I SA/Łd 662/14

Dnia 20 października 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia WSA Bożena Kasprzak Protokolant: specjalista Małgorzata Kowalczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 października 2014 roku sprawy ze skargi K.T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., po rozpatrzeniu odwołania K. T. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. z [...] ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 40.000 zł, uchylił w całości rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i ustalił to zobowiązanie w kwocie 39.000 zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że w toku postępowania kontrolnego prowadzonego w zakresie podatku VAT za I kwartał 2012 r. oraz podatku od czynności cywilnoprawnych za lipiec 2013r., K. T. (nazwisko panieńskie S.) powołała się na umowę użyczenia zawartą z A. T.. Powołanie to nastąpiło w dniu 30 lipca 2013 r., w odpowiedzi na zapytanie o źródło finansowania zakupu naczepy chłodni, dokonanego w dniu 13 marca 2012 r. w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Przedłożona umowa zawarta w dniu 1 marca 2012 r. stanowiła, iż skarżącej użyczono kwotę 200.000 zł. Z treści umowy wynikało ponadto, że K. S. zwróci uzyskane środki w 60 równych ratach, każda płatna do 15-go każdego miesiąca, poczynając od stycznia 2015 r., wraz z ustawowymi odsetkami w razie uchybienia terminowi płatności. Przedmiotowa umowa nie została zgłoszona do opodatkowania. Organ podatkowy uznał, iż strony umowy łączy stosunek prawny o znamionach pożyczki. Wobec powyższego, postanowieniem z dnia 6 września 2013 r., wszczęto wobec pani K. T. postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy pożyczki, a następnie decyzją z dnia [...] ustalono wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 40.000 zł - w oparciu o art. 7 ust. 5 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jednolity z 2010 r., Nr 101 poz. 646 ze zm.), dalej: "u.p.c.c." Dodatkowo, w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej do akt sprawy został złożony zawarty dnia 5 marca 2012 r. aneks nr 1 do przedmiotowej umowy użyczenia, z treści którego wynikało, że ewentualne koszty wynikające z realizacji niniejszej umowy, oraz koszty opłaty skarbowej obciążają użyczającego. Ustosunkowując się do powyższego, organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji wyjaśnił skarżącej, że stosownie do art. 4 pkt 7 u.p.c.c. - obowiązek podatkowy przy umowie pożyczki ciąży na biorącym pożyczkę i nie jest skuteczne ustalenie między stronami, iż " koszty opłaty skarbowej" obciążają inną stroną aniżeli pożyczkodawcę. Uchylając rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł., w wyniku analizy podstawowych cech dokonanej przez podatniczkę czynności prawnej prawidłowo uznał, że pomiędzy stronami istniał stosunek prawny o cechach istotnych dla pożyczki. Stąd w rozpoznawanej sprawie zaistniały podstawy do uznania, że ww. czynność podlega opodatkowaniu na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.c.c. oraz zastosowania stawki 20%, wynikającej z art. 7 ust. 5 pkt 1 tej ustawy. Odnosząc się natomiast do zarzutu, iż organ podatkowy I instancji nie uwzględnił dokumentów, na podstawie których zobowiązanym do zapłaty należnego podatku był A. T., Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podzielił stanowisko wynikające z uzasadnienia zaskarżonego rozstrzygnięcia. W myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 i art. 4 pkt 7 u.p.c.c., obowiązek podatkowy powstaje bowiem z chwilą dokonania czynności i ciąży na biorącym pożyczkę. Stąd, ustalenie między stronami umowy, "iż koszty opłaty skarbowej obciążają Użyczającego", pozostaje bez wpływu na rozstrzygniecie w przedmiotowej sprawie. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, prowadzone przez organ podatkowy pierwszej instancji postępowanie podatkowe nie objęło jednak swym zakresem kwestii regulacji zawartych w art. 9 ust. 10 lit. d u.p.c.c. Mając powyższe na uwadze, w toku prowadzonego postępowania odwoławczego organ odwoławczy poprosił skarżącą o złożenie wyjaśnień czy w okresie, o którym mowa w ww. przepisie tj. od dnia 1 stycznia 2009r. do 31.12 2012r., otrzymała od A. T. inne pożyczki, niż ta w (wysokości 200.000 zł), na którą powołała się w toku czynności kontrolnych prowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.. W odpowiedzi na wezwanie skarżąca w piśmie z dnia 29 stycznia 2014 r. wyjaśniła, że w okresie od 01.01.2009 r do 31.12.2012 r. innych pożyczek niż ta 200.000 od A. T. nie otrzymała. Uwzględniając powyższe, zwolnieniu od podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawartej umowy pożyczki na kwotę 200.000 zł, podlega kwota 5.000 zł, wobec czego zobowiązanie w podatku od czynności cywilnoprawnych zamyka się kwotą 39.000 zł. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez K. T., która kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzuciła: - naruszenie jej interesu prawnego poprzez naruszenie przepisów prawa materialnego, mających istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez zakwalifikowanie umowy zawartej pomiędzy skarżącą a A. T. jako umowy pożyczki, podczas gdy intencją stron było zawarcie umowy użyczenia. - naruszenie zasady swobody umów wynikającą z art. 353¹ Kc, poprzez bezpodstawne stwierdzenie, że strony łączyła umowa pożyczki; organy podatkowe nie mogą bowiem w sposób dowolny interpretować woli stron umowy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie znajduje usprawiedliwionych podstaw. Nie są sporne między stronami okoliczności powołania się przez skarżąca na zawartą umowę użyczenia otrzymania od A. T. 200.000,- złotych w tym także i to , że do powołania się na tę umowę doszło w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec strony w zakresie podatku VAT za I kwartał 2012 roku, co implikuje, jak dowodzi organ, dalsze podatkowoprawne konsekwencje tej czynności prawnej. Na potrzeby poniższych rozważań wskazać tylko należy , że strona powołała się na otrzymanie w/w środków pieniężnych na podstawie umowy ich użyczenia, tymczasem organy zakwalifikowały tę czynność jako zawarcie umowy pożyczki. Tym samym w pierwszej kolejności dokonać należy sądowej kontroli prawidłowości stanowiska organu w świetle przytoczonej argumentacji skargi nawiązującej do cywilistycznej instytucji wyrażonej w art. 353¹ K.c. – zasady swobody umów , która według strony ma dalekosiężne skutki polegające na tym , że w sytuacji kiedy strony wyrażą wolę w zawartej umowie, tak jak w okolicznościach niniejszej sprawy , iż przekazanie kwoty 200 tyś zł następuje w wykonaniu umowy użyczenia, to organ podatkowy traci uprawnienie do oceny charakteru tej czynności prawnej na gruncie przepisów prawa podatkowego albowiem jak dowodzi dalej strona prowadziłoby to do naruszenia rzeczonej zasady swobody umów. Pogląd ten nie jest jednak właściwy na gruncie art. 199a § 1 Op., stosownie do którego organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej , uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności , a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. . Powszechnie przyjmuje się , że organy podatkowe są zobligowane do stosowania dyrektyw interpretacyjnych wynikających z art. 199a § 1 Op. w każdym przypadku, kiedy ma miejsce analiza treści czynności prawnej. Przepis ten nie tylko uprawnia, ale obliguje organy podatkowe do ustalenia rzeczywistej treści czynności cywilnoprawnej. Działając na podstawie art. 199a § 1 Op., organ podatkowy może zatem wykazać, że między stronami umowy doszło do dokonania czynności cywilnoprawnej, jednak "innej" niż wynikająca z dosłownego brzmienia oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. W konsekwencji również skutki podatkowe oceniane będą z perspektywy tej "innej" czynności cywilnoprawnej. Komentowany przepis musi być stosowany niezależnie od tego, czy zmiana podatkowej kwalifikacji umowy działa na "korzyść" organu podatkowego, czy też na "korzyść" podatnika ( por. P. Pietrasz [w:] Ordynacja podatkowa Komentarz LEX, 5 Wydanie J. Brolik, R.Dowgier, L. Etel, C.Kosikowski, P.Pietrasz,M. Popławski, S. Presnerowicz, W. Stachurski ). W ocenie sądu organy właściwie odczytały treść zawartej umowy między stronami , nie jako użyczenia lecz jako umowy pożyczki. Zasada swobody umów, na której opiera skargę strona nie ma charakteru bezwzględnego , w szczególności wówczas kiedy przeczy istocie dokonanej czynności. Wychodząc od cywilistycznych definicji - umów pożyczki ( art. 720 § 1 K.c.) i użyczenia ( art. 710 K.c.) zasadnie