I SA/Łd 663/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski, Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Potiopa, Asesor WSA Tomasz Furmanek (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Przemysław Cieślarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 stycznia 2026 r. sprawy ze skargi J. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 października 2025 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.697.2025.1.MS w przedmiocie przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 697,- (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 663/25 UZASADNIENIE Zaskarżoną interpretacją z dnia 8 października 2025 roku Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko J. K. (dalej: strona, skarżąca, Wnioskodawca) w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżąca wskazała, że jest zatrudniona w oparciu o umowę o pracę w Spółce (pracodawca) prowadzącej działalność gospodarczą na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej oraz poza granicami kraju. Głównym przedmiotem działalności Spółki jest projektowanie oraz realizacja w formule generalnego wykonawstwa kompleksowych usług budowy i modernizacji linii tramwajowych oraz kolejowych wraz z infrastrukturą towarzyszącą. Spółka pozyskała 64 kontrakty w Rumunii, z czasem realizacji 24 miesiące i z uwagi na to, również drogą rekrutacji wewnętrznej, poszukiwała szerokiej gamy specjalistów na potrzeby realizacji projektów: inżynierów, menedżerów, specjalistów od finansów i rozliczeń kontraktów. W chwili obecnej, świadczy pracę w ramach wyżej wymienionych inwestycji realizowanych w Rumunii i wykonuje pracę w formie przeniesienia służbowego - tj. czasowej zmiany miejsca wykonywania (zwanej dalej: oddelegowaniem), w oparciu o stosowny aneks do umowy o pracę, z mocą od dnia 1 stycznia 2023 r. Jako miejsce wykonywania pracy wskazany jest Oddział Spółki w mieście C. (Rumunia). Miejsce świadczenia pracy określone w aneksie do umowy o pracę jest powiązane z lokalizacją inwestycji realizowanych w Rumunii przez Spółkę. Spółka nie wypłacała diet i innych świadczeń, które przysługiwały stronie lub przysługiwałyby, gdyby odbywała podróże służbowe. W związku z faktem, że praca jest realizowana z dala od domu skarżącej w W., Spółka wynajęła, za pośrednictwem lokalnych agencji pośrednictwa nieruchomości, prywatne mieszkania na swój koszt dla delegowanych pracowników, w tym dla skarżącej, w lokalizacji znajdującej się blisko realizowanych kontraktów oraz gdzie znajduje się siedziba Zamawiającego, dla którego realizowana jest znaczna większość kontraktów - w mieście C. w Rumunii. Udostępnienie miejsca zakwaterowania wynika z konieczności umożliwienia wykonywania skarżącej swoich obowiązków pracowniczych z dala od domu - zapewnia możliwość realizowania zawartych przez Spółkę kontraktów oraz podwyższa efektywność prowadzonych czynności. W ocenie Wnioskodawcy, Spółka dokonała wynajęcia mieszkań w celu realizacji swojego interesu, polegającego na zagwarantowaniu pracowników do realizacji kontraktów za granicą. W przeciwnym przypadku Spółka nie byłaby w stanie przekonać żadnego pracownika do delegacji do Rumunii. Możliwość wyboru miejsca zakwaterowania przez Wnioskodawcę została ograniczona do lokalizacji wskazanej przez Spółkę, gdyż musiało się ono znajdować się w miejscu wskazanym w aneksie delegującym do Rumunii. Gdyby Spółka nie zapewniła możliwości korzystania z bezpłatnego zakwaterowania, skarżąca nie zaakceptowałaby zmiany miejsca świadczenia pracy, tzn. nie wyraziłaby zgody na oddelegowanie. W szczególności nie wyraziłaby zgody na delegowanie do Rumunii ze względów osobistych, w szczególności z powodu iż rodzina, przyjaciele oraz znajomi znajdują się w Polsce. Dodatkowo, nie łączy skarżącej z Rumunią żadna więź oraz nie jest to miejsce, do którego chciałaby się udać z własnej woli lub z powodów turystycznych. Dodatkowo, zgodnie z panującymi zasadami podatkowymi i rozliczeniowymi w Rumunii, koszt zakwaterowania zapewnionego przez Spółkę dla pracownika rumuńskiego pracującego na wyżej wymienionych kontraktach w Rumunii nie jest zaliczany do jego przychodu. W świetle przepisu art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm. – dalej u.p.o.d.f.) Spółka zalicza do przychodu najem w wysokości powyżej 500 PLN. Ponadto, Spółka zapewnia zwrot kosztów powrotu/transportu do domu do K.. Wydatek jest dokonywany przez stronę, a następnie koszt zwracany przez Spółkę. Gdyby Spółka nie zapewniła skarżącej możliwości bezpłatnego powrotu do domu, nie zaakceptowałaby zmiany miejsca świadczenia pracy tzn. nie wyraziłaby zgody na oddelegowanie do Rumunii. Uzupełniając wyżej wymienione informacje skarżącą wskazała, że w imieniu Wnioskodawcy Spółka złożyła do ZUS wniosek o wydanie zaświadczenia A1, dzięki któremu składki są odprowadzane jedynie w Polsce. Podkreślono, że zgodnie z postanowieniami art. 16 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Rumunii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisanej w Warszawie dnia 23 czerwca 1994 r. (dalej: "Umowa"), zmodyfikowanej przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisaną przez Polskę oraz Rumunię dnia 7 czerwca 2017 r. (dalej: "Konwencja MLI"), wynagrodzenie skarżącej podlega opodatkowaniu zarówno w Polsce, jak i w Rumunii. W związku z powyższym strona zadała następujące pytania: 1. Czy otrzymanie bezpłatnego zakwaterowania i zwrotu kosztów powrotu do domu od Pracodawcy spowodowało powstanie przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.o.d.f. ? 