I SA/Łd 678/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Furmanek, Sędziowie: Sędzia WSA Czesława Nowak-Kolczyńska, p.o. Sędziego WSA Monika Krzyżaniak (spr.), Protokolant asystent sędziego Żywilla Krac, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 września 2004 r. przy udziale - - - - - sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. następcy prawnego B Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe 1.uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. kwotę w wysokości 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 3 I SA/Łd 678/03 UZASADNIENIE W dniu [...], Jednolitym Dokumentem Administracyjnym SAD nr [...], Spółka z o.o. A w W. zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu preparaty o nazwie "Vita Buerlecithin" – płyn w opakowaniach 1000ml i "Amol" – płyn w opakowaniach 250ml, deklarując kod PCN 2208 90 69 1 i stawkę celną 4% oraz "MULTI-SANOSTOL" 300g, deklarując kod 2106 90 98 0 ze stawką celną 25% Pismem z dnia 13 czerwca 2001r. Spółka z o.o. A złożyła wniosek o wydanie decyzji w sprawie SAD [...], wnosząc o zaklasyfikowanie przedmiotowych towarów do pozycji 3004 50 10 0. Dyrektor Urzędu Celnego w Ł. decyzją Nr [...] z dnia [...], wydaną z powołaniem się na przepisy art. 207 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), art. 23 § 1, art. 65 § 4 pkt 2 lit. b, art. 83 § 1, art. 85 § 1 i art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997r. Kodeks celny (tj. Dz.U. z 2001r. Nr 75, poz. 802), oraz § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 grudnia 2000r. w sprawie ustanowienia Taryfy Celnej (Dz.U. Nr 119, poz. 1253 z późn. zm.) i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (Dz.U. Nr 74, poz. 830 z późn. zm.) uznał ww. zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej i stawki celnej oraz określił kwotę wynikającą z długu celnego. Organ pierwszej instancji stwierdził w szczególności, iż klasyfikacja preparatu o nazwie "Amol" 250ml w płynie oraz preparatu "Vita Buerlecithin" 1000ml w płynie do pozycji PCN 2208 90 69 1 jest zgodna z Ogólnymi Regułami Interpretacji natomiast klasyfikacja preparatu "Multi-Sanostol" 300g. syrop do pozycji PCN 2106 90 98 0 jest niezgodna z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, ponieważ preparat ten powinien zostać zaklasyfikowany do kodu PCN 2106 90 59 0 ze stawką celną 20%. Organ stwierdził w uzasadnieniu, iż preparat "Vita Buerlecithin" 1000ml w płynie, zawierający m.in. lecytynę sojową z witaminami, sacharozę oraz około 16,2% etanolu należy klasyfikować do pozycji 2208 90 69 1 Taryfy Celnej, obejmującej gotowe preparaty ziołowe będące farmaceutykami na bazie alkoholu. Podał również, iż zgodnie z Wyjaśnieniami do Taryfy Celnej, przedstawiony przez stronę wpis preparatu do Rejestru Środków Farmaceutycznych i Materiałów Medycznych nie przesądza o jego klasyfikacji do działu 30 taryfy, obejmującego leki. Do tego samego kodu PCN należy zaklasyfikować również preparat o nazwie "Amol" 250 ml w płynie, gdyż specyfik ten zawiera olejek melisy indyjskiej, goździk, korę cynamonową, cytrynę, miętę pieprzową, lawendę, mentol oraz alkohol etylowy 70%. Preparat "Multi-Sanostol" syrop, zawierający witaminę A, witaminę D3, witaminę B1, witaminę B2, witaminę B6, witaminę C, witaminę E, witaminę PP, Pantenol, glukonian wapnia jednowodny, fosforomleczan wapnia, sacharozę, syrop glukozowy, kwas cytrynowy, agar, tragakantę, wyciąg słodowy, benzoesan sodu, sacharynian wapnia, polisorbat 80, olejek pomarańczowy, koncentrat grejpfrutowy, erytrozynę, kwas sorbowy, wodę oczyszczoną, należy klasyfikować do kodu PCN 2169 90 59 0 obejmującego aromatyzowane lub barwione syropy cukrowe, gdyż składa się on m.in. w 50,5% z sacharozy i 10,1% z syropu glukozowego. Odwołanie od powyższej decyzji złożył pełnomocnik Spółki A, wnosząc o zaklasyfikowanie leku "Vita Buerlecithin" płyn oraz leku "Multi-Sanostol" do kodu PCN 3004 50 10 0 ze stawką celną 0%. Spółka powołała się m.in. na posiadane świadectwa rejestracyjne, wydane przez Ministerstwo Zdrowia i Opieki Społecznej, które są podstawą do klasyfikacji tego preparatu do leków oraz niemiecki dokument eksportowy EX, w którym widnieje kod PCN 3004 50 10 0. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 z późn. zm.) art. 13 § 5, art. 85 § 1 i art. 264 § 1 pkt 2 oraz art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997r Kodeks celny (tj. Dz. U. z 2001r. Nr 75, poz. 802 z późn. zm.), § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 grudnia 2000r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 58, poz. 1036) § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999r. w sprawie Wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz. U. Nr 74, poz. 830), po rozpatrzeniu odwołania, utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Organ odwoławczy stwierdził, iż skład chemiczny preparatu "Vita Buerlecithin" (napój spożywczy zawierający lecytynę sojową z witaminami, sacharozę oraz ok. 16.2% etanolu), sposób jego używania (preparat doustny), jego właściwości (środek wzmacniający, poprawiający samopoczucie i utrzymujący organizm w dobrym stanie zdrowia), jak również jego dystrybucja (preparat sprzedawany jest w aptekach bez recepty lekarskiej) wskazuje, iż