2 art. 262) i na osobę trzecią, które bezzasadnie odmawia okazania przedmiotu oględzin ( § 3 art. 262). Stwierdzić należy, iż skoro przepis ten ma odpowiednie zastosowanie do kontroli podatkowej za osobę, na którą można nałożyć karę porządkową, uznać też należy kontrolowanego- czyli podatnika, płatnika, inkasenta i następców prawnych ( art. 281 § 1 Ordynacji podatkowej). W tym przypadku kontrolowanym, jak wynika z treści upoważnienia do kontroli był w ocenie organów podatkowych podatnik będący spółką z ograniczoną odpowiedzialnością ( osobą prawną). Do niego też, jako do kontrolowanego kierowane było wezwanie do udostępnienia organom podatkowym określonych przez nie dokumentów. Ordynacja podatkowa nie reguluje w sposób szczególny kwestii działania osób prawnych w postępowaniu podatkowym czy też w toku kontroli podatkowej. W zakresie oceny ich zdolności prawnej i zdolności do czynności prawnych odsyła wyraźnie do przepisów prawa cywilnego ( art. 135 Ordynacji podatkowej), w braku odmiennej regulacji w zakresie organów uprawnionych do występowania w imieniu osoby prawnej odwołać się więc należy również do przepisów tej gałęzi prawa, mając na względzie spójność systemu prawa. Zgodnie z art. 38 Kodeksu cywilnego osoba prawna działa przez swoje organy w sposób przewidziany w ustawie i opartym na niej statucie. Zgodnie z art. 201 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94,poz. 1037 ze zm.) organem reprezentującym spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością jest jej zarząd. Adresatem postanowień w przedmiocie kary porządkowej był A. J. jako prezes spółki A. Lektura uzasadnienia organu I instancji nie wyjaśnia jednakże, czy istotnie to on był osobą ukaraną karą pieniężną, w uzasadnieniu przytoczono bowiem tylko początkową treść art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej, bez wyjaśnienia, w odniesieniu do której z wymienionych w tym przepisie osób karę zastosowano. Jako osobę ukaraną wskazano A. J. w notatce służbowej, sporządzonej w toku postępowania zażaleniowego przez pracownika dokonującego kontroli i w początkowej części uzasadnienia organu II instancji (odnoszącej się do opisu przebiegu postępowania). Jednocześnie jednak Dyrektor Izby Celnej rozpoznał zażalenie spółki A na postanowienie w przedmiocie ukarania karą pieniężną jako zażalenie strony i nie miał wątpliwości, iż zażalenie takie spółce przysługuje. Jako podstawę nałożenia kary wskazywał także na niewykonanie wezwania, kierowanego wyraźnie i jednoznacznie do kontrolowanego (czyli spółki A). Także spółkę A ( jako stronę ) pouczono o prawie do wniesienia skargi do sądu administracyjnego, choć postanowienie doręczono A. J. jako prezesowi spółki A na jej adres ( tak wynika z treści dowodu doręczenia). Ponadto w treści postanowień organów obu instancji wskazano jako podstawę rozstrzygnięcia art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten nie wymienia zaś w kręgu podmiotów, które można ukarać, osób wchodzących w skład organu osoby prawnej. Zauważyć zaś należy, iż zarządu spółki jako jej organu ( i osób fizycznych wchodzących w jego skład) nie można utożsamiać z pełnomocnikiem w rozumieniu art. 137 § 1 w zw. z art. 292 Ordynacji podatkowej . W istocie zatem treść zaskarżonego postanowienia ( w powiązaniu z zachowaniem organu odwoławczego) i postanowienia organu I instancji nie pozwala na jednoznaczne określenie osoby, która została ukarana karą pieniężną. Ta kwestia jest zaś podstawowa nie tylko dla oceny legalności wydanego aktu, ale przede wszystkim dla ustalenia, kto jest zobowiązany do zapłaty kary. Brak wyraźnego określenia osoby ukaranej karą stanowi naruszenie art. 217 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, mogące mieć wpływ na wynik sprawy. Organ może ukarać osoby wymienione w art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej wówczas, gdy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego nie stawiły się osobiście bez uzasadnionej przyczyny, mimo że były do tego zobowiązane (art. 262 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej) ,lub bezzasadnie odmówiły złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności (art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej), lub bez zezwolenia tego organu opuściły miejsce przeprowadzenia czynności przed jej zakończeniem ( art. 262 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej). Zarówno