2. Czy otrzymanie bezpłatnego zakwaterowania i zwrotu kosztów powrotu do domu od Pracodawcy spowodowało powstanie przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń na podstawie art. 11 u.p.o.d.f. ? 3. Czy Pracodawca postąpił prawidłowo doliczając w PIT-11 tytułem przychodu wartość bezpłatnego zakwaterowania i zwrotu kosztów powrotu do domu? Zdaniem skarżącej: Ad 1) Otrzymanie bezpłatnego zakwaterowania i zwrotu kosztów powrotu do domu od pracodawcy w zaistniałym stanie faktycznym nie stanowi przychodu ze stosunku pracy; Ad 2) Otrzymanie bezpłatnego zakwaterowania i zwrotu kosztów powrotu do domu od pracodawcy w zaistniałym stanie faktycznym nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń; Ad 3) Pracodawca nieprawidłowo w PIT-11 doliczył do przychodu wartość bezpłatnego zakwaterowania i zwrotu kosztów powrotu do domu. W ocenie skarżącej oddelegowanie jej do pracy za granicę jest w interesie pracodawcy - Spółki, a nie skarżącej. W konsekwencji, zapewnienie nieodpłatnego zakwaterowania oraz zwrot kosztów transportu w celu powrotu do domu nie skutkuje powstaniem przychodu ze stosunku pracy lub z tytułu nieodpłatnych świadczeń, a tym samym Spółka nie powinna obliczać i pobierać zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. W przedstawionym wyżej stanie faktycznym wartość finansowanego przez Spółkę zakwaterowania oraz zwrotu kosztów transportu, z których korzysta wyłącznie w związku z wykonywaniem powierzonych zadań, nie stanowi dla niej opodatkowanego przychodu, od którego należałoby pobierać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżąca przytoczyła orzecznictwo sądów administracyjnych. Organ wydający zaskarżoną interpretację uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Powołując się na art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1 i 2 art. 12 ust. 1,2 i 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm. – dalej u.p.d.o.f.) podkreślił, że szerokie zdefiniowanie pojęcia przychodu pracownika wskazuje, że w każdym przypadku, w którym uzyska on realną korzyść, będzie to rodzić obowiązek zwiększenia jego przychodu, z wyjątkiem świadczeń określonych w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartych w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nadto przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.). Rozumienie tego pojęcia zostało jednak wypracowane w orzecznictwie. Powołując się na tezy uchwał NSA oraz wyroku TK z 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, podkreślono, że w sytuacji, gdy pracodawcy oferują pracownikom całą gamę nieprzewidzianych w umowie o pracę świadczeń, które leżą niejako wpół drogi między gratyfikacją (rzeczową czy w postaci usługi), przyznaną pracownikowi jako element wynagrodzenia za pracę, która jest objęta podatkiem dochodowym, a wymaganymi przez odpowiednie przepisy świadczeniami ze strony pracodawcy, które służą stworzeniu odpowiednich warunków pracy (przepisy bhp) i które są zwolnione z tego podatku - każda sprawa wymaga jej rozpatrzenia z uwzględnieniem wszystkich elementów dotyczących wykonywanej pracy, tj. w szczególności postanowień umowy o pracę, charakteru pracy oraz obowiązków pracodawcy wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa pracy. Zauważono jednocześnie, że instytucja delegowania ma swoje podstawy w unijnych regulacjach dotyczących swobody świadczenia usług. Przedsiębiorstwa świadczące usługi na terytorium innego państwa członkowskiego mają w określonych okolicznościach możliwość korzystania z własnego personelu. Kwestia ta została uregulowana w dyrektywie 96/71/WE dotyczącej delegowania pracowników w ramach swobody świadczenia usług. W ocenie organu wydającego interpretację całokształt przepisów ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 277 ze zm.) wskazuje, że oddelegowanie polega na czasowej zmianie miejsca wykonywania pracy przez pracownika poprzez wypowiedzenie dotychczasowych warunków umowy o pracę i wskazanie nowego miejsca wykonywania pracy. Podkreślić należy, że w przypadku oddelegowania powszechnie obowiązujące przepisy prawa pracy nie nakładają na pracodawcę obowiązku zrekompensowania pracownikowi wydatków, tak jak ma to miejsce w przypadku podróży służbowej zgodnie z art. 775 ustawy Kodeks pracy. Nie sposób przyjąć, że zapewnienie zakwaterowania to przede wszystkim element organizacyjny stanowiska wykonywania pracy przez oddelegowanego pracownika. Udostępniona kwatera nie jest "narzędziem" pracy, którego koszty obciążałyby pracodawcę, ale służy realizacji pozapracowniczych potrzeb życiowych (socjalnych). O