I SA/Łd 66/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant: Pomocnik sekretarza Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lutego 2014 r. sprawy ze skargi A Spółka z o.o. Spółki komandytowo-akcyjnej w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2006 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 5117 (pięć tysięcy sto siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 66/14 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z dnia [...]. nr [...]Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta Łodzi z dnia [...]. odmawiającą Spółce A z o.o. stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2006 r. W toku prowadzonego postępowania ustalono, że na gruntach położonych w Ł. przy ul. K. i Al. W., należących do skarżącej spółki znajdują się budowle dróg wewnętrznych oraz budowle latarni oświetleniowych. Na drogach wydzielono miejsca parkingowe i pasy ruchu pojazdów oraz pieszych. Ruch zorganizowany jest za pomocą znaków drogowych pionowych oraz poziomych. W obrębie pasów ruchu znajdują się poziome ograniczniki prędkości. Ponadto drogi wewnętrzne posiadają zjazdy na drogi publiczne. Kolegium zaaprobowało stanowisko organu I instancji, że wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art.2 ust.3 pkt.4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w latach 2005 – 2006 będą podlegały budowle dróg zlokalizowane w granicach pasów drogowych dróg wewnętrznych, co musi być potwierdzone w ewidencji gruntów stosownym zapisem dr. Na nieruchomościach należących do spółki nie były wyodrębnione pasy drogowe, bowiem omawiane użytki gruntowe nie były sklasyfikowane jako droga – dr. W ocenie Kolegium ewidencja gruntów i budynków pozostawia poza swoim zakresem wszelkie budowle. Nie oznacza to jednak, że nie może być uwzględniana przy określeniu opodatkowania podatkiem od nieruchomości stosownie do treści art. 21 ust.1 prawo geodezyjne i kartograficzne. Kolegium podniosło także, że należący do skarżącej spółki parking wraz z drogami dojazdowymi i oświetleniem nie spełniał kryteriów, aby mógł zostać zakwalifikowany jako obiekt budowlany służący prowadzeniu, zabezpieczeniu i obsłudze ruchu drogowego. Drogi wewnętrzne nie są związane z obsługą ruchu drogowego, a stanowią dojazd do parkingu oraz do sklepu, a celem prowadzenia parkingu przy sklepie jest zapewnienie bezpieczeństwa pojazdów i przybywających do sklepu klientów i dostawców. W skardze na powyższą decyzję spółka wniosła o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, to jest art.122, art.187 § 1 i art.191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (test jedn. Dz.U. 2005 r. Nr 8, poz.60 ze zm.), dalej "O. p." poprzez uznanie, że wyłączone z opodatkowania pasy drogowe (grunty) oraz budowle dróg stanowią parking nie podlegający wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art.1 ust.3 pkt.4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w analizowanym roku podatkowym (dalej u.o.p.l.). Zdaniem skarżącej stanowisko takie jest sprzeczne z materiałem dowodowym zgromadzonym w postępowaniu, to jest z opinią biegłego rzeczoznawcy, z której wynika, że spółka wyłączyła z opodatkowania drogi (w tym drogi położone poza parkingiem), dokumentacją Wydziału Urbanistyki i Architektury w Departamencie Strategii Rozwoju Urzędu Miasta oraz dowodem z oględzin przeprowadzonym na nieruchomości spółki. Zarzuciła też naruszenie prawa materialnego, to jest art.2 ust.3 pkt.4 u.o.p.l. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2004 r. do 31 grudnia 2006 r. w związku z art.21 ustawy z dnia17 maja 1989 r. Prawo Geodezyjne i Kartograficzne (tekst jedn. Dz.U. 2010.193.1287), dalej "p.g.k.", § 68 ust.3 pkt.4 Rozp. Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków poprzez uznanie, że zwolnienie określone w art. 2 ust.3 pkt.4 u.o.p.l. ma zastosowanie jedynie w sytuacji, gdy grunty, na których położone są budowle dróg oraz obiekty związane z zabezpieczeniem i obsługą ruchu są sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków pod symbolem dr. Z reasumpcji obszernego uzasadnienia skargi wynika, że w ocenie skarżącej spółki w zaskarżonej decyzji pominięto materiał dowodowy potwierdzający, że wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości spółka objęła jedynie powierzchnię dróg wewnętrznych oraz obiektów budowlanych związanych z obsługą ruchu na tych drogach, a nie powierzchnię miejsc parkingowych. Spółka stwierdza, że w decyzji brak odniesienia dlaczego jako parking sklasyfikowano drogi położone poza parkingiem. Zdaniem spółki wyłączenie dróg wewnętrznych położonych pomiędzy miejscami parkingowymi jest nieuprawnione. Spółka wskazuje także na brak wymogu, aby wyłączenie pasów drogowych było uzależnione od ewidencji gruntów i budynków. W odpowiedzi na skargę Kolegium stwierdziło, że parking przy markecie nie podlega zwolnieniu od opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Jakkolwiek parking służy do parkowania samochodów, to jednak nie stanowi on całości techniczno-użytkowej przeznaczonej do prowadzenia ruchu drogowego, ale jest funkcjonalnie związany z marketem, zapewniając klientom możliwość pozostawienia samochodów na czas dokonywania zakupów. Nie służy też prowadzeniu, zabezpieczeniu ani obsłudze ruchu drogowego w rozumieniu art. 2 ust.3 pkt.4 u.o.p.l., co jest charakterystyczne dla zatok postojowych. Kolegium konsekwentnie stoi na stanowisku, że pod pojęciem parking należy rozumieć miejsca postojowe wraz z terenem umożliwiającym manewrowanie między nimi oraz dojazdem do nich. