I SA/Łd 668/25

Dnia 18 lutego 2026 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący : Sędzia WSA Bożena Kasprzak, Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki, Sędzia WSA Grzegorz Potiopa (spr.), Protokolant : St. asystent sędziego Marta Aftowicz-Korlińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lutego 2026 roku sprawy ze skargi E. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z/s w U. na interpretację indywidualną Burmistrza Ujazdu z dnia 16 września 2025 roku w przedmiocie przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku od nieruchomości (zbiornik) oddala skargę. W dniu 17 czerwca 2025 roku do Burmistrza Ujazdu wpłynął wniosek E. Sp. z o.o. z siedzibą w O. (dalej także jako: Strona, Spółka lub Skarżąca) o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący opis stanu faktycznego. Spółka jest europejskim producentem szkła, będącym częścią szwajcarskiej grupy G.. Spółka posiada siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Polski i jest podatnikiem podatku od nieruchomości na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 707 z późn. zm., dalej także jako: u.p.o.l.). Na terenie Spółki, w miejscowości O., znajduje się zbiornik stabilizujący ciśnienie wraz z fundamentem. Funkcją przedmiotowego zbiornika jest stabilizacja ciśnienia w obiegu zamkniętym instalacji chłodzenia cieczą urządzeń wykorzystywanych w procesie produkcji. Zbiornik został nabyty w gotowej formie i jedynie posadowiony na fundamencie znajdującym się poza budynkiem. Spółka nie była zobowiązana do uzyskania pozwolenia na posadowienie zbiornika ze względu na fakt, iż posadowienie gotowych zbiorników nie zostało uregulowane w przepisach Prawa budowlanego, a zatem nie wymagało uzyskania takiego dokumentu. W związku z powyższym Strona zadała następujące pytanie: Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że zbiornik Spółki z uwagi na fakt, iż nie pełni funkcji gromadzenia oraz do jego posadowienia Spółka nie była zobowiązana do zgłoszenia lub uzyskania pozwolenia na budowę, nie spełnia przesłanki do uznania go za obiekt wzniesiony w wyniku robót budowlanych, a w konsekwencji nie spełnia definicji budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l. poz. 6 załącznika nr 4 i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości? Zdaniem Wnioskodawcy, skoro przedmiotowy zbiornik nie pełni funkcji gromadzenia, a jego posadowienie nie wymagało od Spółki zgłoszenia lub uzyskania pozwolenia na budowę, to nie spełnia on przesłanki do uznania go za obiekt wzniesiony w wyniku robót budowlanych, a w konsekwencji nie spełnia definicji budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l. poz. 6 i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowla. Spółka w uzasadnieniu zajętego stanowiska wskazała, że z treści art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wynika, iż budowlą podlegającą opodatkowaniu jest obiekt niebędący budynkiem, wymieniony w załączniku nr 4 do ustawy wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość jego użytkowania zgodnie z przeznaczeniem, - wzniesione w wyniku robót budowlanych, a także w przypadku, gdy stanowią część obiektu niewymienionego w ustawie. Natomiast w poz. 6 Załącznika wymieniono jako budowlę podlegającą opodatkowaniu - obiekt, w którym są lub mogą być gromadzone materiały sypkie, materiały występujące w kawałkach albo materiały w postaci ciekłej lub gazowej, którego podstawowym parametrem technicznym wyznaczającym jego przeznaczenie jest pojemność, inny niż wymieniony w poz. 4 i poz. 5. Powyższe przesłanki muszą być spełnione łącznie. Spełnienie bowiem tylko jednej z nich nie będzie warunkowało uznania danego obiektu za budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Ponadto jak wskazano w uzasadnieniu do ustawy nowelizującej, odwołanie w definicji robót budowlanych do ustawy - Prawo budowlane w zakresie rozumienia czynności, których efektem będzie wzniesienie obiektu budowlanego (budowa, odbudowa, rozbudowa, nadbudowa, przebudowa i montaż) ma na celu ograniczenie zakresu przedmiotów opodatkowania do obiektów, które są wznoszone w procesie budowlanym. Celem tego rozwiązania jest objęcie opodatkowaniem wyłącznie obiektów, których powstanie uregulowane jest w przepisach. Tylko takie obiekty, zgodnie z uzasadnieniem będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a opodatkowanie ich będzie wymagało posiadania odpowiedniej dokumentacji (pozwolenia, zgłoszenia na poszczególny obiekt). W ocenie Spółki, powyższe uzasadnienie potwierdza wcześniej wskazaną