ile bowiem pracodawca jest organizatorem pracy i ma zapewnić warunki techniczno-organizacyjne wykonywania pracy, to obowiązek ten nie rozciąga się na zapewnienie pracownikowi noclegu w miejscowości, w której zgodził się on wykonywać pracę. Stąd, w sytuacji, gdy pracodawca - mimo braku ciążącego na nim obowiązku nałożonego przepisami powszechnie obowiązującego prawa, w tym prawa pracy - zwróci skarżącej koszty transportu i sfinansuje zakwaterowanie, w nowym miejscu wykonywania pracy, które skarżąca zaakceptowała podpisując aneks do umowy o pracę, to przy uwzględnieniu przytoczonych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stwierdzić należy, że wartość tych świadczeń stanowi dla skarżącej przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 u.p.o.d.f. podlegający opodatkowaniu tym podatkiem. Świadczenia w postaci bezpłatnego zakwaterowania i zwrotu kosztów powrotu do domu następuje za zgodą skarżącej oraz przynosi wymierną korzyść majątkową. Tym samym, spełniony jest warunek dobrowolności świadczenia oraz jego udzielenia w interesie pracownika. Jednocześnie korzyść jest przypisana indywidualnie do pracownika. Pracodawca deleguje swoich pracowników do pracy w Rumunii, i tym konkretnym pracownikom udostępnia miejsce zakwaterowania oraz możliwość powrotu/transportu. Spółka posiada informacje dotyczące zarówno pracowników korzystających ze świadczeń, okresu korzystania, jak i cen poszczególnych świadczeń. W oparciu o te dane pracodawca ustala przychód przypadający na konkretnego pracownika. Oznacza to, że pracodawca postąpił prawidłowo wykazując w wystawionej dla strony informacji o przychodach z innych źródeł oraz o dochodach i pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT- 11 zwrot kosztów powrotu do domu i wartość nieodpłatnego świadczenia w postaci bezpłatnego zakwaterowania, przy uwzględnieniu zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.o.d.f. Na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 października 2025 roku wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucono: I. Naruszenie przepisów prawa materialnego: 1) art. 12 ust. 1 w zw. z przepisem art. 10 ust. 1, przepisem art. 11 ust. 1 oraz przepisem art. 12 ust. 3 i art. 11 ust. 2-2b u.p.o.d.f. w zw. z przepisem art. 94 k.p. oraz w zw. z przepisem art. 7 Dyrektywy 96/71/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 16 grudnia 1996 r. dotyczącej delegowania pracowników w ramach świadczenia usług (Dz. U. UE. L. z 1997 r. Nr 18, str. 1 ze zm., dalej: "Dyrektywa 96/71/WE") oraz w zw. z przepisem art. 4 ust. 3 lit. fi ust. 5 Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2014/67/UE z dnia 15 maja 2014 r. w sprawie egzekwowania dyrektywy 96/71/WE dotyczącej delegowania pracowników w ramach świadczenia usług, zmieniającej rozporządzenie (UE) nr 1024/2012 w sprawie współpracy administracyjnej za pośrednictwem systemu wymiany informacji na rynku wewnętrznym (Dz. U. UE. L. z 2014 r. Nr 159, str. 11, dalej: "Dyrektywa 2014/67/UE") poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że w przedstawionym przez skarżącą we wniosku o interpretację indywidualną stanie faktycznym, wartość finansowanych i udostępnianych przez pracodawcę bezpłatnie skarżącej: zakwaterowania kosztów transportu (w tym zwrotu kosztów podróży do miejsca wykonywania pracy oraz powrotów) kosztów dojazdów lokalnych z których korzystał i korzysta Skarżąca, w związku z koniecznością świadczenia pracy w ramach oddelegowania poza siedzibą pracodawcy i poza miejscem swego zamieszkania, stanowi dla Skarżącej przychód ze stosunku pracy w rozumieniu u.p.d.o.f. i w rezultacie nakłada na pracodawcę, jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, obowiązek obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od wartości tych świadczeń; co w konsekwencji doprowadziło także do niewłaściwego zastosowania w niniejszej sprawie art. 21 ust. 1 pkt 19 i art. 31 u.p.d.o.f. 2) art. 3 ust. 7 Dyrektywy 96/71/WE i art. 4 ust. 3 lit. f i ust. 5 Dyrektywy 2014/67/UE poprzez ich niezastosowanie i w konsekwencji nieprawidłowe uznanie, że pokrywanie przez pracodawcę skarżącej kosztów związanych z zakwaterowaniem, transportem oraz dojazdami Skarżącej (pracownika delegowanego) za granicą, nie stanowi wykonania obowiązku prawnego ciążącego na pracodawcy, a świadczenia te stanowią nieodpłatne świadczenia dla skarżącej, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, podczas gdy pokrywanie przez pracodawcę kosztów zakwaterowania Skarżącej, pracownika delegowanego za granicę w okresie jego oddelegowania jest prawnym obowiązkiem ciążącym na pracodawcy w myśl przywołanych powyżej przepisów unijnych o delegowaniu pracowników; co w konsekwencji doprowadziło także do niewłaściwego zastosowania w niniejszej sprawie art. 21 ust. 1 pkt 19 i art. 31 u.p.d.o.f. II. Naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 122 w zw. z art. 187 ust. 1 oraz art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r. nr 137 poz. 926 z poz. zm, dalej jako: "O.p.") poprzez zaniechanie podjęcia przez