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych dalej (Dz. U. Nr 153, poz. 1296 ze zm.) oraz art. 3 i art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.; dalej "p.p.s.a."), sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy (w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa materialnego), lub mogło mieć istotny wpływ na ten wynik (w przypadku naruszenia przepisów postępowania). W analizowanej sprawie sąd stwierdził naruszenia zaskarżoną decyzją przepisów postępowania a w konsekwencji naruszenie przepisów prawa materialnego. Skarga jest zatem zasadna. Przypomnienia wymaga tu treść art.2 ust.3 pkt.4 u.o.p.l. stanowiącego w okresie od dnia 9 grudnia 2003 r. do dnia 31 grudnia 2006 r., że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Stwierdzić należy, że nowelizacją obowiązującą od 9 grudnia 2003 r. ustawodawca rozszerzył zakres przedmiotowy wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, który przed tą datą ograniczał się jedynie do kategorii dróg publicznych (oraz związanych z nimi pasów drogowych i gruntów). Dokonując kolejnej zmiany tego przepisu od 1 stycznia 2007 r. ustawodawca zdecydował o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów zajętych pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowanych w nich budowli - z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych. Interpretacja gramatyczna cyt. art.2 ust.3 pkt.4 u.o.p.l. wskazuje, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 9 grudnia 2003 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. (a zatem także w analizowanym okresie podatkowym) opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, również te związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych. W rozpoznawanej sprawie rozstrzygnięcia wymaga: 1 czy w analizowanym okresie podatkowym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu pod warunkiem zaklasyfikowania ich w ewidencji gruntów jako "dr", a więc jako grunty. 2 czy drogi dojazdowe do miejsc parkingowych to drogi wewnętrzne związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, nie podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, czy też stanowią teren parkingu podlegający opodatkowaniu i umożliwiają jedynie manewrowanie między miejscami parkingowymi i dojazdem do nich. Ad.1 Odnosząc się do pierwszej kwestii stwierdzić należy, że niejednolitość orzecznictwa w tym zakresie rozwiązuje Uchwała 7 sędziów NSA z dnia 18 listopada 2013 r. II FPS 2/13, LEX nr 1388356, z której wynika, że "Zasada związania danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków uregulowana w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. Nr 100, poz. 1086 z późn. zm.), nie miała decydującego znaczenia dla wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 z późn. zm.), w stanie prawnym obowiązującym od dnia 9 grudnia 2003 r. do dnia 31 grudnia 2006 r., budowli dróg oraz obiektów budowlanych związanych z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, o którym mowa w wymienionym przepisie, w przypadku braku w tej ewidencji odpowiedniego oznaczenia symbolem "dr". Z uzasadnienia uchwały wynika, że zgodnie z definicją drogi, zawartą w art. 4 pkt 2 ustawy z 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz.U. Nr 71, poz. 838 ze zm.) droga ma być budowlą przeznaczoną do prowadzenia ruchu drogowego. Z użytego zwrotu "przeznaczoną do prowadzenia ruchu drogowego" można zatem wyprowadzić wniosek, że drogą w rozumieniu wskazanej ustawy będzie budowla przeznaczona do poruszania się uczestników ruchu drogowego - pieszych, kierujących, pasażerów pojazdów. Skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego podzielił przy tym pogląd prezentowany w wyrokach NSA z dnia 14 września 2012 r., II FSK 294-295/11 i II FSK 298/11 (dostępne: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), że "droga" musi co do zasady służyć większej ilości osób, niekonieczne będących właścicielami gruntu, na którym droga jest posadowiona i osób z nim związanych. Na takie przeznaczenie drogi, także wewnętrznej, wskazuje też art. 8 ust. 1 ustawy. Wymienia on bowiem wśród desygnatów nazwy droga wewnętrzna m.in. drogi w osiedlach mieszkaniowych czy dojazdowe do obiektów użyteczności publicznej, które niewątpliwie dostępne są również dla osób innych niż właściciel gruntu. Aspekt funkcjonalny, tzn. powiązania pojęcia "drogi" ("pasa