argumentację Spółki. Bowiem zamiarem ustawodawcy było rozróżnienie obiektów i opodatkowanie tylko niektórych z nich. Wskazane sformułowanie "do których stosuje się przepisy Prawa budowlanego", odnoszące się do uzyskania pozwolenia lub zgłoszenia, precyzyjnie określa, które dokładnie obiekty będą stanowiły budowle w świetle UPOL. Skoro Zbiornik pełni inną funkcję niż gromadzenie, to nie można go uznać za obiekt wymieniony w poz. 6 Załącznika. Ponadto w stosunku do Zbiornika nie miały zastosowania przepisy Prawa budowlanego, a co za tym idzie nie został on wzniesiony w wyniku robót budowlanych. W związku z tym, że nie spełniona została żadna z czterech przesłanek, to należy uznać, że Zbiornik nie stanowi budowli w świetle art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Burmistrz Ujazdu w interpretacji indywidualnej z dnia 16 września 2025 r. uznał stanowisko przedstawione we wniosku za nieprawidłowe. W uzasadnieniu przywołał treść 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz wskazał, że pierwszym kryterium uznania danego obiektu za budowlę jest jego wykazanie w załączniku nr 4 do ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W załączniku nr 4 u.p.o.l. w poz. nr 6 wymieniono jako budowlę podlegającą opodatkowaniu - obiekt, w którym są lub mogą być gromadzone materiały sypkie, materiały występujące w kawałkach albo materiały w postaci ciekłej lub gazowej, którego podstawowym parametrem technicznym wyznaczającym jego przeznaczenie jest pojemność, inny niż wymieniony w poz. 4 i poz. 5. W uzasadnieniu do projektu ustawy ustawodawca wyjaśnia, iż sformułowanie "w którym są lub mogą być gromadzone" nie oznacza, iż gromadzenie jest wyłączną funkcją takiego obiektu, a jedynie jedną z kilku (np. w takim obiekcie mogą również zachodzić pewne procesy np. oczyszczania). Oznacza to, że argument Wnioskodawcy, iż z uwagi na fakt, że Zbiornik pełni inną funkcję niż gromadzenie i z tego tytułu nie można go uznać za obiekt wymieniony w poz. 6 Załącznika jest chybiony. Ustawodawca co prawda wyrzuca z poz. nr 6 do załącznika nr 4 nazwę "zbiornik" używając sformułowania "obiekt", jednak wymienione w nich pozostałe cechy spełniają definicję zbiornika. Analizując powyższe cechy wynikające z poz. nr 6 przedmiotowy zbiornik spełnia je wszystkie. Po pierwsze występują w nim materiały w postaci gazowej, po drugie parametrem technicznym jest pojemność, a po trzecie spełnia funkcję stabilizacji ciśnienia, gdyż z uzasadnienia do ustawy może pełnić inną funkcję niż gromadzenie. Ponadto jeśli w tym przypadku zbiornik ten pełniąc opisaną funkcję "stabilizatora" może też (ale nie musi) służyć do przechowywania materiałów, zgodnie z opisem zawartym w poz. nr 6 załącznika nr 4 u.p.o.l. Drugim istotnym elementem jaki ustawodawca zawarł w definicji budowli wynikającym z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. było użycie sformułowania "wzniesione w wyniku robót budowlach". W przepisach UPOL nie zawarto definicji pojęcia "wzniesione". Według słownika języka polskiego PWN "wznieść" oznacza "unieść w górę, umieścić coś wyżej, wybudować coś dużego, wysokiego, spowodować uniesienie się czegoś w powietrze". Skoro ustawodawca nie zawarł w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych osobnej definicji pojęcia "wzniesione", zatem sformułowanie "wzniesione w wyniku robót budowlanych" należy ze sobą ściśle powiązać. Ustawodawca po nowelizacji ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. roboty budowlane określa jako prace polegające na budowie, odbudowie, rozbudowie, nadbudowie, przebudowie lub montażu, do których stosuje się przepisy Prawa budowlanego. Zatem roboty budowlane według art. 3 pkt 6 Prawa budowlanego to nie tylko budowa - należy przez to rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego. W zakresie powyższej definicji robót budowlanych zawiera się też montaż, który jest szerokim pojęciem. Montaż to proces łączenia ze sobą różnych elementów w celu utworzenia większej całości. W rzeczywistości proces montażu może być integralnym elementem wznoszenia obiektu budowlanego, co wynika wprost z definicji robót budowlanych zawartej w art. 3 pkt 7 Prawa budowlanego. Przytwierdzenie gotowych elementów do podłoża poprzez zamontowanie (składanie z gotowych części), a nawet ustawienie na podłożu obiektu bez połączenia spełnia powyższą definicję - montaż. Zatem twierdzenie Spółki, że nie można uznać, iż proces wzniesienia obiektu powinien być skorelowany z budową obiektu, a nie jedynie jej podłączeniem jest nietrafione. Wnioskodawca