Organ działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, będącego przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, podczas gdy zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. K 7/13 oraz z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, potraktowanie świadczenia oferowanego pracownikowi przez pracodawcę jako "innego nieodpłatnego świadczenia" w myśl art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., wymaga uprzednio dokładnego wyjaśnienia i ustalenia, że w danym, konkretnym i zindywidualizowanym przypadku, świadczenie to jest spełniane w pełni za dobrowolną zgodą pracownika, wyłącznie w jego interesie i że świadczenie to tworzy wymierną korzyść po stronie pracownika, możliwą do indywidualnego mu przypisania. Dokładne zbadanie i wyjaśnienie stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą doprowadziłoby niechybnie do stwierdzenia, iż w konkretnej sytuacji faktycznej przedstawionej przez skarżącą wartość finansowanych i udostępnianych przez pracodawcę bezpłatnie skarżącej zakwaterowania oraz zwrotu kosztów transportu nie może być traktowane jako spełniane wyłącznie w jego interesie lub tworzące wymierną korzyć po jego stronie. 2) art. 121 § 1 w zw. z przepisem art. 120 w zw. art. 14h o.p. poprzez nieprzeprowadzenie postępowania podatkowego zakończonego wydaniem interpretacji indywidualnej w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i wydanie interpretacji pozostającej w sprzeczności z interpretacjami i wyrokami wojewódzkich sądów administracyjnych i Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanymi wcześniej w podobnym stanie faktycznym i prawnym, wskazanymi w treści uzasadnienia niniejszej Skargi. 3) naruszenie przepisu art. 14c § 2 O.p., poprzez nieprawidłową ocenę stanowiska podatnika. W oparciu o tak sformułowane zarzuty wniesiono o uchylenie interpretacji indywidualnej w całości i zasądzanie kosztów postepowania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935, dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stosują środki określone w ustawie. Sąd administracyjny, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. Zgodnie z art. 14b § 1 O.p. interpretacje wydawane są na pisemny wniosek zainteresowanego w jego indywidualnej sprawie. Stosownie do art. 14b § 3 tej ustawy składający wniosek o wydanie interpretacji obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 i § 2 o.p.). Na tle przywołanych regulacji należy wskazać, że specyfika postępowania interpretacyjnego przejawia się w tym, iż organ podatkowy związany jest stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym przedstawionym przez wnioskodawcę. W postępowaniu tym nie może toczyć się spór o rzetelność relacji z zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, a tym samym nie może być prowadzone klasyczne postępowanie dowodowe (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1543/13, wszystkie wyroki sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu dostępne są w internecie w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Mając powyższe na względzie oraz treść złożonej skargi będącej przedmiotem rozpoznania w przedmiotowym postępowaniu, Sąd uznał, iż skarga jest zasadna ponieważ stanowisko organu interpretacyjnego zawarte w wydanej interpretacji indywidualnej jest nieprawidłowe. Sąd wskazuje, że analogiczny przedmiot sporu był już przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach: z 9 maja 2024 r., sygn. akt II FSK 951/21; z 6 lutego 2024 r., sygn. akt II FSK 609/21, z 9 stycznia 2024 r., sygn. akt II FSK 1332/21 oraz II FSK 434/21; z 1 sierpnia 2023 r., sygn. akt: II FSK 1246/21, II FSK 270/21 oraz II FSK 243/21. Sąd w pełni podziela argumentację zawartą w powołanych judykatach i w dalszej części uzasadnienia się nią posłuży, zwłaszcza motywami rozstrzygnięcia w sprawie o sygn. II FSK 270/21. Z jednej strony rację ma organ, że wykładnia krajowych unormowań dotyczących opodatkowania nieodpłatnych świadczeń pracowników w rozumieniu przepisów art. 12 ust. 1 i ust. 3 w zw. z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. doprowadziła do wykształcenia linii orzeczniczej sądów administracyjnych. Zgodnie z nią świadczenia pracodawcy ponoszone w sytuacji, gdy mimo braku ciążącego obowiązku nałożonego przepisami powszechnie obowiązującego prawa pracy, zakład pracy zapewni oddelegowanemu pracownikowi bezpłatne zakwaterowanie lub pokryje koszty związane z jego zakwaterowaniem, to wartość tych świadczeń stanowi dla pracownika, który je otrzymał przychód z nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 2 u.p.d.o.f. (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 2 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 2387/12; z 15 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 635/14; z 29 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 799/18; z 1 września 2022 r., sygn. akt II FSK 2894/19; z 24 stycznia 2023 r., sygn. akt II FSK 1447/20). Z drugiej zaś strony w rozpoznawanej sprawie występuje dodatkowy element wynikający z regulacji prawa