I SA/Łd 677/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędziowie: Sędzia NSA Anna Świderska Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Protokolant: sekretarz sądowy Anna Jaworska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi M. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł.) z dnia [...] r. nr [...] UNP: [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji odmawiającej zwrotu uiszczonej należności w podatku od towarów i usług z tytułu usunięcia towaru spod dozoru celnego 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Tutejszy sąd wyrokiem z 24 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 105/16 oddalił skargę M. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. (dalej DIS) z [...] r. w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł.-B. (dalej NUS) z [...] r., odmawiającej zwrotu kwoty uiszczonej tytułem należności w podatku VAT z tytułu usunięcia towarów spod dozoru celnego. Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że decyzja NUS została wysłana do strony pocztą, na adres wskazany we wniosku, tj. [...]-[...] Ł., ul. A 22. Pierwsze awizo pod tym adresem zostało pozostawione 13 kwietnia 2015 r., drugie 21 kwietnia 2015 r., natomiast zwrot przesyłki do nadawcy nastąpił 28 kwietnia 2015 r. Mając na uwadze art. 150 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze. zm.) organ pierwszej instancji uznał, że decyzja została doręczona stronie 27 kwietnia 2015 r. W dniu 18 sierpnia 2015 r. do NUS wpłynęło pismo strony, w którym stwierdziła, że: "w związku z powziętą informacją o wydaniu decyzji dotyczącej mojego wniosku o zwrot nadpłaconego podatku od towarów i usług z dnia 23.01.2015 proszę o doręczenie mi przedmiotowej decyzji". Pismem z 25 sierpnia 2015 r. (doręczone 7 września 2015 r.) NUS poinformował stronę, że doręczenie przedmiotowej decyzji nastąpiło - stosownie do art. 150 o.p. - w dniu 27 kwietnia 2015 r.. Pismem z 14 września 2015 r. strona wniosła o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji NUS z [...] r., wskazując, że o wydaniu decyzji dowiedziała się dopiero 7 września 2015 r., kiedy jej pełnomocnik zapoznał się z aktami przedmiotowej sprawy i dokonał fotokopii decyzji. Jednocześnie podniosła, że - wbrew informacjom zawartym w notatce znajdującej się w aktach sprawy - nie doręczono jej zarówno pierwszego, jak i powtórnego awiza do przesyłki zawierającej odpis decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej odmawiając przywrócenia terminu do wniesienia odwołania wskazał przede wszystkim, że w celu wyjaśnienia wątpliwości co do sposobu awizowania spornej przesyłki wystąpił do Poczty Polskiej z prośbą o jednoznaczne wskazanie miejsca, w którym pozostawiono zawiadomienia o przesyłce. Poczta Polska w piśmie z 19 listopada 2015 r. poinformowała, że zarówno pierwsze, jak i drugie awizo, zostało pozostawione w oddawczej skrzynce pocztowej, przy czym pierwsze zawiadomienie pozostawiono 13 kwietnia 2015 r., powtórne 21 kwietnia 2015 r. Wobec tego organ za prawidłowe uznał tryb oraz datę doręczenia przedmiotowej przesyłki (27 kwietnia 2015 r.). Jednocześnie DIS uznał, że strona nie dochowała terminu do złożenia wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Skoro bowiem już 14 sierpnia 2015 r. miała wiedzę o wydaniu decyzji NUS z [...] r., to - zdaniem DIS - termin do wniesienia stosownego wniosku nie został zachowany. Organ wskazał ponadto, że 26 marca 2015 r. stronie doręczono odpis postanowienia, w którym NUS, działając na podstawie art. 123 § 1 oraz art. 200 § 1 o.p., wyznaczył jej siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Strona wiedziała zatem, że organ ten zakończył etap gromadzenia materiału dowodowego i po upływie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie tego materiału zostanie podjęta stosowna decyzja. WSA w Łodzi, oddalając skargę M. W. przyjął, że decyzja NUS, wbrew twierdzeniom skarżącej, została w sposób prawidłowy - w trybie określonym w art. 150 o.p. - doręczona skarżącej 27 kwietnia 2015 r., a zatem termin do złożenia odwołania od tejże decyzji upłynął 11 maja 2015 r.. Świadczą o tym - zdaniem sądu - adnotacje na kopercie zawierającej decyzję NUS, zgodnie z którymi przedmiotowa przesyłka była dwukrotnie awizowana - 13 i 21 kwietnia 2015 r. oraz treść pisma Poczty Polskiej z 19 listopada 2015 r., potwierdzająca, że awiza zostały zgodnie z przepisami pozostawione w skrzynce odbiorczej adresata. Jednocześnie sąd wskazał, że strona, zarówno w złożonym wniosku, jak i odpowiedzi na wezwanie NUS z 9 lutego 2015 r., podała adres: ul. A 22, [...]