organ odwoławczy wyjaśnił ,że pożyczka jest umową, na podstawie której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego przedmiot pożyczki, a biorący zobowiązuje się zwrócić przedmiot pożyczki w pieniądzach o tej samej wielkości lub w rzeczach tego samego gatunku i takiej samej jakości. A więc z ekonomicznego punktu widzenia pożyczka zbliża się do użyczenia, o którym mowa w art. 710 kodeksu cywilnego. Jednak w sensie prawnym są to dwie odrębne instytucje, różniące się przede wszystkim skutkiem. Otóż, przy umowie pożyczki dochodzi do przeniesienia prawa własności przedmiotu umowy. Natomiast skutkiem umowy użyczenia jest prawo biorącego do korzystania w ustalonym okresie z cudzej rzeczy. Przy użyczeniu jednak rzecz oddana do używania nie przechodzi na własność biorącego, a po jej upływie biorącego obciąża obowiązek zwrotu jej przedmiotu. Umowa użyczenia jest także umową nieodpłatną. Użyczający za udostępnienie rzeczy do użytku nie otrzymuje w zamian za to żadnej korzyści. Słusznie powołano się także na wyrok Sądu Najwyższego z 4 grudnia 1998 r. sygn. akt III CKN 49/98 wskazując, że pieniądze , jako środek płatniczy nie mogą być przedmiotem umowy użyczenia, nawet wbrew literalnemu brzmieniu umowy. Umowa tak zawarta musi zostać uznana za umowę pożyczki (zob. także : Zdzisław Gawlik [w:] Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania - część szczególna. Kidyba Andrzej (red.), Gawlik Zdzisław, Janiak Andrzej, Kopaczyńska-Pieczniak Katarzyna, Kozieł Grzegorz, Niezbecka Elżbieta, Sokołowski Tomasz LEX, 2010 ). W świetle tych uwag nie sposób zgodzić się z stroną , że umowa którą zawarła z A. T. jest umową użyczenia. Przedmiotem tej umowy były pieniądze , których skarżąca nie otrzymała do używania tylko nabyła ich własność i jako ich właściciel przeznaczyła na zakup naczepy chłodni. Konsekwencją powyższego jest przyjęcie , że organy właściwie uznały powołaną przez stronę umowę nazwaną jako użyczenie umową pożyczki, która podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 1 lit b u.p.c.c. . Wobec faktu powołania się na otrzymanie środków pieniężnych przez skarżącą w dniu 30.07.2013 r. ( umowę zawarto 1 marca 2012 r. ) przed organem podatkowym w toku kontroli podatkowej w zakresie podatku VAT za 2012 r., a podatek od tej czynności nie został zapłacony , zasadnie organy wskazując na art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. zastosowały stawkę podatku 20 % , i wymierzyły właściwą jego wysokość . Jak bowiem wskazuje treść art. 4 ust. 7 u.p.c.c. obowiązek podatkowy ciąży przy umowie pożyczko na biorącym pożyczkę , natomiast po myśli art. 10 ust. 1 u.p.c.c. podatnicy są obowiązani, bez wezwania organu podatkowego, złożyć deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych, według ustalonego wzoru, oraz obliczyć i wpłacić podatek w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego, z wyłączeniem przypadków, gdy podatek jest pobierany przez płatnika. Obowiązków tych, jak wynika ze niespornego stanu faktycznego, podatniczka nie dopełniła. Bez wpływu na stanowisko organu pozostaje także podnoszona na etapie prowadzonego postępowania podatkowego okoliczność przeniesienia na A.T. na mocy aneksu z 5.03.2012 r. do umowy użyczenia , skutków związanych z zawartą umową obejmujących koszty realizacji umowy oraz "koszty opłaty skarbowej". Zasadnie w tym względzie organ odwołał się do regulacji art. 3 ust. 1 pkt 1 i art. 4 pkt 7 cytowanej ustawy wskazując na moment powstania obowiązku podatkowego ( chwila dokonania czynności ) oraz stronę obciążoną obowiązkiem podatkowym ( biorący pożyczkę). Wobec tak ukształtowanych ustawą podatkową obowiązków oraz osoby podatnika , brak jest podstaw prawnych do ich przeniesienia na osobę trzecią , tu: A. T., w oparciu o zapisy zawartego aneksu nr 1 do umowy użyczenia. Stwierdzić zatem należy ,że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Zarzuty skargi oparte na regulacjach prawa cywilnego – Kodeksu cywilnego nie mogły odnieść spodziewanego skutku z przyczyn wskazanych w niniejszych rozważaniach sądu, akceptujących stanowisko organu. Mając powyższe na uwadze , na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( tj. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. ) sąd orzekł jak w sentencji. AKe.