unijnego, w szczególności Dyrektywy 96/71/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 16 grudnia 1996 r. dotycząca delegowania pracowników w ramach świadczenia usług (Dz.U. UE.L. 1997.18.1 z dnia 1997.01.21). Unormowania unijne mają wpływ na postrzeganie świadczeń ponoszonych przez pracodawców delegujących pracowników do innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej. Podstawowe znaczenie dla wykładni krajowych unormowań odnoszących się do nieodpłatnych świadczeń otrzymywanych przez pracowników od pracodawcy ma wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r., w sprawie K 7/13. Zgodnie z nim za takie świadczenia można uznać te, które spełniają trzy przesłanki. Zostały spełnione: 1) za zgodą pracownika, 2) w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, 3) korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi. Jednocześnie w uzasadnieniu tego wyroku wskazano, że istnieje kategoria świadczeń, "które leżą niejako wpół drogi między gratyfikacją (rzeczową czy w postaci usługi), przyznaną pracownikowi jako element wynagrodzenia za pracę, która jest objęta podatkiem dochodowym, a wymaganymi przez odpowiednie przepisy świadczeniami ze strony pracodawcy" (pkt 3.3.3. uzasadnienia wyroku w sprawie K 7/13). Do takich zaliczono w tym judykacie świadczenia rzeczowe i ekwiwalenty za te świadczenia, które przysługują na podstawie przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy (art. 21 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.f.). Nie negując prawidłowości zaprezentowanej powyżej wykładni przepisów prawa krajowego należy wskazać na specyfikę pracy świadczonej przez skarżącą i związane z jej wykonywaniem przepisy unijne, które w przypadku delegowania pracowników w ramach świadczenia usług na terenie Unii Europejskiej przewidują szczególne unormowania w zakresie praw pracowników i związanych z nimi obowiązków pracodawców. Dotyczą one także wynagrodzeń pracowników delegowanych. Początkowo implementacja przepisów Dyrektywy 96/71 znajdowała się w przepisach art. 67(1) do art. 67(4) k.p. Po wejściu w życie Dyrektywy egzekwującej unormowania dotyczące pracowników delegowanych znalazły się w odrębnej ustawie z 10 czerwca 2016 r. o delegowaniu pracowników w ramach świadczenia usług (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 73). W art. 3 tej ustawy zawarto definicje legalne pracodawcy delegującego pracownika z terytorium RP (pkt 5) oraz pracownika delegowanego z terytorium RP (pkt 7). Tym pierwszym jest pracodawca mający siedzibę, a w przypadku osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą - stałe miejsce wykonywania takiej działalności, na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej: a) kierujący tymczasowo pracownika w rozumieniu przepisów państwa członkowskiego, do którego jest delegowany, do pracy na terytorium tego państwa: - w związku z realizacją umowy zawartej przez tego pracodawcę z podmiotem prowadzącym działalność na terytorium innego państwa członkowskiego, - w oddziale lub przedsiębiorstwie należącym do grupy przedsiębiorstw, do której należy ten pracodawca, prowadzącym działalność na terytorium tego państwa członkowskiego, – jako agencja pracy tymczasowej; b) będący agencją pracy tymczasowej, w przypadku gdy taka agencja kieruje pracownika do pracodawcy użytkownika na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub innego państwa członkowskiego, który następnie kieruje tymczasowo tego pracownika do pracy na terytorium innego państwa członkowskiego (art. 3 pkt 5 ustawy o delegowaniu pracowników). Tym drugim jest pracownik delegowany z terytorium RP - pracownik w rozumieniu przepisów państwa członkowskiego, do którego jest delegowany, wykonujący pracę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tymczasowo skierowany do pracy na terytorium tego państwa przez pracodawcę delegującego pracownika z terytorium RP (art. 3 pkt 7 ustawy o delegowaniu pracowników). Jednakże poza wskazanymi definicjami legalnymi w ustawie o delegowaniu pracowników brak jest innych unormowań, które odnosiłyby się wprost do praw i obowiązków tej kategorii podmiotów. Znajduje się w niej zaś unormowanie, dotyczące pracodawcy delegującego pracownika na terytorium RP, zgodnie z którym określono m.in. warunki zatrudnienia dotyczące wynagrodzenia za pracę. W unormowaniu tym przewidziano, że do wynagrodzenia za pracę, o którym mowa w art. 4 ust. 2 pkt 3, wlicza się dodatek z tytułu delegowania w części, która nie stanowi zwrotu wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, takich jak koszty podróży, wyżywienia i zakwaterowania. W przypadku gdy prawo właściwe dla stosunku pracy pracownika delegowanego na terytorium RP nie określa części dodatku z tytułu delegowania, która stanowi zwrot wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, cały dodatek uznaje się za zwrot tych wydatków (art. 4 ust. 5 ustawy o delegowaniu pracowników). Jednocześnie należy wskazać, że w Dyrektywie 96/71 na skutek nowelizacji obowiązującej od 29 lipca 2018 r. zmieniona została zasadniczo