I SA/Łd 660/08

Dnia 2 października 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Asesor WSA Cezary Koziński (spr.) Protokolant asystent sędziego Piotr Pietrasik po rozpoznaniu w dniu 19 września 2008 roku na rozprawie sprawy ze skargi R. J. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...]., nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania oddala skargę. I SA/Łd 660/08 UZASADNIENIE W dniu 30 stycznia 2008 r. Pan R. J. złożył w Pierwszym Urzędzie Skarbowym Ł-G odwołanie od decyzji Naczelnika tego Urzędu z dnia [...] r. nr [...] wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego złożenia. W uzasadnieniu tego wniosku skarżący wskazał, iż Urząd Skarbowy Ł-G jest w posiadaniu dwóch jego adresów – jeden to adres zameldowania: [...] Ł. ul. A 3 m. 33, a drugi to adres do korespondencji, miejsce pracy: [...] Ł. ul. B 14. Na żaden z tych adresów Urząd nie przesłał przedmiotowej decyzji i podatnik nie otrzymał pocztowego powiadomienia do odebrania przedmiotowej decyzji. Strona podkreśliła między innymi, że w dniu 24 stycznia odmówiono jej wydania oryginału decyzji, mimo pisemnego wniosku, a jedynie na dodatkowy wniosek, napisany odręcznie, otrzymał kserokopię decyzji, na której część numeru decyzji oraz część daty jest drukowana, natomiast numer [...] oraz dzień [...] wpisany odręcznie co może sugerować, że właściwa data wydania decyzji była na oryginale korygowana i wpisana pośpiesznie odręcznie. Strona poddała w wątpliwość, czy tak ważny dokument może posiadać jakiekolwiek korekty dopisane ręcznie a nie drukiem, zwłaszcza tak ważne cechy, jaką jest data wydania dokumentu i jego sygnatura. Biorąc zatem fakt nieujawnienia w dniu 13 grudnia 2007 r. wydania decyzji, fakt prawdopodobnego korygowania dat, odręcznie i odmowę wydania niezwłocznie oryginału decyzji, strona przypuszcza, że nastąpiła manipulacja datą prawdziwego wydania decyzji. Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, iż odwołanie Pana R. J. - od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł-G nr [...] z dnia [...] r., którą ustalono temu podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 172.322,- zł od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów - zostało wniesione z uchybieniem terminu określonego w art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu tego aktu organ odwoławczy wskazał, iż w zakresie doręczenia powyższej decyzji zastosowano przepis art. 150 Ordynacji podatkowej o doręczeniu zastępczym – decyzja została uznana za doręczoną z dniem 27 grudnia 2007 r. Termin do wniesienia odwołania upłynął zatem z dniem 10 stycznia 2008 r. Po przytoczeniu treści przepisów art. 223 § 2 pkt 1, art. 228 § 1 pkt 2 i art. 162 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, organ stwierdził, iż decyzja organu podatkowego pierwszej instancji została awizowana dwukrotnie w dniu 11 i 20 grudnia 2007 r. i nie została podjęta w terminie. Dlatego też zastosowano przepisy o doręczeniu zastępczym. Wobec tego, stosownie do regulacji art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej, uznano w/w decyzję za doręczoną z dniem 27 grudnia 2007 r., a termin do wniesienia odwołania upłynął z dniem 10 stycznia 2008 r. Odwołanie zaś złożono w dniu 30 stycznia 2008 r., po upływie terminu określonego w art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na powyższe rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej pełnomocnik Pana R. J. wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi podatkowemu oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono: - naruszenie prawa procesowego w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia, tj. art. 150 w zw. z art. 122, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, iż przesyłka doręczona została w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej, w sytuacji gdy z opisu zawartego na kopercie wynika, że przesyłka ta nie była awizowana dwukrotnie. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego stwierdził, iż skarżący przebywał w grudniu 2007 r. w miejscu pracy przy Al. B 14 w Łodzi we wszystkie dni robocze. Stąd doręczenie przesyłki w trybie doręczenia zastępczego nie było uzasadnione. Skarżący nie otrzymał zawiadomienia, tzw. "awizo", o próbie doręczenia przesyłki wraz z informacją o terminie ich odbioru i adresie placówki oddawczej. Mimo to organ nie poczynił żadnych ustaleń w ramach reklamacji usług pocztowych, czy skarżącemu zostało pozostawione zawiadomienie o próbie doręczenia przesyłki, a jeśli tak to w jaki sposób. Na fakt nieprawidłowego doręczenia przesyłki w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej wskazuje treść koperty znajdującej się w aktach sprawy. O ile informacja o próbie doręczenia w dniu 11.12.2007 r. zawarta jest w adnotacji "adresata nie zastałem awizo dn. 11.12.2007 r." z podpisem doręczyciela, to brak na kopercie adnotacji