-[...] Ł., dlatego też organ całą korespondencję w przedmiotowej sprawie kierował właśnie tam. Korespondencja ta, za wyjątkiem decyzji, była odbierana przez stronę, adres ten znajduje się również na jej piśmie z 14 sierpnia 2015 r., wobec czego - zdaniem sądu - w sprawie nie wystąpiły żadne okoliczności uzasadniające kierowanie przez organ pierwszej instancji przesyłek na adres wskazany w CEiDG. Sąd podkreślił przy tym, że wskazanie adresu do doręczeń w CEIDG ma charakter informacyjno-ewidencyjny dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, natomiast przepisy Ordynacji podatkowej o doręczeniach mają charakter gwarancyjny i organy podatkowe mają obowiązek ich przestrzegania z urzędu. WSA w Łodzi podzielił również stanowisko DIS co do tego, że strona o wydaniu decyzji wiedziała co najmniej od 14 sierpnia 2015 r. (data pisma strony, w którym wskazała ona, iż wiadome jest jej, iż decyzja w jej sprawie została wydana oraz wniosła o doręczenie tego rozstrzygnięcia). Tym samym - zdaniem sądu - należało uznać, że skarżąca, składając 14 września 2015 r. wniosek o przywrócenie terminu do złożenia odwołania uchybiła siedmiodniowemu terminowi przewidzianemu w art. 162 § 2 o.p.. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 5 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1744/16 uchylił ww. wyrok z 24 maja 2016 r. w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi. NSA za trafny uznał, sformułowany przez M. W. w skardze kasacyjnej, zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 w zw. z art. 145 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z 162 § 1 i 2 o.p., w zakresie, w jakim skarżąca zakwestionowała ocenę organu podatkowego, zaakceptowaną przez sąd pierwszej instancji, odnośnie dochowania przez skarżącą terminu do złożenia wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji NUS z [...] r. odmawiającej zwrotu kwoty uiszczonej tytułem należności w podatku VAT z tytułu usunięcia towarów spod dozoru celnego. NSA wyjaśnił, iż z akt sprawy wynika, że skarżąca w piśmie skierowanym do organu pierwszej instancji z 14 sierpnia 2015 r. oświadczyła, iż powzięła wiadomość o wydaniu decyzji w jej sprawie i zwróciła się z prośbą o doręczenie jej tego rozstrzygnięcia. Organ w piśmie z 25 sierpnia 2015 r. wyjaśnił skarżącej, że skuteczne doręczenie przedmiotowej decyzji w trybie art. 150 o.p. nastąpiło 27 kwietnia 2015 r. Pismo to zostało skarżącej doręczone 7 września 2015 r., a zatem tego dnia - a nie 14 sierpnia 2015 r. - ustała przyczyna uchybienia terminowi do złożenia odwołania. W tej bowiem dacie skarżąca dowiedziała się, że - w związku z zastosowaniem przepisu art. 150 o.p. i przyjęciem na podstawie tej regulacji 27 kwietnia 2015 r. jako daty doręczenia decyzji organu pierwszej instancji - upłynął jej termin do wniesienia stosownego środka zaskarżenia. NSA zwrócił uwagę, że samo dowiedzenie się przez skarżącą z bliżej nieokreślonego źródła o fakcie wydania decyzji nie może być traktowane jako moment ustania przyczyny uchybienia terminowi do złożenia odwołania. To bowiem niewiedza skarżącej o zastosowanym trybie doręczenia decyzji, a nie o jej wydaniu (skoro samo wydanie decyzji nie powoduje rozpoczęcia biegu terminu do wniesienia odwołania) była przyczyną niezłożenia środka zaskarżenia w stosownym terminie. W związku z powyższym od 7 września 2015 r., jako daty dowiedzenia się skarżącej o zastosowaniu