treść art. 3 dotyczącego warunków zatrudnienia. Dodano mianowicie w ust. 1 dodatkowo lit. h) oraz i), jak również całkowicie zmieniono brzmienie ust. 7. Wszystkie te regulacje dotyczą dodatków lub zwrotu wydatków na pokrycie kosztów podróży, wyżywienia i zakwaterowania pracowników delegowanych. Zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. h) oraz i) Dyrektywy 96/71 Państwa Członkowskie zapewniają, bez względu na to, jakie prawo ma zastosowanie do danego stosunku pracy, by przedsiębiorstwa, o których mowa w art. 1 ust. 1, gwarantowały, w oparciu o zasadę równego traktowania, pracownikom, którzy zostali delegowani na ich terytorium, stosowanie warunków zatrudnienia obejmujących następujące zagadnienia, które w Państwie Członkowskim, gdzie wykonywana jest praca, określane są przez: - przepisy ustawowe, wykonawcze lub administracyjne, i/lub - umowy zbiorowe lub orzeczenia arbitrażowe uznane za powszechnie stosowane lub które w innym przypadku mają zastosowanie zgodnie z ust. 8: h) warunki zakwaterowania pracowników, w przypadku gdy jest ono zapewniane przez pracodawcę pracownikom znajdującym się daleko od ich normalnego miejsca pracy; i) stawki dodatków lub zwrot wydatków na pokrycie kosztów podróży, wyżywienia i zakwaterowania dla pracowników znajdujących się daleko od domu z powodów zawodowych. Lit. i) ma zastosowanie wyłącznie do wydatków na pokrycie kosztów podróży, wyżywienia i zakwaterowania ponoszonych przez pracowników delegowanych, jeżeli wymaga się od nich podróży do i z ich normalnego miejsca pracy w Państwie Członkowskim, na terytorium którego zostali delegowani, lub jeżeli zostali czasowo wysłani przez swojego pracodawcę z tego normalnego miejsca pracy do innego miejsca pracy. Do celów niniejszej dyrektywy pojęcie wynagrodzenia jest określane zgodnie z krajowym ustawodawstwem i/lub praktyką Państwa Członkowskiego, na którego terytorium pracownik jest delegowany, i oznacza wszystkie elementy składowe wynagrodzenia obowiązkowe na mocy krajowych przepisów ustawowych, wykonawczych lub administracyjnych, lub na mocy umów zbiorowych lub orzeczeń arbitrażowych, które zostały uznane w tym Państwie Członkowskim za powszechnie stosowane lub które w innym przypadku mają zastosowanie zgodnie z ust. 8. Sposób kwalifikowania przez prawodawcę unijnego dodatków z tytułu delegowania określa obecnie art. 3 ust. 7 Dyrektywy 96/71. Zgodnie z nim dodatki z tytułu delegowania uznaje się za część wynagrodzenia, chyba że są wypłacane jako zwrot wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, takich jak koszty podróży, wyżywienia i zakwaterowania. Pracodawca, bez uszczerbku dla ust. 1 akapit pierwszy lit. i), dokonuje zwrotu takich wydatków pracownikowi delegowanemu zgodnie z krajowym ustawodawstwem i/lub praktyką mającymi zastosowanie do danego stosunku pracy. W przypadku gdy warunki zatrudnienia mające zastosowanie do stosunku pracy nie określają, czy i które składniki dodatku z tytułu delegowania są wypłacane w formie zwrotu wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, a które są częścią wynagrodzenia, uznaje się, że cały dodatek jest wypłacany w formie zwrotu wydatków. Ponadto z art. 4 ust. 3 lit. f) Dyrektywy egzekwującej wynika, że do oceny, czy delegowany pracownik tymczasowo wykonuje swoją pracę w innym państwie członkowskim niż państwo, w którym zwyczajowo pracuje, uwzględnia się wszystkie elementy faktyczne cechujące taką pracę i sytuację danego pracownika. Do elementów tych może należeć w szczególności fakt, że pracodawca delegujący pracownika zapewnia mu transport, zakwaterowanie z wyżywieniem lub samo zakwaterowanie lub zapewnia zwrot odnośnych kosztów, a jeżeli tak - w jaki sposób jest to zapewniane lub jaka jest metoda stosowana przy zwrocie kosztów. Z powyższych unormowań wynika, że zarówno wartość świadczeń rzeczowych pracodawców jak i dokonywany przez nich zwrot ewentualnych wydatków czynionych samodzielnie przez pracowników delegowanych z tytułu zatrudnienia w innym Państwie Członkowskim w zakresie kosztów podróży, wyżywienia i zakwaterowania nie jest uznawany za część wynagrodzenia. Wszelakie wydatki z tego tytułu nie stanowią wobec tego przysporzenia pracowników i obciążają w całości pracodawcę delegującego pracownika z terytorium jednego Państwa Członkowskiego UE do innego kraju. Dotyczy to pracodawcy w rozumieniu art. 1 ust. 1 Dyrektywy 96/71, czyli będącego przedsiębiorcą prowadzącym działalność w Państwie Członkowskim, który w ramach świadczenia usług poza jego granicami deleguje pracowników zgodnie z ust. 3 na terytorium innego Państwa Członkowskiego. Do tej kategorii zalicza się zgodnie ze wskazanym powyżej krajowym unormowaniem wynikającym z art. 3 pkt 5 ustawy o delegowaniu pracowników pracodawcę delegującego pracownika z terytorium RP. Należy także zauważyć, że zgodnie z art. 4 ust. 1, ust. 2 pkt 3 i ust. 5 ustawy o delegowaniu pracowników (które to przepisy dotyczą obowiązku zapewnienia odpowiednich warunków zatrudnienia), zobowiązuje się pracodawcę delegującego pracownika na terytorium RP do