drogowego" i "obiektów budowlanych") z prowadzeniem (zabezpieczeniem i obsługą) ruchu drogowego, eksponowany jest też w treści art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Tym samym stwierdzić należy, że dana budowla może być uznana za drogę wewnętrzną jedynie wówczas, gdy przeznaczona ona jest do ruchu drogowego (rozumianego jako możliwość korzystania z drogi przez nieoznaczoną ilość osób, każdego użytkownika dróg), a nie służy tylko przedsiębiorcy do wewnętrznej komunikacji w obrębie danej nieruchomości (na terenie jego zakładu). Skoro zatem: - wskutek nowelizacji art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., ustawodawca z dniem 9 grudnia 2003 r. rozszerzył w istocie zakres przedmiotowy wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, który przed tą datą ograniczał się jedynie do kategorii dróg publicznych (oraz związanych z nimi pasów drogowych i gruntów); - użyty w tym przepisie ogólny zwrot: "pasy drogowe, drogi oraz obiekty budowlane związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu" nie pozwala na odniesienie tak sformułowanego pojęcia "droga" i "pas drogowy" wyłącznie do kategorii dróg publicznych w rozumieniu ustawy o drogach publicznych oraz pasów drogowych i obiektów związanych z drogami publicznymi; - brak podstaw do uznania, że pojęciem "droga" w rozumieniu analizowanej regulacji ustawy podatkowej (w brzmieniu obowiązującym od 9 grudnia 2003 r. do 31 grudnia 2006 r.) nie były objęte również "drogi wewnętrzne", o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o drogach publicznych; - zarówno "droga" (jako budowla) oraz "pas drogowy" stanowią odrębny przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, to okoliczność, że "drogi wewnętrzne" służące większej ilości osób, niekonieczne będących właścicielami gruntu, na którym droga jest posadowiona i osób z nim związanych oraz związane z nimi pasy drogowe, nie mogły w świetle przepisów regulujących prowadzenie ewidencji gruntów zostać w niej ujęte symbolem "dr", nie uprawnia zarazem do przyjęcia, że nie były one objęte zakresem wyłączenia od podatku od nieruchomości, stosownie do art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Ad 2 Odnosząc się do drugiej kwestii sąd stwierdza, że jak już wyżej wskazano "droga" musi co do zasady służyć większej ilości osób, niekonieczne będących właścicielami gruntu, na którym droga jest posadowiona i osób z nim związanych. Wynika to z definicją drogi, zawartej w art. 4 pkt 2 ustawy o drogach publicznych, droga ma być budowlą przeznaczoną do prowadzenia ruchu drogowego. Z użytego zwrotu "przeznaczoną do prowadzenia ruchu drogowego" można zatem wyprowadzić wniosek, że drogą w rozumieniu wskazanej ustawy będzie budowla przeznaczona do poruszania się uczestników ruchu drogowego - pieszych, kierujących, pasażerów pojazdów. Z art.8 ust.1 ustawy o drogach publicznych wynika natomiast, że "drogi niezaliczone do żadnej kategorii dróg publicznych, w szczególności drogi w osiedlach mieszkaniowych, dojazdowe do gruntów rolnych i leśnych, dojazdowe do obiektów użytkowanych przez przedsiębiorców, place przed dworcami kolejowymi, autobusowymi i portami oraz pętle autobusowe, są drogami wewnętrznymi." Wskazane przepisy warunkują stanowisko wyrażone w orzecznictwie NSA ( v. analizowana uchwała, a także wyroki NSA z 14 września 2012 r. II FSK 294-295/11 i II FSK 298/11 dostępne www.orzeczenia.nsa.gov.pl), że dana budowla może być uznana za drogę wewnętrzną jedynie wówczas, gdy przeznaczona ona jest do ruchu drogowego (rozumianego jako możliwość korzystania z drogi przez nieoznaczoną ilość osób, każdego użytkownika dróg), a nie służy tylko przedsiębiorcy do wewnętrznej komunikacji w obrębie danej nieruchomości (na terenie jego zakładu). W ocenie sądu drogi dojazdowe do miejsc parkingowych są związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu na terenie, na którym są takie miejsca parkingowe, posiadają zjazdy na drogę publiczną, nie służą wyłącznie przedsiębiorcy do wewnętrznej komunikacji w obrębie danej nieruchomości ale przeznaczone są do ruchu drogowego dla nieoznaczonej ilości osób. Powyższe uzasadnia przyjęcie, że są to drogi wewnętrzne, które nie podlegały w analizowanym okresie podatkowym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na mocy art. 2 ust.3 pkt.4 u.o.p.l. Uznając ostatecznie, że zaskarżona decyzja w przedstawionych warunkach faktycznych i prawnych naruszała wskazane w skardze przepisy postępowania (art.122, art.187 § 1 i art.191) oraz przepisy prawa materialnego art.2 ust.3 pkt.4 u.o.p.l. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2004 r. do 31 grudnia 2006 r.), Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art.145 § 1 pkt.1 lit.a) i lit.c) p.p.s.a. Na podstawie art.2 tej ustawy sąd określił, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku. O kosztach postępowania sądowego sąd orzekł na podstawie art.200 w zw. z art.205 § 2, § 3 i § 4 p.p.s.a. IB