tzw. fikcji doręczenia z art. 150 o.p., należało liczyć zakreślony w art. 162 § 2 o.p. siedmiodniowy termin do złożenia wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. W konsekwencji powyższego, należało przyjąć, że nadany w placówce Poczty Polskiej 14 września 2015 r. wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji z 9 kwietnia 2015 r., został złożony z zachowaniem terminu, o którym mowa w art. 162 § 2 o.p. NSA uwzględnił również zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez nieodniesienie się w treści uzasadnienia wyroku do: podniesionej w ramach uzasadnienia skargi kwestii złożenia przez skarżącą w placówce Poczty Polskiej wniosku o doręczenia awiza również w formie elektronicznej, które to awizo elektroniczne również nie zostało w odniesieniu do decyzji skarżącej doręczone (1); zaniechania przeprowadzenia przez organ wnioskowanych przez skarżącą dowodów - dowodu z zeznań świadka M. W. oraz przesłuchania skarżącej w charakterze strony postępowania (2). Sąd drugiej instancji podkreślił, że uzasadnienie kwestionowanego wyroku nie spełnia ustawowych wymogów określonych w cytowanym wyżej art. 141 § 4 zd. 1 p.p.s.a., nie odnosi się bowiem do treści sformułowanego w skardze zarzutu naruszenia art. 122 w zw. z art. 180 § 1 o.p., poprzez oparcie rozstrzygnięcia na niepełnym materiale dowodowym, w szczególności wskutek zaniechania przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą dowodów. Zdaniem NSA sąd pierwszej instancji nie odniósł się do zasadności nieuwzględnienia przez DIS wniosków dowodowych strony sformułowanych we wniosku o przywrócenie terminu do złożenia odwołania, zgłoszonych na okoliczność prawidłowego awizowania przesyłek przez Pocztę Polską, wobec złożenia przez stronę przed datą doręczenia decyzji organu pierwszej instancji dyspozycji w placówce Poczty Polskiej w zakresie doręczania zawiadomień (awizo) w formie elektronicznej, co - w kontekście przesłanki braku winy w uchybieniu terminowi z art. 162 § 1 o.p. - mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W sytuacji bowiem, gdy w postanowieniu organu odwoławczego, jak i w zaskarżonym wyroku, przyjęto, że w niniejszej sprawie zastosowanie fikcji doręczenia decyzji NUS z [...] r. było prawidłowe, rozważania wymagała kwestia uprawdopodobnienia przez stronę, czy uchybienie terminowi do złożenia odwołania nastąpiło bez jej winy, co należało ocenić w kontekście przywołanej przez stronę okoliczności niewywiązywania się operatora pocztowego z obowiązku doręczania jej awiza w formie elektronicznej. Sąd pierwszej instancji w szczególności powinien ocenić, czy fakt nieustosunkowania się organu do wniosków strony w przedmiocie dopuszczenia dowodu z przesłuchania M. W. jako strony postępowania oraz M. W. jako świadka na okoliczność, że uchybienie terminowi do wniesienia odwołania nastąpiło bez winy skarżącej, z uwzględnieniem podnoszonej okoliczności (która mogła się ujawnić w wyniku tych przesłuchań) złożenia w urzędzie pocztowym (28 marca 2014 r.) żądania otrzymywania zawiadomień w formie elektronicznej, miało wpływ na wynik sprawy w zakresie instytucji określonej w art. 162 § 1 o.p.. Sąd winien w szczególności wyjaśnić możliwość stosowania zawiadomień w formie elektronicznej w postępowaniu podatkowym, w świetle treści § 31 ust. 3 i 6 Regulaminu świadczenia usług powszechnych, stanowiących podstawę do złożenia żądania otrzymywania takich zawiadomień, lecz także treści pouczenia zawartego w druku tego żądania, które w pkt 2. stanowi, że "W przypadku przesyłek doręczanych na podstawie przepisów innych niż ustawa z dnia 23 listopada 2012 r. Prawo pocztowe (Dz.U. z 2012 r. poz. 1529) dotyczących sposobu, zasad i trybu doręczeń otrzyma Pani/Pan zawiadomienie również w formie papierowej", oraz wpływu takiego pouczenia na kwestię zawinienia skarżącej w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, ponownie rozpoznając sprawę zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. W pierwszym rzędzie stwierdzić należy, że