I SA/Łd 668/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant Asystent sędziego Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lipca 2011 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych i określenie wysokości należności z tytułu niepobranego oraz pobranego a niewpłaconego podatku za poszczególne miesiące 2006 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] roku Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. – W. orzekł o odpowiedzialności podatkowej A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych i określił wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego a niewpłaconego podatku za miesiące lipiec, wrzesień, październik, grudzień 2006 roku w łącznej kwocie 104.521 zł. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji wskazał, że w okresie od [...] r. do dnia [...] r. przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości naliczania przez spółkę wynagrodzeń i zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2005-2007 r. W efekcie ww. kontroli ustalono , że mimo przekroczenia przez J. W. oraz M. K kwoty dochodu stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zmianami, dalej "p.d.f."), spółka jako płatnik nie odprowadziła zaliczki na podatek dochodowy tych osób na rachunek organu podatkowego. Tymczasem w myśl art. 38 ust. 2 pkt 2 p.d.f., od momentu przekroczenia ww. progu na płatniku — zakładzie pracy chronionej — ciążył taki obowiązek. Organ ustalił, że powyższe zaliczki zostały wprawdzie pobrane, jednak przekazano je na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych i zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Mając na względzie powyższe ustalenia Naczelnik urzędu Skarbowego w oparciu o powołane wyżej przepisy, a także art. 30 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zmianami, dalej "o.p.") orzekł o odpowiedzialności podatkowej spółki, jako płatnika. Kwestionując rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji strona wniosła odwołanie od powyższej decyzji, w którym przedstawiła odmienną interpretację zastosowanych przez organ przepisów prawa. W ocenie spółki naczelnik urzędu skarbowego nie miał podstaw prawnych by kwestionować przekazanie spornych zaliczek na PFRON i zfron. Podnosząc powyższe zarzuty oraz zarzut nieprawidłowości w prowadzeniu postępowania dowodowego spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił w oparciu o przepis art.233 § 1 pkt.2 lit.a wymienioną na wstępie decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł - W. w części dotyczącej określenia należności z tytułu niepobranego a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiąc grudzień 2006 roku poprzez obniżenie kwoty należności z kwoty 83.137,00 złotych do kwoty 82.974,00 złotych, a w pozostałym zakresie utrzymał w mocy zaskarżony akt. W uzasadnieniu organ odwoławczy generalnie podzielił ustalenia poczynione przez organ pierwszej instancji, a także zastosowane przez ten organ unormowania prawne. Podkreślił, że art. 8 o.p. nakłada na płatnika trzy podstawowe obowiązki: obliczenia, pobrania i wpłacenia podatku na rachunek organu podatkowego. Niewykonanie którejkolwiek z tych czynności, którego efektem będzie niepobranie czy też niewpłacenie podatku w prawidłowej wysokości i na rzecz właściwego organu podatkowego wiąże się odpowiedzialnością płatnika (art. 30 § 1 o.p.). W ocenie organu odwoławczego nie było wątpliwości co do tego, że w niniejszej sprawie wystąpiły przesłanki do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącej spółki jako płatnika. Spółka nie zastosowała się bowiem do ciążącego na niej obowiązku wynikającego z art. 38 ust. 2 p.d.f. Organ drugiej instancji podkreślił, że odprowadzanie pobranych zaliczek na PFRON i zfron, zamiast na rachunek właściwego urzędu skarbowego, nie prowadziło do wykonania obowiązku wynikającego z cytowanego wyżej unormowania oraz nie uchylało potrzeby orzeczenia o odpowiedzialności płatnika. Powołując się na wskazania zawarte w uzasadnieniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. w Ł. w sprawie [...] ( znanego stronie skarżącej ) organ odwoławczy skorygował rozliczenie nieodprowadzonych na właściwy rachunek zaliczek za okres grudnia 2006 roku. W skardze na tę decyzję podniesiono zarzut naruszenia: 1. przepisów prawa materialnego, a w szczególności: a) art. 38 ust. 2 p.d.f. poprzez przyjęcie, iż podatnik był zobowiązany do przekazania określonych przez organ podatkowy kwot zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych do urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca siedziby płatnika; b) art. 30 ust. 1 w zw. z art. 38 ust. 2 p.d.