zapewnienie warunków zatrudnienia, w tym wynagrodzenia, do którego nie wlicza się zwrotu wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, takich jak koszty podróży, wyżywienia i zakwaterowania. Stanowi o tym jak już wskazano powyżej art. 4 ust. 5 ustawy o delegowaniu pracowników, stosownie do którego do wynagrodzenia za pracę, o którym mowa w ust. 2 pkt 3, wlicza się dodatek z tytułu delegowania w części, która nie stanowi zwrotu wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, takich jak koszty podróży, wyżywienia i zakwaterowania. W przypadku gdy prawo właściwe dla stosunku pracy pracownika delegowanego na terytorium RP nie określa części dodatku z tytułu delegowania, która stanowi zwrot wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, cały dodatek uznaje się za zwrot tych wydatków. Zdanie drugie tego ustępu wprowadza zatem domniemanie, że jakiekolwiek dodatki do wynagrodzenia pracownika delegowanego, którym nie można przypisać wprost charakteru wynagrodzenia za świadczoną pracę, należy uznawać za zwrot wydatków pracownika takich jak: koszty podróży, wyżywienia i zakwaterowania. Nie są one jednak uznawane za wynagrodzenie za pracę. Nie ma też podstaw, aby różnicować w zakresie nałożonych obowiązków sytuację prawną pracodawcy delegującego pracownika z terytorium RP tylko z tego powodu, że krajowy legislator nie wskazał takowych w ustawie o delegowaniu pracowników. Jak już wskazano powyżej zapisy art. 3 ust. 1 lit. h) oraz i) Dyrektywy 96/71 z uwagi na zasadę równego traktowania pracowników delegowanych, nakazują w ramach warunków zatrudnienia zapewniać warunki zakwaterowania pracowników, w przypadku gdy jest ono zapewniane przez pracodawcę pracownikom znajdującym się daleko od ich normalnego miejsca pracy, bądź stawki dodatków lub zwrot wydatków na pokrycie kosztów podróży, wyżywienia i zakwaterowania dla pracowników znajdujących się daleko od domu z powodów zawodowych. Są to zatem świadczenia odrębne od wynagrodzenia za pracę ponoszone przez pracodawcę z uwagi na świadczenie pracy przez pracowników delegowanych "daleko od normalnego miejsca pracy i daleko od domu". Pracownicy delegowani powinni mieć bowiem zapewnione w warunkach delegowania takie warunki, które zapewnią im odpowiedni standard bytowania bez wpływu na wysokość ich wynagrodzenia. Zapisy o konieczności zapewnienia przez pracodawców pracownikom delegowanym warunków zakwaterowania lub dokonywania zwrotu wydatków z tytułu podróży, wyżywienia i zakwaterowania, które nie mogą być uznawane za część wypłaconego pracownikom delegowanym wynagrodzenia wskazują jednoznacznie, że są to obowiązki pracodawcy, który zobowiązany jest je pokrywać niezależnie od wypłacanych wynagrodzeń. Sformułowanie o "zwrocie wydatków" wskazuje jednoznacznie, że obowiązek ich pokrycia spoczywa na pracodawcy delegującym pracownika do innego Państwa Członkowskiego, także w przypadku, gdy zostały one poniesione w interesie pracodawcy przez samego pracownika. Wyrażenie mówiące o "zwrocie wydatków" oznacza bowiem w tym przypadku oddanie, zwrócenie kosztów, które pracownicy delegowani musieli ponieść za pracodawcę. Sformułowania Dyrektywy 96/71 dotyczące warunków zatrudniania pracowników delegowanych stanowiące o wykonywaniu przez nich pracy "daleko od ich normalnego miejsca pracy" oraz "daleko od domu z powodów zawodowych" wskazują, że pracownicy delegowani co do zasady swoje potrzeby np. mieszkaniowe zaspokajają w innym miejscu i w inny sposób oraz którzy - gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków wynikających z umowy o pracę (a raczej każdorazowych aneksów zmieniających miejsce wykonywania pracy w ramach delegowania) - nie mieliby powodu do ponoszenia kosztu takich noclegów, czy podróży. Przyjmując zaś optykę prezentowaną przez organ interpretacyjny pracownik delegowany pomimo unijnych regulacji nie tylko faktycznie obciążony zostałaby we własnym zakresie obowiązkiem zorganizowania odpowiednich i optymalnych warunków zapewniających pełne wykorzystanie czasu pracy, ale i też "koszt" tej organizacji miałby stanowić jego indywidualne przysporzenie majątkowe. Stanowisko takie nie zasługuje na aprobatę w świetle przywołanych powyżej regulacji unijnych. Podkreślenia bowiem wymaga, że m.in. zapewnienie noclegu przez pracodawcę pracownikowi delegowanemu służy wyłącznie realizacji obowiązku pracowniczego. Ponadto z opisu stanu faktycznego wynika, że pracownik delegowany nie ma żadnej swobody w zarządzaniu i rozporządzeniu świadczeniami zapewnianymi przez pracodawcę, a wykorzystuje je tylko w konkretnym celu - wykonania swoich obowiązków pracowniczych. To powoduje, że zapewnienie pracownikom delegowanym usług zakwaterowania leży wyłącznie w interesie pracodawcy delegującego pracownika z terytorium Polski do innego państwa UE, a nie pracowników delegowanych. Jak wynika z powyższych rozważań krajowe przepisy i ich wykładnia w zakresie identyfikowania nieodpłatnych świadczeń dla pracowników uzyskujących je z tytułu zakwaterowania od pracodawcy pozostają w sprzeczności z przywołanymi