powołuje się na wyrok WSA w Łodzi z 21 marca 2023 r. sygn. I SA/Łd 59/23, w którym mowa o definicji obiektu budowlanego wyrażonego słowami "wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych" jednak należy zauważyć, iż w nowej definicji budowli, która weszła w życie w 2025 roku, nie ma wyraźnego odniesienia do "wyrobów budowlanych" w kontekście, w jakim było to rozumiane w poprzednich przepisach. Zamiast tego, definicja ta skupia się na "wzniesione w wyniku robót budowlanych", co ma szerszy zakres i obejmuje obiekty wykonane w różnych lokalizacjach, a nie tylko w miejscu ich docelowego przeznaczenia. Cechą wspólną tych kategorii jest to, że muszą być, nie jak dotychczas "wzniesione", lecz jedynie "wykonane" z użyciem materiałów budowlanych. Taką konstrukcję przepisu należy interpretować jako koniec argumentacji o konieczności wybudowania, tj. powstania obiektu w toku procesu budowlanego w jego miejscu docelowym, by móc zakwalifikować obiekt do kategorii budowli podlegającej opodatkowaniu. Wobec tego od 2025 r. rozszerzeniu w zakresie opodatkowywania budowli podlegać będą np. wolnostojące urządzenia czy zbiorniki wykonane w fabryce, które zostały przeniesione a następnie posadowione u podatnika bez potrzeby dokonywania dalszych prac budowlanych. Organ interpretacyjny podkreślił, że przepisy Prawa budowlanego nie różnicują robót budowlanych w zależności od skali prac lub poziomu zaawansowania technologicznego montowania urządzania. Decydujące jest, czy działania prowadzą do stworzenia obiektu budowlanego, który jest związany z gruntem i spełnia wymagania dotyczące bezpieczeństwa i funkcjonalności. Nawet w przypadku, gdy proces montażu nie wymaga formalnego uzyskania pozwolenia na budowę, może on być uznany za roboty budowlane, o ile spełnia warunki określone w ustawie. W związku z powyższym, montaż jako proces budowlany nie może zostać wykluczony z definicji robót budowlanych. Stanowi on często kluczowy etap wznoszenia obiektu budowlanego, a jego kwalifikacja jako element procesu budowlanego wynika wprost z przepisów prawa oraz praktyki inżynieryjnej. Jako przykład wykorzystano stację uzdatniania wody, ponieważ ilustruje ona znaczenie zmian wprowadzanych przez nowy system opodatkowania budowli. W załączniku nr 4 do u.p.o.l. nie wskazano wprost stacji uzdatniania wody ani oczyszczalni ścieków jako odrębnych kategorii obiektów budowlanych. Zamiast tego wymieniono ich poszczególne elementy składowe, które mogą być przedmiotem opodatkowania. Taki zabieg ma istotne konsekwencje. Po pierwsze precyzyjnie określa zakres opodatkowania tego rodzaju budowli, eliminując dotychczasowe wątpliwości interpretacyjne dotyczące całościowego lub fragmentarycznego opodatkowania obiektów kompleksowych. Po drugie, wyraźnie wskazuje, że nawet elementy składowe złożonych obiektów, które powstają w ramach procesów prefabrykacji i montażu, mogą podlegać opodatkowaniu, jeśli spełniają kryteria wskazane w przepisach. Takie podejście odzwierciedla fundamentalną zmianę w rozumieniu budowli na potrzeby opodatkowania. Przykład stacji uzdatniania wody podkreśla, że proces jej tworzenia, choć może polegać na montażu prefabrykowanych elementów, nadal może zostać zakwalifikowany jako proces budowlany., o ile wynika z niego powstanie obiektów posiadających cechy budowli. Dzięki temu nowy system lepiej dostosowuje się do rzeczywistości technicznej i gospodarczej, zapewniając bardziej przejrzyste i spójne zasady opodatkowania obiektów budowli. Ponadto wprowadzenie podatkowej definicji robót budowlanych jednoznacznie potwierdza, że montaż jest integralnym elementem działalności budowlanej. Definicja ta rozszerza tradycyjne rozumienie robót budowlanych, obejmując nie tylko procesy, takie jak budowa, przebudowa lub rozbudowa, lecz także montaż, który jest kluczowym etapem powstawania obiektu budowlanego. Montaż obejmuje zarówno zestawienie prefabrykowanych elementów, jak i ich trwałe połączenie z gruntem lub innymi elementami infrastruktury. Dzięki temu w świetle nowych przepisów montaż zyskuje rangę równorzędną innym pracom budowlanym, pod warunkiem, że prowadzi do powstania obiektu budowlanego spełniającego wymogi nośności, stabilności i bezpieczeństwa określone w Prawie budowlanym. Zatem organ interpretacyjny nie może zgodził się z Wnioskodawcą, że przedmiotowy zbiornik w gotowej formie posadowiony na fundamencie nie został wzniesiony w wyniku robót budowlanych gdyż montaż prefabrykowanych elementów mieści się z definicji robót budowlanych. Powyższy proces montażu jest elementem procesu budowlanego, do którego stosuje się przepisy Prawa budowlanego. Ponadto Burmistrz Ujazdu stwierdził, że w Prawie budowlanym nie ma stwierdzenia, że robotami budowlanymi są takie roboty, które obejmują pozwolenie na budowę lub zgłoszenia do właściwych organów. Takiego warunku nie ma w definicji robót budowlanych zawartych w art. 3 pkt 7 Prawa budowlanego, zgodnie z którym roboty budowlane to budowa, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego. Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na interpretację indywidualną Burmistrza Ujazdu z 16 września 2025 r. Zaskarżonej interpretacji: zarzuciła: 1) Naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14b § 1 oraz 14c § 1 i § 2 w zw. art. 14j § 1 i 14h w zw. z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 z późn. zm., dalej także jako: O.p.) poprzez wydanie interpretacji (w tym dokonania oceny stanowiska Spółki) z naruszeniem zasady legalizmu, tj. w wydanej o interpretacji organ obowiązany był do dokonania oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Takie uzasadnienie - w myśl przywołanej zasady legalizmu - powinno oparte o obowiązujące przepisy prawa, nie zaś uzasadnienie do (bliżej nieokreślonego) projektu ustawy. Organ - na kanwie ww. zasady - obowiązany jest do interpretacji przepisów prawa powszechnie obowiązującego (które stanowią przedmiot interpretacji indywidualnych). W skarżonej Interpretacji organ uznał, że "w uzasadnieniu do projektu ustawy ustawodawca wyjaśnia, iż sformułowanie "w którym mogą lub są gromadzone" nie oznacza, iż gromadzenie Jest wyłącznie funkcją takiego obiektu a Jedynie Jedną z kilku". Zatem argument Wnioskodawcy, iż z uwagi na fakt, że Zbiornik pełni inną funkcję niż gromadzenie i z tego tytułu nie można go uznać za obiekt wymieniony w poz. 6 Załącznika Jest chybiony". 2) Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 2 lit. a UPOL, poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że opisany we wniosku zbiornik (niepełniący funkcji gromadzenia oraz co do, którego przesłanki do uznania go za obiekt wzniesiony w wyniku robót budowlanych, a w konsekwencji spełnia definicję budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l. poz. 6 załącznika nr 4. Zdaniem Skarżącej, aby uznać dany obiekt za budowlę w myśl art. la ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l., musi on spełniać następujące przesłanki tj. musi zostać wymieniony w Załączniku (i) oraz być "wzniesiony" (ii) oraz być wzniesiony w wyniku robót budowlanych (iii), a także w stosunku do tego obiektu muszą być stosowane przepisy Prawa budowlanego (iv). Należy także zauważyć, że zgodnie z obowiązującymi zasadami wykładni zbiornik będzie spełniać definicję budowli dopiero po łącznym spełnieniu wszystkich wymienionych powyżej warunków, co w stanie faktycznym opisanym we wniosku, nie ma miejsca. 3) Naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego, tj. poprzez uznanie, że art. art. 1a ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l. ma zastosowanie do opisanego we Wniosku zbiornika (organ dokonał oceny, że opisywany zbiornik spełnia definicję budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poz. 6 załącznika nr 4., a w konsekwencji podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowla), w sytuacji gdy ww. przepis nie może znaleźć zastosowania w takim stanie fatycznym - gdyby wolą racjonalnego ustawodawcy było opodatkowanie zbiorników innych niż te wyraźnie określone w przepisie jako budowli, to rozszerzyłby zakres przedmiotowego przepisu. Wobec powyższego Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Na wstępie należy wskazać, że - zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267 z późn. zm.) - sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm., dalej także jako: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, a sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stosownie do treści art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Stosując odpowiednio art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., sąd uchyla interpretację w całości albo w części jeżeli stwierdzi: (a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, (b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub (c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W myśl art. 151 p.p.s.a., w przypadku niestwierdzenia podstaw do uwzględnienia skargi na interpretację w całości albo w części, skarga podlega oddaleniu w całości albo w części. W rozpoznawanej sprawie istota sporu dotyczy tego, czy zbiornik stabilizujący ciśnienie