I SA/Łd 67/22

Dnia 27 kwietnia 2022 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kowalski, Sędziowie Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.), Asesor WSA Grzegorz Potiopa, , po rozpoznaniu w dniu 27 kwietnia 2022 roku na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi A. P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] grudnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2011 i 2012. oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. postanowieniem z [...] grudnia 2021 r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-P. z [...] października 2021 r., którym odmówiono A. P. wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2011 i 2012. Z akt sprawy wynika, że w skierowanym do Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-P. piśmie z [...] września 2021 r. (uzupełnionym 15 października 2021 r.) A. P. wniósł o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2011 - 2012 w zakresie kwoty 1.100.00,00 zł. W uzasadnieniu wskazano, że wpłata w dniu 8 września 2021 r. dokonana została wyłącznie z uwagi na konieczność zwolnienia spod hipoteki przymusowej, należącej do podatnika nieruchomości położonej w miejscowości N. W., ustanowionej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – P. pomimo, że decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z [...] czerwca 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. oraz w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 rok, zostały uchylone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi. Postanowieniem z [...] października 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-P. odmówił wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2011- 2012. Organ podatkowy uzasadniając swoje rozstrzygnięcie wskazał, że podane przez podatnika wyroki nie są wyrokami prawomocnymi, a więc decyzje nie zostały wyeliminowane z obrotu prawnego i w sytuacji określenia w nich wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 i 2012 rok nie jest możliwe prowadzenie odrębnych postępowań dotyczących stwierdzenia nadpłaty za ten okres. Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. w postanowieniu z dnia [...] grudnia 2021 r. wskazał m.in., że w rozpoznawanej sprawie brak jest podstaw ku temu, aby toczyły się równolegle postępowania sądowoadministracyjne - mające za przedmiot decyzje wymiarowe oraz postępowania podatkowe - dotyczące ewentualnej nadpłaty powstałej w wyniku wykonania takich decyzji. W sytuacji takiej, powstanie nadpłaty jest ściśle związane z bytem prawnym decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego. Składając skargi na decyzje wydane w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. i 2012 r. podatnik uruchomił tryb, który w swoim rezultacie doprowadzi również do stwierdzenia, czy wpłacone na podstawie decyzji kwoty są nadpłatą. Nadto, w sytuacji, w której nieistnienie wnioskowanej nadpłaty wynika wprost z decyzji podatkowej (wymiarowej) będącej przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego, ewentualne pozytywne rozpatrzenie wniosku strony o stwierdzenie nadpłaty prowadziłoby do współistnienia sprzecznych ze sobą decyzji - np. jednej stwierdzającej nadpłatę i drugiej wcześniej wydanej, w której określono w stosunku do tego samego zobowiązania podatkowego za ten sam okres, kwotę zobowiązania w wysokości wyższej niż zadeklarowano. Powyższe wyłącza, na co zasadnie zwrócił uwagę organ podatkowy pierwszej instancji, możliwość prowadzenia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Podsumowując, w ocenie organu odwoławczego, nie jest możliwe rozstrzyganie w sprawie żądania zawartego we wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku w sytuacji, gdy wcześniej w odniesieniu do tego samego podatku została wydana decyzja określająca zobowiązanie podatkowe. Organ podatkowy powinien w takim wypadku odmówić wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. 1540 ze zm.) dalej: O.p., bowiem nie można w takim przypadku rozstrzygnąć merytorycznie, tj. co do istoty żądania podatnika, dopóki w obrocie prawnym pozostaje decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w podatku, którego dotyczy wniosek o stwierdzenie nadpłaty. W świetle powyższego, należy wskazać, że Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-P. prawidłowo w przedmiotowej sprawie zastosował art. 165a ustawy Ordynacja podatkowa. W skardze na powyższe postanowienie A. P. zarzucił naruszenie przepisów: 1. art. 217 § 1 pkt 4 O.p. poprzez nieuwzględnienie w powołanej podstawie prawnej rozstrzygnięcia postanowienia żadnego przepisów z rozdziału 9 Ordynacji podatkowej, co poddaje w wątpliwość wzięcie któregokolwiek z przepisów z tego rozdziału pod rozwagę przy orzekaniu przez Organ podatkowy, a które to przepisy leżały u podstaw wniosku pełnomocnika A. P. z dnia [...] września 2021 r. 2. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. wskutek naruszenia art. 152 § 1 i 153 p.p.s.a. oraz art. 76 § 1, art. 239a, art. 239b O.p., poprzez błędne uznanie wskutek dokonania błędnej wykładni ww. przepisów, że wpłata w kwocie 1.100.000,00 zł mogła zostać zaliczona na poczet zaległości podatkowych w PIT za 2012 r., podczas gdy decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...].06.2019 r. określająca zobowiązanie podatkowe A. P. w PIT za 2012 r. została uchylona na mocy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 26 listopada 2019 r. sygn. I SA/Łd 637/19 i tym samym zaliczenie wpłaty stanowiło wykonanie uchylonej przez WSA w Łodzi decyzji, co w świetle art. 152 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329), dalej: p.p.s.a., nie powinno mieć miejsca i co stanowi naruszenie tego przepisu. W konsekwencji organ nie powinien był uznać, że kwota 1.100.000,00 zł mogła zostać zaliczona na poczet zaległości podatkowej, gdyż takowej zaległości nie było na czas orzekania w niniejszej sprawie, co winno uzasadniać rozpoznanie sprawy zgodnie ze wskazaniami poczynionymi w piśmie z dnia 16 września 2021r. 3. art. 165a § 1 O.p. oraz art. 216 i art. 217 O.p. w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 73 § 2 pkt 1 O.p. poprzez odmówienie wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2011 i 2012 r. podczas gdy wyeliminowanie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. wyrokami WSA w Łodzi w sprawach o sygn. I SA/Łd 637/19 i 636/19 oznacza w świetle art. 152 § 1 p.p.s.a. iż nie jest możliwe wykonanie uchylonych przez Sąd decyzji, a więc Organ nie mógł uznać, że A. P. ma bliżej nieokreślone zobowiązania podatkowe, nie mógł przez to zaliczyć wpłaty w kwocie 1.100.000,00 zł na poczet zaległości podatkowych, a tym samym winien był wszcząć postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Mając na uwadze powyższe skarżący wniósł o uchylenie postanowień organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak dotychczas. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna gdyż zaskarżone postanowienie odpowiada prawu. Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność zaskarżonej decyzji (innego aktu lub czynności) z przepisami prawa materialnego, które mają zastosowanie w sprawie oraz z przepisami prawa procesowego, regulującymi tryb jej wydania lub podjęcia aktu albo czynności będącej przedmiotem zaskarżenia. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) p.p.s.a.). Skarga w niniejszej sprawie dotyczy postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] grudnia 2021 r. utrzymującego w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-P. z [...] października 2021 r., którym – w oparciu o art. 165a § 1 O.p. – odmówiono A. P. wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2011 i 2012. Będące przedmiotem zaskarżenia rozstrzygnięcie dotyczy zagadnienia o charakterze procesowym. Zgodnie ze wskazanym przepisem, w sytuacji stwierdzenia przez organ podatkowy, że w sprawie zachodzą przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania i rozpatrzenie treści żądania, nie może on przystąpić do merytorycznego badania wniosku, a wręcz przeciwnie, obowiązany jest on zaniechać dalszych czynności i odmówić wszczęcia postępowania. Użyte w tym przepisie wyrażenie "nie może być wszczęte" należy odnieść do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne jego przepisy, których wykładnia uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenia treści żądania w sposób merytoryczny (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 kwietnia 2021 r., sygn. akt III FSK 3183/21). Zgodnie z art. 72 § 1 punkt 1 O.p. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Podatek zapłacony nienależnie to kwota uiszczona przez podatnika w sytuacji, gdy nie było ustawowego obowiązku jej zapłacenia albo obowiązek ten istniał, ale wygasł. W myśl niekwestionowanego poglądu doktryny istota nadpłaty sprowadza się do tego, że podatnik płaci wówczas, gdy nie musi tego robić (nie istnieje obowiązek podatkowy), albo płaci za dużo (kwota podatku zapłaconego przewyższa kwotę należną) – L. Etel, Komentarz do art. 72 o.p. Lex, 2017. W rozpoznawanej sprawie, w dacie wydawania zaskarżonego postanowienia, żadna z powyższych sytuacji nie zachodziła. Zauważyć wypada, że w dacie wpłaty przez skarżącego kwoty 1.100.000 zł, funkcjonowały w obrocie prawnym decyzje określające wysokość zobowiązania w tym podatku za 2011 i 2012 r. Jak wskazano wyżej w dacie wydania zaskarżonego postanowienia jak również w dacie dokonania wpłaty przez skarżącego w obrocie funkcjonowały ostateczne decyzje określające podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym za rok 2011 i 2012. Zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2011 i rok 2012 zostało bowiem określone w wydanych w trybie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej decyzjach Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-P.: w decyzji z dnia [...] lipca 2017 r. za rok 2011 i w decyzji z dnia [...] lutego 2018 r. za rok 2012. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., decyzjami z dnia [...] czerwca 2019 r.: nr [...] - dotyczącą roku 2011 i nr [...] - dotyczącą roku 2012, utrzymał w mocy zaskarżone decyzje organu I instancji. Istnienie ww. decyzji oznaczało, że przestał obowiązywać wymiar zobowiązania wskazany w deklaracjach złożonych przez skarżącego a wiążący stał się wymiar podatku określony w decyzjach. Wskazane rozstrzygnięcia zostały co prawda uchylone wyrokami WSA w Łodzi z dnia 26 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 636/19 oraz I SA/Łd 637/19, jednak należy podkreślić, że od ww. rozstrzygnięć złożone zostały skargi kasacyjne do Naczelnego Sądu Administracyjnego, w związku z czym są one nieprawomocne. Nieprawomocny wyrok sądu administracyjnego nie wywiera zaś skutku w postaci wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego aktu lub czynności. Przepis art. 152 § 1 p.p.s.a. jedynie "zawiesza" skutki prawne uchylonego aktu, a więc wstrzymuje możliwość egzekwowania wymagalnego obowiązku podatkowego do czasu uprawomocnienia się wyroku sądu administracyjnego. W niniejszej sprawie bezsporne jest, że wyrok sądu pierwszej instancji jest nieprawomocny, zatem decyzja ostateczna z uwagi na treść art. 152 § 1 p.p.s.a. nie wywołuje skutków prawnych. Tym samym zaistniał pewien stan tymczasowy, kiedy mimo tego, że decyzja pozostaje w obrocie prawnym, to nie wywołuje skutków prawnych. Jednak nie oznacza to, że ustała wymagalność zobowiązania podatkowego należnego od skarżącej. Funkcjonowanie w obrocie prawnym decyzji wymiarowej wyklucza możliwość stwierdzenia nadpłaty kwoty wpłaconej na poczet zobowiązania określonego w takiej decyzji. Ten powszechnie akceptowany w judykaturze pogląd najpełniej został wyrażony w wyroku WSA w Łodzi z 27 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 1123/16 zgodnie z którym treść art. 75 § 1, § 2, § 2a O.p. uzasadnia stanowisko, że nieskuteczne jest złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty, w sytuacji gdy kwota zobowiązania wynika z decyzji podatkowej, o której mowa w art. 21 § 1 pkt 2 O.p. Wniosek nie wszczyna postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, a organ podatkowy zobligowany jest do zastosowania art. 165a O.p. Podatnik może uzyskać zwrot podatku określonego w takiej decyzji jedynie wówczas, gdy doprowadzi do jej uchylenia lub zmiany w drodze odwołania lub jednego z trybów nadzwyczajnych wzruszenia decyzji ostatecznych (art. 240, 247, 254 O.p.), a organy podatkowe nie są upoważnione do wcześniejszego prowadzenia postępowania w przedmiocie nadpłaty, które podatnik próbuje zainicjować poprzez sformułowanie wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Przeciwna wykładnia art. 75 § 1 i 2 O.p. doprowadziłaby do tego, że instytucja stwierdzenia nadpłaty mogłaby być wykorzystywana do wzruszania ostatecznych decyzji ustalających, wydanych na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 O.p., a nawet decyzji wymiarowych (art. 21 § 3 O.p.). Tymczasem tryb postępowania podatkowego zmierzający do stwierdzenia nadpłaty nie jest nadzwyczajnym środkiem prawnym, dzięki któremu można wzruszyć ostateczne decyzje podatkowe, gdyż środki te zostały określone enumeratywnie w przepisach rozdziałów 17, 18 i 19 O.p. Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę w pełni podziela powyższe stanowisko orzecznicze i wnioski z niej płynące. W szczególności zaś sąd ten podkreśla, że badanie legalności zaskarżonego postanowienia wedle stanu na dzień jego wejścia do obrotu prawnego nie doprowadziło do ujawnienia przyczyn, dla których miałoby zostać ono wyeliminowane z tegoż obrotu. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 217 § 1 pkt 4 O.p. Sąd stwierdza, że użyte w art. 165a O.p. wyrażenie "nie może być wszczęte" należy odnieść do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których wykładnia uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenia treści żądania w sposób merytoryczny. Powyższe oznacza, że organ w podstawie prawnej swego rozstrzygnięcia (art. 217 § 1 pkt 4 O.p.) nie mógł wskazać żadnego przepisu prawa materialnego (skoro nie rozpoznawał sprawy merytorycznie z uwagi na stwierdzoną przeszkodę), lecz w uzasadnieniu swojego orzeczenia winien określić te przepisy prawa, których wykładnia uniemożliwia prowadzenie postępowania, o którego wszczęcie wnosiła strona, i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny, czyli przy zastosowaniu przepisów prawa materialnego. Organy podatkowe w niniejszej sprawie wywiązały się z tego obowiązku wskazując, że taką przeszkodą uniemożliwiającą prowadzenie żądanego przez Stronę postępowania jest art. 128 i art. 212 O.p. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji. Ake.