o pozostawieniu powtórnego awizo. Na kopercie znajduje się wyłącznie stempel "awizo powtórne 20.12.2007 r."; brak w tym zakresie przede wszystkim podpisu doręczyciela. Nie ma więc dowodu, iż powtórne zawiadomienie o próbie doręczenia przesyłki rzeczywiście nastąpiło. Strona skarżąca wskazała przy tym na kopertę znajdującą się w przedmiotowych aktach sprawy (k.107), z której wynika, że przesyłka z tej koperty została doręczona w trybie zastępczym na podstawie art. 150 Ordynacji podatkowej – koperta zawiera prawidłową adnotację o dwukrotnym awizowaniu przesyłki i każda z adnotacji zawiera podpis doręczyciela. W ocenie strony skarżącej do czynności pracowników Poczty Polskiej odpowiednie zastosowanie winny mieć przepisy art. 177 Ordynacji podatkowej oraz art. 72 Kodeksu postępowania administracyjnego, w zakresie w jakim dokonanie tych czynności wywołuje skutki prawne określone w ustawach Ordynacja podatkowa i Kodeks postępowania administracyjnego – adnotacja dla swej skuteczności prawnej winna zawierać podpis pracownika, który dokonał tych czynności. Pełnomocnik skarżącego przedłożył również uzasadnienie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 czerwca 2007 r. w sprawie o sygn. akt I GSK 1221/06, w którym poruszono zagadnienia mające znaczenie także w niniejszym postępowaniu. W wyroku tym Sąd stwierdził mianowicie, że "w sytuacji, gdy strona wraz z wniesieniem odwołania składa wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, a organ w wydanym postanowieniu w przedmiocie tego wniosku przyjmuje, iż nastąpiło uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, wyłączona zostaje możliwość wydania odrębnego postanowienia na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, stwierdzającego to uchybienie". W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Organ odwoławczy, w postępowaniu wstępnym, jest zobligowany do podjęcia czynności mających na celu ustalenie, czy odwołanie jest dopuszczalne, czy zostało wniesione z zachowaniem terminu oraz czy odwołanie spełnia wymagania co do treści. Przepis art. 223 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z póź. zm.), przewidując czternastodniowy termin do wniesienia odwołania od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, nakłada jednocześnie na organ odwoławczy obowiązek badania, czy termin ten został zachowany oraz obowiązek wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania w sytuacji, gdy odwołanie wniesione zostało po tym terminie (art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Badanie przez organ odwoławczy warunków zachowania terminu do wniesienia odwołania wymaga przede wszystkim ustalenia dnia, z upływem którego upływał termin do dokonania tej czynności, liczony od dnia doręczenia decyzji stronie. Aby zatem wniesienie odwołania było skuteczne musi zostać zachowany termin do dokonania tej czynności. Uchybienie temu terminowi powoduje bezskuteczność odwołania, czego następstwem jest ostateczność decyzji. Rozpatrzenie odwołania wniesionego z uchybieniem terminu, który nie został przywrócony, stanowi rażące naruszenie prawa – art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Decyzję podatkową, podobnie jak wszelkie pisma w postępowaniu podatkowym, doręcza się podatnikowi będącemu osobą fizyczną w jego miejscu zamieszkania lub pracy (art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej). Pisma te mogą być też doręczane w siedzibie organu podatkowego, a także w miejscu pracy - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji lub na wskazany adres poczty elektronicznej (art. 148 § 2 Ordynacji podatkowej). W razie niemożności doręczenia pisma w którykolwiek z określonych wyżej sposobów, a także w innych uzasadnionych przypadkach, pisma doręcza się w każdym miejscu, gdzie się adresata zastanie (art. 148 § 3 Ordynacji podatkowej). Zasady te niewątpliwie dotyczą wszystkich podmiotów będących osobami fizycznymi, a więc stron, pełnomocników, przedstawicieli ustawowych czy uczestników postępowania. Jednakże może się okazać, że doręczenie pisma w powyższy sposób nie jest możliwe. W związku z tym, aby zachować możliwość prowadzenia przez organy podatkowe postępowania i wszelkich czynności z tym związanych, ustawodawca dopuścił tzw. "fikcję doręczenia pisma". Ma ona na celu zapobieganie przewlekłości, a nawet w niektórych przypadkach niemożności prowadzenia postępowania, ze względu na brak możliwości doręczenia pism uczestnikom postępowania. W razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 i 149 Ordynacji podatkowej poczta przechowuje pismo przez okres czternastu dni w swojej placówce pocztowej. Adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawaniu pisma w tym miejscu. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie siedmiu dni. Zawiadomienie o pozostawaniu pisma na poczcie umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia czternastodniowego okresu, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (art. 150 Ordynacji podatkowej). Organ odwoławczy, wydając postanowienie na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej o uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania, powinien wyjaśnić, czy wszystkie przesłanki wymienione w art. 148, art. 149 albo w art. 150 Ordynacji zostały spełnione, aby można było uznać, iż pismo zostało skutecznie doręczone podatnikowi będącemu osobą fizyczną. Ma to decydujący wpływ na określenie początkowego terminu od którego należy liczyć czternastodniowy termin do wniesienia odwołania od decyzji. Ponadto postanowienie stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania musi uwzględniać także fakt wydania postanowienia odmawiającego przywrócenia tego terminu, co oznacza, że postanowienie stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania organ odwoławczy wydać może dopiero po ostatecznym rozpatrzeniu wniesionej przez stronę prośby o przywrócenie terminu. W niniejszej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. przeprowadził postępowanie wyjaśniające, mające na celu ustalenie sposobu i terminu doręczenia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Za zgodne z prawem uznać zatem należy rozstrzygnięcie tegoż postanowienia co do tego, że złożone przez skarżącego podatnika odwołanie wniesione zostało z uchybieniem terminu przewidzianego do dokonania tej czynności (art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Późniejsze wydanie stronie postępowania podatkowego decyzji ustalającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. nie mogło wywołać skutków prawnych w postaci ustalenia nowej daty, od której można by było liczyć termin do wniesienia odwołania. Organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej), a żaden przepis Ordynacji podatkowej nie nakłada obowiązku powtórnego wysłania decyzji stronie postępowania podatkowego, w sytuacji gdy decyzję można uznać za doręczoną na podstawie art. 150 tej ustawy. Ewentualne nieprawidłowości w zakresie awizowania przesyłki listowej zawierającej decyzję podatkową oceniane były w kategoriach przesłanek, o jakich mowa w art. 162 Ordynacji podatkowej, a więc w kategoriach przesłanek do przywrócenia uchybionego terminu na prośbę zainteresowanego. Jednakże Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji z dnia [...] r., a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 2 października 2008 r. o sygn. akt I SA/Łd 661/08 oddalił skargę złożoną na to postanowienie. W związku z tym skoro nie przywrócono stronie skarżącej terminu do wniesienia odwołania, to za godne z prawem uznać należy rozstrzygnięcie organu odwoławczego co do tego, że złożone przez skarżącego odwołanie wniesione zostało z uchybieniem terminu przewidzianego do dokonania tej czynności (art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Nie można zatem stwierdzić, że organ odwoławczy uchylił się od wszechstronnego działania w celu wyczerpującego rozstrzygnięcia sprawy, działał w sposób ograniczający zaufanie do organów podatkowych, czy też naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów. Sąd w tym składzie orzekającym nie podzielił poglądu wyrażonego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 czerwca 2007 r. o sygn. akt I GSK 1221/06, że "w sytuacji, gdy strona wraz z wniesieniem odwołania składa wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, a organ w wydanym postanowieniu w przedmiocie tego wniosku przyjmuje, iż nastąpiło uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, wyłączona zostaje możliwość wydania odrębnego postanowienia na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, stwierdzającego to uchybienie". Jeżeli zgodnie z art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi i jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin (np. wnieść odwołanie), to organ podatkowy powinien w sposób formalny odnieść się do podania o przywrócenie terminu, jak i do wniesionego odwołania. Postanowienie o uchybieniu terminu do wniesienia odwołania organ odwoławczy może wydać dopiero po ostatecznym rozpatrzeniu prośby strony o przywrócenie terminu. Postanowienie o przywróceniu terminu wyłącza dopuszczalność wydania postanowienia o uchybieniu terminu, a zatem przed rozpatrzeniem prośby strony wydanie takiego postanowienia jest niezgodne z prawem (zob. B. Adamiak w: B Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki – "Ordynacja podatkowa-Komentarz 2007", UNIMEX Wrocław 2007 r., s. 893). Przywrócenie terminu do wniesienia odwołania spowoduje, że organ podatkowy będzie musiał merytorycznie odnieść się do niego w decyzji wydanej na podstawie art. 233 Ordynacji podatkowej (formalnie zakończyć postępowanie odwoławcze). Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z póź. zm.), należało skargę oddalić. M.Ko.