wraz z fundamentem podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, na podstawie obowiązujących od 1 stycznia 2025 r. przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Główne zarzuty Skarżącej sprowadzają się do stwierdzenia, że opisany w stanie faktycznym zbiornik stabilizujący ciśnienie wraz z fundamentem, którego funkcja sprowadzała się do stabilizacja ciśnienia w obiegu zamkniętym instalacji chłodzenia cieczą urządzeń wykorzystywanych w procesie produkcji nie powinien podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, gdyż skoro przedmiotowy zbiornik nie pełni funkcji gromadzenia, a jego posadowienie nie wymagało od Spółki zgłoszenia lub uzyskania pozwolenia na budowę, to nie spełnia on przesłanki do uznania go za obiekt wzniesiony w wyniku robót budowlanych, a w konsekwencji nie spełnia definicji budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l. poz. 6 i tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowla. Organ interpretacyjny uznał powyższe stanowisko Skarżącej za nieprawidłowo, co Sąd rozpoznający niniejszą skargę w pełni aprobuje. Wyjaśnić należy, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty, budynki lub ich części, budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 u.p.o.l.). Stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., budynkiem jest obiekt wzniesiony w wyniku robót budowlanych, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość jego użytkowania zgodnie z przeznaczeniem, trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz który posiada fundamenty i dach, z wyłączeniem obiektu, w którym są lub mogą być gromadzone materiały sypkie, materiały występujące w kawałkach albo materiały w postaci ciekłej lub gazowej, którego podstawowym parametrem technicznym wyznaczającym jego przeznaczenie jest pojemność. Natomiast budowlę stanowią – w myśl art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. – "a) obiekt niebędący budynkiem, wymieniony w załączniku nr 4 do ustawy, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość jego użytkowania zgodnie z przeznaczeniem, b) elektrownię wiatrową, elektrownię jądrową i elektrownię fotowoltaiczną, biogazownię, biogazownię rolniczą, magazyn energii, kocioł, piec przemysłowy, kolej linową, wyciąg narciarski oraz skocznię, w części niebędącej budynkiem - wyłącznie w zakresie ich części budowlanych, c) urządzenie budowlane - przyłącze oraz urządzenie instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, oraz inne urządzenie techniczne, bezpośrednio związane z budynkiem lub obiektem, o którym mowa w lit. a, niezbędne do ich użytkowania zgodnie z przeznaczeniem, d) urządzenie techniczne inne niż wymienione w lit. a-c - wyłącznie w zakresie jego części budowlanych, e) fundamenty pod maszyny oraz pod urządzenia techniczne, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową", o ile zostały one wzniesione w wyniku robót budowlanych, co odnosi się także do przypadku, gdy stanowią one część obiektu niewymienionego w ustawie. W załączniku nr 4 poz. 6 do u.p.o.l. wskazano jako budowlę na obiekt, w którym są lub mogą być gromadzone materiały sypkie, materiały występujące w kawałkach albo materiały w postaci ciekłej lub gazowej, którego podstawowym parametrem technicznym wyznaczającym jego przeznaczenie jest pojemność, inny niż wymieniony w poz. 4 i poz. 5. W pierwszej kolejności Sąd uznaje za prawidłowe – co do zasady – stanowisko organu interpretacyjnego, zgodnie z którym w świetle nowelizacji ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, obowiązującej od 1 stycznia 2025 r., pierwszym kryterium uznania danego obiektu za budowlę jest jego wykazanie w załączniku nr 4 do ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W załączniku nr 4 u.p.o.l. w poz. nr 6 wymieniono jako budowlę podlegającą opodatkowaniu - obiekt, w którym są lub mogą być gromadzone materiały sypkie, materiały występujące w kawałkach albo materiały w postaci ciekłej lub gazowej, którego podstawowym parametrem technicznym wyznaczającym jego przeznaczenie jest pojemność, inny niż wymieniony w poz. 4 i poz. 5. Oznacza to, że argument Wnioskodawcy, iż z uwagi na fakt, że Zbiornik pełni inną funkcję niż gromadzenie i z tego tytułu nie można go uznać za obiekt wymieniony w poz. 6 Załącznika jest chybiony. Ustawodawca, co prawda wyrzuca z poz. nr 6 do załącznika nr 4 nazwę "zbiornik" używając sformułowania "obiekt", jednak wymienione w nich pozostałe cechy spełniają definicję zbiornika. Analizując powyższe cechy wynikające z poz. nr 6 przedmiotowy zbiornik