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i całkowicie błędne uznanie, iż pomimo tego, że płatnik terminowo odprowadzał pobrane zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2008 r. na PFRON oraz ZFRON, przepis ten daje podstawę do wydania orzeczenia o odpowiedzialności podatnika jako płatnika za niepobrane lub ewentualnie pobrane a niewpłacone zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za okres od lipca do grudnia tego roku; c) art. 31 ust. 3 pkt 1 w zw. z ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (tekst jednolity Dz.U. z 2008 r. nr 14, poz. 92) poprzez jego niezastosowanie i całkowite pominięcie, iż w świetle treści tego przepisu podatnik jako płatnik był zobowiązany do przekazywania wszystkich pobranych zaliczek w następującej proporcji: - 10% na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych - 90% na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych, co jest zresztą równoznaczne z odprowadzeniem zaliczek do właściwego w tym zakresie organu podatkowego; 2. przepisów postępowania, a w szczególności art. 121, 122, 187 § 1 oraz 191 o.p. poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Powołując się na powyższe zarzuty skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest nie jest zasadna. Po pierwsze: całkowicie chybiona jest argumentacja strony skarżącej co do naruszenia przez organy podatkowe art. 31 ust. 3 pkt 1 w zw. z art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 roku o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz.U 123 poz.776 z późniejszymi zmianami). Zgodnie z treścią art.31 ust.1 pkt.1 tej ustawy prowadzący zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej w stosunku do tego zakładu jest zwolniony z podatków z zastrzeżeniem ust.2, z kolei art.31 ust.3 pkt.1 stanowi, że prowadzący zakład pracy chronione przekazuje środki uzyskane z tytułu zwolnień, o których mowa w ust.1 na PFRON – w wysokości 10%, zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych w wysokości 90%. Abstrahując od tego, że zgodnie z art.31 ust.2 pkt.4 tej ustawy zakłady pracy chronionej nie są zwolnione z podatków dochodowych, to dotyczą wyłącznie sytuacji prawnej podatników – zakładów pracy chronionej. Tymczasem w niniejszej sprawie organy podatkowe zajmowały się odpowiedzialnością skarżącej spółki jako płatnika. Powyższe unormowania nie miały zatem w ogóle zastosowania. Po drugie: nie jest trafny zarzut naruszenia art. 38 ust. 2 p.d.f. Przepis ten precyzyjnie określa jaką część zaliczek należy odprowadzić na PFRON i zfron. Zgodnie z art. 38 ust.2 p.d.f płatnicy będący zakładami pracy chronionej lub zakładami aktywności zawodowej kwoty pobranych zaliczek na podatek od przychodów z tytułów określonych w art.12 oraz od zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego, wypłaconych przez tych płatników: za miesiące od początku roku do miesiąca włącznie, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku u tego płatnika przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali, o której mowa w art. 27 ust.1 przekazują w 10% na PFRON, w 90% na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych, zaś za miesiące następujące po miesiącu, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku u tego płatnika przekroczył kwotę, o której mowa w pkt.1, przekazują na zasadach określonych w ust.1. Te zasady, o których mowa w ust.1 art.38 p.d.f, wskazują, że płatnicy mają obowiązek przekazywania kwoty pobranych zaliczek na podatek na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Skarżąca Spółka w ogóle nie uwzględniła w swych rozliczeniach progu, o którym wyraźnie stanowi ust. 2 pkt 2 tego przepisu. Skarżąca spółka mogła zatem z łatwością ustalić kiedy został przekroczony próg, o którym mowa w art. 38 ust. 2 pkt 2 p.d.f. i od miesiąca następującego, po tym miesiącu w którym przekroczony został próg dokonywać wpłaty zaliczek na konto właściwego organu podatkowego, a nie zasilać PFRON-u i zakładowego funduszu. Przepisy powołane w tej części uzasadnienia pozwalają na stworzenie nie budzącej wątpliwości normy prawnej tylko w oparciu o wykładnię gramatyczną. Po trzecie nie znajdują uzasadnienia zarzuty dotyczące naruszenia przez organy podatkowe szeregu przepisów postępowania podatkowego, w skutek czego miało dojść do błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy. W ocenie sądu zgromadzony materiał dowodowy był kompletny, a jego ocena nie budzi zastrzeżeń. Zresztą warto zwrócić uwagę, że strona skarżąca w istocie nie kwestionuje ustaleń faktycznych, a spór w sprawie sprowadza się do kwestii interpretacji przepisów prawa materialnego oraz ich zastosowania. Niezależnie od tej uwagi natury ogólnej w szczególności nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia zasady zaufania poprzez wydanie decyzji w tej sprawie, mimo odmiennego stanowiska organów państwa w innych sprawach dotyczących odprowadzania zaliczek ( ale także składek na ubezpieczenie społeczne, składek na ubezpieczenie zdrowotne ) przez tego podatnika. Na karcie 6 uzasadnienia skargi pełnomocnik powołuje się na protokóły kontroli ZUS oraz organów podatkowych. W związku z tym zarzutem należy podnieść, że protokół kontroli podatkowej z [...] roku dotyczący odprowadzania zaliczek od wypłat dokonywanych na rzecz S. S. dotyczył okresu sprzed uzyskania przez skarżącą statusu zakładu pracy chronionej. Z kolei kontrola przeprowadzona w 2007 roku w zakresie wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków płatnika w 2006 roku w związku z zatrudnieniem S. S. wykazała, że całe wynagrodzenie wobec tego pracownika zostało wypłacone jednorazowo w miesiącu grudniu 2006 roku, zatem nie został spełniony warunek ,o którym mowa w art.38 ust.2 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. Na koniec należy wskazać, że sposób obliczania, potrącania i odprowadzania składek z tytułu ubezpieczenia społecznego nie wypływa na odprowadzanie przez płatnika zaliczek na podatek dochodowy. Mając na uwadze powyższe rozważania na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) należało skargę oddalić. P.Z-C.