w podstawie prawnej, jak i w uzasadnieniach postanowień organów podatkowych obu instancji nie wskazano, którego w wyliczonych w powołanym przepisie obowiązku strona ( jej organ ) nie wykonała. Niewątpliwie brak wskazania w uzasadnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienia w uzasadnieniu stanowi naruszenie art. 217 § 1 pkt 4 i § 2 w zw. z art. 210 § 4 i art. 219 Ordynacji podatkowej, mogące mieć wpływ na wynik postępowania ( utrudnia chociażby ukaranemu obronę ). Organ I instancji ( w bardzo lakonicznym uzasadnieniu) wskazał, iż obowiązek przedstawienia faktur nałożony został na kontrolowaną spółkę na podstawie art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten nie może jednak w ocenie Sądu mieć w tym wypadku zastosowania. Kontrolowanego wezwano bowiem do przedłożenia określonych dokumentów, stanowiących dowody w rozumieniu art. 180 § 1 w zw. z art. 292 Ordynacji podatkowej . Wskazuje na to zresztą treść wezwania, w którym poza art. 155 § 1 powołano także art. 189 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Żądanie od kontrolowanego przedłożenia dowodów znajdujących się w jego posiadaniu nie może zaś być obwarowane przymusem w postaci kary pieniężnej ( por. B.Adamiak [w:] B.Adamiak. J.Borkowski, R.Mastalski, J.Zubrzycki- Ordynacja podatkowa. Komentarz- Wrocław 2006, s. 710). Ponadto przedłożenie dowodu nie mieści się w hipotezie normy prawnej, określonej w art. 262 § 1 pkt 1-3 Ordynacji podatkowej. Nie może ono być uznane za odmowę złożenia wyjaśnień ( nie żądano wszak opisania, co dzieje się z rozcieńczalnikiem po opuszczeniu przez niego składu podatkowego) , zeznań ( składają je świadkowie – art. 196 § 1 Ordynacji podatkowej) wydania opinii (tę sporządza biegły- art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej), okazania przedmiotu oględzin ( te polegają na zbadaniu jakiegoś przedmiotu przez organ orzekający w celu dokonania spostrzeżeń za pomocą określonego zmysłu co do właściwości tego przedmiotu- W. Siedlecki-Postępowanie cywilne w zarysie-Warszawa 1972- s. 340. B.Adamiak, op. cit. s. 730). Z oczywistych względów niewykonanie obowiązku przedłożenia dowodów z dokumentu nie może być uznane za którąkolwiek z czynności wymienionych w art. 262 § 1 pkt 1 i 3 Ordynacji podatkowej. Także więc z tego względu zaskarżone postanowienie narusza prawo. Odmowa przedstawienia faktur nie podlega bowiem sankcji, o jakiej mowa w art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej. Zauważyć ponadto należy, iż uzasadnienie postanowień wydanych przez organy podatkowe w tej sprawie, wbrew wymogom wynikającym z art. 217 § 2 w zw. z art. 210 § 4 i art. 219 Ordynacji podatkowej nie wskazuje motywów nałożenia kary w najwyższej dopuszczalnej wysokości. Nałożenie kary i jej wysokość ( w określonych prawem granicach) pozostawione jest uznaniu organu podatkowego. Nie oznacza to jednak, iż nie ma on obowiązku wyjaśnienia ukaranemu motywów, jakie przesądziły zarówno o zastosowaniu sankcji, jak i o jej wysokości. Kara musi być bowiem adekwatna do przewinienia ( por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lipca 2000 r., sygn. akt I SA/Kr 2246/98, opubl. w Orzecznictwie Podatkowym, LexisNexis 2001 r., nr 4,s.66). Brak uzasadnienia rozstrzygnięcia o wysokości kary ( za takie nie można bowiem uznać notatki służbowej) czyni je dowolnym. Narusza także art. 121 i 124 w zw. z art. 292 Ordynacji podatkowej. Z tych względów zaskarżone postanowienie należało uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Dla końcowego załatwienia sprawy konieczne także w było w ocenie Sądu uchylenie na podstawie art. 135 p.p.s.a. postanowienia wydanego przez Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł.. Sąd nie odniósł się do pozostałych zarzutów skargi ( co do zasadności żądania faktur sprzedaży i dopuszczalności kontroli podatkowej w tym zakresie), bowiem wobec wskazanych naruszeń rozstrzygnięcie kwestii zasadności odmowy przedstawienia tych dokumentów nie miało znaczenia dla wyniku sprawy. Wstrzymanie wykonania postanowień uzasadnia art. 152 p.p.s.a. Wobec niezłożenia przez skarżącą wniosku o zwrot kosztów postępowania ( o prawie do złożenia takiego wniosku strona została pouczona w wezwaniu na rozprawę) brak było podstaw do zasądzenia ich na jej rzecz mimo wyniku postępowania ( art. 210 § 1 w zw.z art. 200 p.p.s.a.)