spełnia je wszystkie. Po pierwsze występują w nim materiały w postaci gazowej, po drugie parametrem technicznym jest pojemność, a po trzecie spełnia funkcję stabilizacji ciśnienia, gdyż może pełnić inną funkcję niż gromadzenie. Ponadto jeśli w tym przypadku zbiornik ten pełniąc opisaną funkcję "stabilizatora" może też (ale nie musi) służyć do przechowywania materiałów, zgodnie z opisem zawartym w poz. nr 6 załącznika nr 4 u.p.o.l. Niezasadne są również, w ocenie Sądu, zarzuty Skarżącej oparte na uznaniu, że opisany we wniosku zbiornik nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, gdyż nie został "wzniesiony w wyniku robót budowlanych", o czym mowa w art. 1a ust. 2a u.p.o.l. i w związku z tym nie spełniają one definicji budowli z art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Podkreślić trzeba, że stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 2b u.p.o.l. roboty budowlane to prace polegające na budowie, odbudowie, rozbudowie, nadbudowie, przebudowie lub montażu, do których stosuje się przepisy ustawy Prawo budowlane. W uwagi na podniesioną w skardze argumentację istotne jest po pierwsze, że jak wyjaśniono w orzecznictwie sądów administracyjnych, przymocowanie gotowych elementów do podłoża poprzez zamontowanie (składanie z gotowych części), a nawet ustawienie na podłożu obiektu bez podłączenia spełnia definicję montażu. Inaczej mówiąc – roboty polegające na ustawieniu obiektu na podłożu bez wykonywania prac połączeniowych mieszczą się w pojęciu montażu, o jakim mowa w art. 3 pkt 7 ustawie Prawo budowlane. Pamiętać trzeba, że określenie ustawowe "montaż" nie zostało zdefiniowane w art. 1a ust. 1 pkt 2b u.p.o.l. ani w art. 3 pkt 7 ustawie Prawo budowlane. Skoro jest tak, to zwrot ten należy interpretować przy użyciu reguł języka powszechnego jako składanie urządzeń z gotowych części bądź zakładanie, instalowanie urządzeń technicznych (zob. Wielki słownik języka polskiego PWN, tom h-n, Warszawa 2018, s. 952). To zaś oznacza, że przedmiotem podatku od nieruchomości jest przedmiotowy zbiornik, pomimo tego, że został on przymocowany do fundamentu jako gotowy element. Po drugie, do odmiennej oceny omawianego zagadnienia nie prowadzi podniesiony przez Stronę argument odwołujący się do tego, że aktualnie opisany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zbiornik nie wymaga uzyskania decyzji o pozwoleniu na budowę ani zgłoszenia. Skarżąca konsekwentnie podnosi, że regulacje zwarte w Prawie budowlanym przewidują, że w stosunku do niektórych obiektów wykonywane prace wymagają uzyskania pozwolenia na budowę lub zgłoszenia tego faktu organowi administracji architektoniczno-budowlanej. W przeciwnym razie, brak zgłoszenia lub uzyskania pozwolenia będzie implikował, że w stosunku do tego obiektu nie stosuje się przepisów Prawa budowlanego Sąd jednakże stwierdza, że wobec tego, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2b u.p.o.l. przez roboty budowlane rozumie się również montaż, do którego stosuje się przepisy ustawy Prawo budowlane, nie ma znaczenia, który konkretnie przepis tej ostatniej ustawy jest stosowany do montażu. Przepisy ustawy Prawo budowlane stosuje się do obiektów wznoszonych w wyniku montażu, niezależnie od tego, czy wymagają pozwolenia na budowę bądź zgłoszenia (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 3 grudnia 2025 r. o sygn. akt I SA/Lu 470/25). Sąd zauważa, że obiekty wznoszone w wyniku montażu (np. hale namiotowe, konstrukcje kontenerowe, instalacje fotowoltaiczne montowane na gruncie) są traktowane jako obiekty budowlane w rozumieniu ustawy. Przepisy techniczno-budowlane oraz wymogi bezpieczeństwa (prawo budowlane) stosuje się do nich niezależnie od tego, czy dana inwestycja wymaga pozwolenia na budowę, czy zgłoszenia. Nawet jeśli obiekt jest zwolniony z pozwolenia lub zgłoszenia, musi być wykonany zgodnie z zasadami sztuki budowlanej i przepisami techniczno-budowlanymi. To, że określony przepis ustawy Prawo budowlane wskazuje, że wykonanie robót budowlanych dotyczących jakiegoś obiektu budowlanego nie jest uzależnione od uprzedniego uzyskania pozwolenia na budowę czy zgłoszenia nie oznacza, że takie prace nie stanowią robót budowlanych, do których stosuje się przepisy ustawy Prawo budowlane (zob. R. Dowgier, Wzniesienie w wyniku robót budowlanych jako przesłanka opodatkowania budynków i budowli podatkiem od nieruchomości, "Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych" 2025, nr 9, s. 24-26). Podsumowując stwierdzić należy, że rację ma organ interpretacyjny twierdząc, że roboty budowlane według art. 3 pkt 6 Prawa budowlanego to nie tylko budowa - należy przez to rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego. W zakresie powyższej definicji robót budowlanych zawiera się też montaż, który jest szerokim pojęciem. Montaż to proces łączenia ze sobą różnych elementów w celu utworzenia większej całości. Proces montażu może być integralnym elementem wznoszenia obiektu budowlanego, co wynika wprost z definicji robót budowlanych zawartej w art. 3 pkt 7 Prawa budowlanego. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że przytwierdzenie gotowych elementów do podłoża poprzez zamontowanie (składanie z gotowych części), a nawet ustawienie na podłożu obiektu bez połączenia spełnia powyższą definicję – montaż. Nie można więc zgodzić z argumentacją Skarżącej, że proces wzniesienia obiektu powinien być skorelowany z budową obiektu, a nie jedynie jej podłączeniem. Odnosząc się powołanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz skardze orzeczeń sądów administracyjnych należy wskazać, że zostały one wydane na gruncie nieobowiązującego już stanu prawnego. W dniu 1 stycznia 2025 r. weszła w życie nowelizacja ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych. Nowelizacja ta jest konsekwencją przede wszystkim wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 4 lipca 2023 r. (sygn. akt SK 14/21). TK uznał art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych za niezgodny z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, przede wszystkim ze względu na odesłanie do przepisów prawa budowlanego. Zdaniem TK posłużenie się przez ustawodawcę w definicji legalnej budowli, zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, ogólnym odesłaniem do "przepisów prawa budowlanego" uniemożliwia podatnikom ustalenie na podstawie samych przepisów ustawy podatkowej, czy należące do nich budowle są objęte podatkiem od nieruchomości czy też nie. Tym samym odesłanie do przepisów prawa budowlanego pozwala na kształtowanie obowiązku i zobowiązania podatkowego w drodze przepisów ustawy niepodatkowej. Ponadto przepis ten nie precyzuje, czy odwołuje się tylko do przepisów prawa budowlanego rangi ustawy czy także do podustawowych przepisów tej gałęzi prawa. Rozpatrywanie zaś odesłania do przepisów podustawowych sprzeciwia się wynikającemu z art. 217 Konstytucji RP wymaganiu ustawowego określenia wszystkich istotnych elementów konstrukcji podatku. Założeniem ustawodawcy było jednoznaczne wyeliminowanie wątpliwości i ujednolicenie nowej definicji budynku i budowli, tak aby to ustawa o podatkach i opłatach lokalnych była głównym kryterium prawidłowego zakwalifikowania danego obiektu budowlanego jako przedmiotu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Nie ma więc racji Skarżąca powołując na definicję obiektu budowlanego wyrażonego słowami "wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych", gdyż w nowej definicji budowli, która weszła w życie w 2025 roku, nie ma wyraźnego odniesienia do "wyrobów budowlanych" w kontekście, w jakim było to rozumiane w poprzednich przepisach. Zamiast tego, definicja ta skupia się na "wzniesione w wyniku robót budowlanych", co ma szerszy zakres i obejmuje obiekty wykonane w różnych lokalizacjach, a nie tylko w miejscu ich docelowego przeznaczenia. Cechą wspólną tych kategorii jest to, że muszą być, nie jak dotychczas "wzniesione", lecz jedynie "wykonane" z użyciem materiałów budowlanych. Taką konstrukcję przepisu należy interpretować jako koniec argumentacji o konieczności wybudowania, tj. powstania obiektu w toku procesu budowlanego w jego miejscu docelowym, by móc zakwalifikować obiekt do kategorii budowli podlegającej opodatkowaniu. Oznacza to, że wolą ustawodawcy było rozszerzenie pojęcia budowli (i tym samym ich opodatkowywania) na wolnostojące urządzenia czy zbiorniki wykonane w fabryce, które zostały przeniesione a następnie posadowione u podatnika bez potrzeby dokonywania dalszych prac budowlanych. Sąd zauważa, że przepisy Prawa budowlanego nie różnicują robót budowlanych w zależności od skali prac lub poziomu zaawansowania technologicznego montowania urządzania. Decydujące jest, czy działania prowadzą do stworzenia obiektu budowlanego, który jest związany z gruntem i spełnia wymagania dotyczące bezpieczeństwa i funkcjonalności. Twierdzenie Spółki, jakoby brak obowiązku uzyskania pozwolenia lub zgłoszenia wyłączał możliwość uznania obiektu za budowlę, jest pozbawione podstawy prawnej. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie uzależnia opodatkowania budowli od tego, czy na daną budowlę wymagane było zgłoszenie lub pozwolenie. Gdyby racjonalny ustawodawca takie rozróżnienie chciał w ustawie podatkowej zamieścić, to by to zrobił. Tam, gdzie prawo nie wprowadza rozróżnienia, my również nie powinniśmy rozróżniać (Ubi lex non distinguit, nec nos distinguere debemus). Zasada ta wywodzi się z prawa rzymskiego i służy do wykładni przepisów prawnych, nakazując stosowanie ich zgodnie z brzmieniem, bez zawężania ani rozszerzania ich zakresu, gdy ustawodawca nie zrobił tego w tekście. Co więcej, norma prawna zawarta w art. 217 Konstytucji RP stanowi, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określenie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Wobec tego przepisy prawa podatkowego należy interpretować ściśle. Ich wykładnia rozszerzająca lub zawężająca jest niedopuszczalna. Sąd podkreśla, że katalog budowli w załączniku nr 4 ma charakter zamknięty, a od 1 stycznia 2025 r. jedynym kryterium uznania obiektu za budowlę jest jego umieszczenie w przedmiotowym załączniku. Jeżeli dany typ zbiornika został tam wymieniony expressis verbis, to stanowi budowlę w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych bez względu na obowiązek lub brak obowiązku uzyskania pozwolenia czy zgłoszenia, zakres zastosowania przepisów prawa budowlanego, u.p.o.l. nie przewiduje żadnej dodatkowej przesłanki dotyczącej konieczności podlegania regulacjom Prawa budowlanego. Skarżąca niesłusznie więc twierdzi, że brak obowiązku pozwolenia na budowę eliminuje status budowli, a także błędnie interpretuje poz. 6 załącznika nr 4 do u.p.o.l., zawężając ją w sposób sprzeczny z wolą ustawodawcy. Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności, Sąd stwierdził, że Burmistrz Ujazdu dokonał prawidłowej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l. poprzez stwierdzenie, że sporny zbiornik spełnia definicję budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poz. 6 załącznika nr 4. Niezasadne również okazały się zarzuty naruszenie prawa procesowego. Skoro wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l. w zaskarżonej interpretacji okazała się prawidłowa, to trudno uznać za sprzeczne z zasadą legalizmu posiłkowanie się przez organ interpretacyjny treścią uzasadnienia do ustawy z dnia 19 listopada 2024 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o opłacie skarbowej (Dz. U. poz. 1757, dalej także jako: ustawa zmieniająca). Brak też wskazania publikatora oraz pełnej nazwy aktu prawnego nie zmienia faktu, że z treści zaskarżonej interpretacji jasno wynika, że chodzi właśnie o uzasadnienie do ustawy zmieniającej. Sąd wyjaśnia, że samo uzasadnienie do ustawy nie jest źródłem prawa powszechnie obowiązującego, jednakże może być pomocne do zrozumienia celu i zakresu wprowadzanej regulacji (wykładnia celowościowa). Nie tylko organ interpretacyjny ale również sądy (w tym Sąd Najwyższy i Naczelny Sąd Administracyjny) często powołują się na uzasadnienie, aby wyjaśnić, co ustawodawca miał na myśli, gdy dany przepis jest niejasny. Powołanie się przez organ interpretacyjny w rozpoznawanej sprawie na fragment uzasadnienia do ustawy zmieniającej nie doprowadziło do zmiany brzmienia przepisu. Nie było więc tak, jak zdaje się sugerować Skarżąca, że z uzasadnienia ustawy zmieniającej wynika co innego niż z ostatecznie uchwalonego tekstu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Wbrew zarzutom skargi zaskarżona interpretacja indywidualna spełnia więc wymogi określone w art. 14b § 1 oraz 14c § 1 i § 2 w zw. art. 14j § 1 i 14h w zw. z art. 120 O.p., a sam fakt wydania interpretacji niekorzystnej dla Wnioskodawcy nie uzasadnia uznania naruszenia prawa. Zarzuty skargi abstrahują też od stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2025 r. i nie zawierają argumentów odnoszących się do aktualnej, autonomicznej definicji budowli zawartej w UPOL. Skarżąca powtarza jedynie tezy wynikające ze stanu prawnego sprzed nowelizacji, odwołując się do kryteriów i konstrukcji prawnych, które po dniu 1 stycznia 2025 r. nie mają już wpływu na kwalifikację budowli na gruncie podatku od nieruchomości. Podsumowując, żaden z zarzutów dotyczących naruszenia wskazanych w skardze przepisów nie okazał się zasadny. Wobec powyższego, Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja odpowiada prawu i prawidłowo wyjaśnia wątpliwości prawne Strony, na tle przedstawionego przez nią opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Mając na uwadze powyższe, Sąd - na podstawie art. 151 p.p.s.a. - skargę oddalił jako niezasadną. Ake.