w myśl art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W rozpoznawanej sprawie wykładni takiej dokonał Naczelny Sąd Administracyjny, który uchylając wcześniejsze rozstrzygnięcie WSA w Łodzi stwierdził między innymi: "(...) od 7 września 2015 r., jako daty dowiedzenia się skarżącej o zastosowaniu tzw. fikcji doręczenia z art. 150 o.p., należało liczyć zakreślony w art. 162 § 2 o.p. siedmiodniowy termin do złożenia wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. W konsekwencji powyższego należało - wbrew stanowisku DIS oraz WSA w Łodzi - przyjąć, że nadany w placówce Poczty Polskiej 14 września 2015 r. wniosek skarżącej o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od opisanej wyżej decyzji NUS z [...] r., został złożony z zachowaniem terminu, o którym mowa w art. 162 § 2 o.p.". Powyższe stwierdzenie oznacza, że zaskarżone postanowienie, w którym przyjęto odmienną, niekorzystną dla skarżącej datę ustania przyczyny uchybienia terminu do wniesienia środka odwoławczego (14 sierpnia 2015 r.) jest nieprawidłowe, co z kolei oznacza konieczność jego wyeliminowania z obrotu prawnego. NSA w przywołanym wyroku wywiódł również, czym WSA w Łodzi ponownie rozpoznając przedmiotową sprawę jest związany z trybie wskazanego wyżej art. 190 p.p.s.a., że w dotychczasowym postępowaniu rozstrzygnięcie zapadło przy zaniechaniu przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą dowodów tj. przesłuchania skarżącej i M. W. na okoliczność tego, iż uchybienie terminu do wniesienia odwołania nastąpiło bez winy skarżącej, w tym zwłaszcza na okoliczność niedoręczenia zawiadomienia o pozostawieniu przesyłki (zawierającej nieostateczną decyzję) w urzędzie pocztowym. Zanim jednak organ ponownie rozpatrujący sprawę podejmie decyzję o przesłuchaniu wymienionych osób zbada, czy przesłuchania te są w ogóle konieczne w świetle zgromadzonych w sprawie do tej pory dowodów. W powyższym zakresie istotną (i być może wystarczającą dla rozstrzygnięcia) wskazówką interpretacyjną dla organu rozważającego uprawdopodobnienie braku winy skarżącej (w rozumieniu art. 162 § 1 in fine o.p.) okaże się dyspozycja złożona przez skarżąca w urzędzie pocztowym w zakresie doręczania zawiadomień (awizo) w formie elektronicznej, o której mowa w uzasadnieniu cytowanego wyroku NSA. Badając jej wagę dla wyniku sprawy organ nie uniknie odpowiedzi na pytanie czy wpływ na kwestię zawinienia skarżącej w uchybieniu terminowi miało pouczenie zawarte w punkcie 2 owej dyspozycji dotyczące konieczności zawiadomienia także w formie papierowej jak również treść § 31 ust. 3 i 6 Regulaminu świadczenia usług powszechnych będącego podstawą złożenia takiej dyspozycji. W ocenie sądu pierwszej instancji postępowanie podatkowe pod rządami obowiązującej ustawy Ordynacja podatkowa nie reguluje odmiennie od ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. Prawo pocztowe (tekst jednolity Dz. U. z 2017r., poz. 1481 ze zm.) sposobu, zasad i trybu doręczeń przesyłek rejestrowanych. Jednak niezależnie od rozstrzygnięcia tego zagadnienia podnieść należy, że otrzymanie przez skarżącą pouczenia o obowiązku Poczty Polskiej doręczenia jej także pisemnego zawiadomienia (poza zawiadomieniem elektronicznym) wzbudziło w niej przekonanie, że zachowuje pełną kontrolę nad procesem doręczenia decyzji wymiarowej i nie pozwala na przypisanie jej braku dbałości o zachowanie własnych praw jako podatnika. W tym kontekście, działając w myśl zasady zaufania do państwa i stanowionego przezeń prawa należało uznać, że skarżąca nie ponosi winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwodnia od decyzji organu pierwszej instancji. W toku ponowionego postępowania organ odwoławczy uwzględni powyższe wywody w trybie art. 153 w związku z art. 190 cytowanej wyżej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 145 §1 punkt 1 litera c i art. 200 cytowanej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. należało orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 p.p.s.a.. A.J.