przepisami Dyrektywy 96/71 oraz Dyrektywy egzekwującej (Dyrektywa Parlamentu Europejskiego i Rady 2014/67/UE z dnia 15 maja 2014 r. w sprawie egzekwowania Dyrektywy 96/71/WE dotyczącej delegowania pracowników w ramach świadczenia usług, zmieniającej rozporządzenie (UE) nr 1024/2012 w sprawie współpracy administracyjnej za pośrednictwem systemu wymiany informacji na rynku wewnętrznym, Dz. U.UE.L.2014.159.11 z późn. zm.). Także zapisy polskiej ustawy o delegowaniu pracowników pomimo ujęcia w jej art. 3 pkt 5 i 7 definicji legalnych pracodawcy delegującego pracownika z terytorium RP oraz pracownika delegowanego z terytorium RP, nie zawierają żadnych regulacji w zakresie warunków zatrudnienia polskich pracowników delegowanych w ramach świadczenia usług do innego Państwa Członkowskiego UE. Sąd orzekający, za Naczelnym Sądem Administracyjnym zauważa, że zgodnie z art. 288 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 8642, ze zm., dalej: TFUE), dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Zgodnie z tym przepisem, dyrektywy są jednym ze źródeł prawa unijnego. Są aktem prawnym pochodnym w stosunku do prawa pierwotnego, które stanowią regulacje traktatowe, jak i tzw. zasady ogólne prawa. Normy dyrektyw wymagają wprowadzenia (implementowania, transpozycji) do prawa krajowego zagadnień będących przedmiotem dyrektywy w wyznaczonych terminach. Dyrektywy, jako akty prawne kierowane do Państw Członkowskich, nie mogą ze swej istoty być natomiast bezpośrednim źródłem uprawnień lub obowiązków jednostki. Podkreślenia wymaga, że wyróżnia się dwie kategorie relacji wynikających z dyrektyw, które mogą dotyczyć płaszczyzny horyzontalnej (pomiędzy podmiotami równorzędnymi - najczęściej dotyczą obrotu cywilnoprawnego), jak i relacji wertykalnych (czyli takie, w których uczestniczy podmiot będący emanacją państwa). W sytuacji, kiedy Państwo Członkowskie dokona implementacji postanowień dyrektywy poprzez wydanie stosownego aktu prawnego, prawa i obowiązki jednostek będą wynikać z norm prawa krajowego. W przypadku natomiast braku implementacji norm dyrektywy do porządku prawnego danego państwa jednostki mogą w stosunkach wertykalnych (tj. w relacjach jednostka - państwo), powołać się przed organami i sądami państw członkowskich na dyrektywy, jako źródło swoich praw, w sytuacji, gdy dyrektywy te uzyskają status bezpośrednio skutecznych. Warunki, w jakich można dopuścić bezpośredni skutek dyrektyw, sprecyzowało orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE. I tak, aby uznać uregulowania dyrektywy za bezpośrednio skuteczne w relacjach wertykalnych, przepisy danej dyrektywy muszą być w swej treści jasne, precyzyjne i bezwarunkowe, z jej norm wynikać winny prawa jednostki wobec państwa (obowiązki państwa), ponadto upłynął już termin implementacji, albo implementacja jest nieprawidłowa. Przy czym należy zauważyć, że jasna i precyzyjna w swym brzmieniu treść postanowień dyrektywy oznacza także sytuacje, w których treść ta umożliwia jednoznaczną wykładnię analizowanego przepisu (por. np. wyroki TSUE w sprawach o sygn.: C-8/81, C-62/00, C-62/93, opublikowane https://curia.europa.eu). Z wyroków tych jak i z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że możliwość powołania się na bezpośredni skutek przepisu dyrektywy jest prawem podmiotu, któremu ta dyrektywa przyznaje bezpośrednio uprawnienie, niemożliwe do zrealizowania z winy państwa członkowskiego UE, a państwo członkowskie nie może powoływać się na przepisy niewdrożonej lub nieprawidłowo wdrożonej dyrektywy przeciwko jednostkom (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 28 lutego 2017 r., sygn. akt I GSK 1965/15 oraz z 6 października 2022 r., sygn. akt II FSK 235/20). Rozpoznawana sprawa dotyczy zarówno uprawnień pracownika delegowanego, jak i ich pracodawcy jako potencjalnego płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. Tym samym skarżąca była uprawiona do powoływania się na zapisy dyrektyw unijnych i wynikające z nich konsekwencje dotyczące charakteryzowania świadczeń ponoszonych przez pracodawcę na jego rzecz, które nie mogą zostać zakwalifikowane jako nieodpłatne świadczenia osób fizycznych będących pracownikami w rozumieniu ustawy podatkowej. Tym samym w realiach rozpoznawanej sprawy świadczenia związane z zakwaterowaniem, kosztami podróży ponoszone przez pracodawcę na rzecz skarżącej należy uznać za ponoszone w interesie pracodawcy. Wobec tego nie rodzą one w ogóle obowiązku podatkowego z tytułu nieodpłatnych świadczeń po stronie Wnioskodawcy oraz nie są jego przychodem ze stosunku pracy. W świetle powyższych rozważań zasadne okazały się zarzuty naruszenia prawa materialnego podniesione w skardze. Z tego względu interpretacja wymaga uchylenia na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny wyda nową interpretację, dokonując ponownej oceny stanowiska skarżącej zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji, z uwzględnieniem oceny prawnej zawartej w niniejszym wyroku. Sąd orzekł o kosztach, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. ds