przedmiotowy produkt jest napojem alkoholowym na bazie lecytyny i witamin, którego właściwym kodem taryfy celnej jest kod PCN 2208 90 691. Według organu, powyższe stanowisko znajduje uzasadnienie w wyjaśnieniach do poz. 2208 Taryfy Celnej, stanowiących obowiązujący akt prawny, w których wymieniono m.in. "alkohol etylowy nieskażony o objętościowej mocy alkoholu mniejszej niż 80% obj., wódki, likiery i inne napoje alkoholowe" oraz "napoje alkoholowe określane jako uzupełnienie diety na bazie ekstraktów roślinnych, koncentratów owocowych, lecytyny, substancji chemicznych itd. z dodatkiem witamin lub związków żelaza". Zdaniem organu, zaklasyfikowanie preparatu do pozycji taryfy celnej 3004, obejmującej leki, jest niezasadne, gdyż płyn "Vita Buerlecithin" nie ma charakteru leku zawierającego substancje czynne leczące choroby lub zapobiegające określonym dolegliwościom. W decyzji stwierdzono również, że przedłożone przez stronę świadectwo rejestracji, wydane przez Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej oraz określenie kodu przez niemieckiego eksportera, nie są dokumentami wystarczającymi do uznania przedmiotowego preparatu za lek w świetle obowiązującej taryfy celnej, ponieważ zgodnie z art. 278 i art. 280 Kodeksu celnego, właściwymi do ustalania kodu PCN są wyłącznie polskie organy celne. W odniesieniu do preparatu "Multi-Sanostol" syrop, organ stwierdził, iż w rozpatrywanej sprawie nie jest kwestionowany skład i zastosowanie produktu, jak również fakt, że preparat ten posiada Świadectwo Rejestracyjne wystawione przez Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej, jako środek farmaceutyczny. Zdaniem organu, mimo, iż przedmiotowy preparat stanowi mieszaninę produktów przygotowanych w opakowaniach do sprzedaży detalicznej, także z zawartością witamin, to nie ma on jednak charakteru towaru klasyfikowanego do działu 30 Taryfy celnej, ponieważ wskazania ww. preparatu świadczą o tym, że nie jest przeznaczony do celów profilaktycznych lub terapeutycznych w określonej jednostce lub stanie chorobowym czy dolegliwości. Z informacji dotyczącej stosowania, umieszczonej na opakowaniach "Multi-Sanostolu" wynika, iż preparat ten pomocniczo zapobiega krzywicy, a pozostałe wskazania nie odwołują się do konkretnej choroby lub dolegliwości, lecz informują o użyciu preparatu w okresie wzrostu, w zaburzeniach wzrostu i rozwoju oraz w czasie rekonwalescencji. Wobec powyższego, wskazana przez pełnomocnika Spółki klasyfikacja preparatu "Multi-Sanostol" do pozycji 3004 nie jest właściwa i nie może zostać przez organy celne przyjęta. Z uwagi na skład surowcowy, właściwości i zastosowanie wielowitaminowy syrop "Multi-Sanostol" powinien być, zdaniem organu, klasyfikowany do pozycji 2106 – kod PCN 2106 90 59 0, obejmującej aromatyzowane lub barwione syropy cukrowe. W złożonej przez pełnomocnika Spółki z o.o. B w W. - następcy prawnego spółki A - skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wniesiono o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...], z uwagi na rażące naruszenie prawa towarzyszące jej wydaniu, a w przypadku nie znalezienia przez Sąd podstaw do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji, o uchylenie decyzji organów celnych obu instancji zarzucając, iż decyzje te wydane zostały z naruszeniem szeregu przepisów prawa materialnego t.j. art. 2 i 7 Konstytucji RP, art. 3 ust. 1 lit.a oraz lit. a pkt (i) Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów z dnia 14 czerwca 1983r. (Dz.U. z 1997r. Nr 11, poz. 62), art. 13 § 1 i 5 , art. 85 § 1 ustawy z dnia 09 stycznia 1997r. Kodeks celny (tj. Dz.U. z 2001r. Nr 75, poz. 802 ze zm.) przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a także z naruszeniem przepisów postępowania, a w szczególności art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 200, art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) mającym istotny wpływ na wynik sprawy. W obszernych wywodach skargi przedstawiono stan faktyczny sprawy oraz stanowisko strony uzasadniające zaklasyfikowanie preparatów "Vita Buerlecithin" i "Multi-Sanostol" do kodu PCN 3004 50 10 0. Strona wskazała, iż w przypadku, gdy organ celny odstępuje od wcześniej akceptowanej klasyfikacji celnej to powinien wykazać, iż istniały uzasadnione podstawy do dokonania takiej zmiany, a w zaskarżonej decyzji brak jest nie tylko uzasadnienia podstaw do zmiany klasyfikacji leków importowanych przez Spółkę od kilkunastu lat, ale także wskazania, od kiedy taka zmiana powinna obowiązywać. Podniesiono, że wskazane w decyzji organu drugiej instancji argumenty, iż produkt "Vita Buerlecithin" nie może być zaklasyfikowany do działu leków z uwagi na brak w swoim składzie substancji czynnych leczących choroby oraz sposób jego używania i dystrybucji (sprzedaż bez recept lekarskich) są nieuzasadnione, gdyż wiele preparatów zaliczonych do leków nie spełnia tych parametrów. Powołano się na okoliczność, iż na etykietach opakowań sprzedawanego w aptekach preparatu znajdują się szczegółowe zasady jego dawkowania i sposobu używania, co jest cechą charakterystyczną dla leków. Jednocześnie wskazano, że w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego należy uznać za bezsporne, iż przedmiotowy preparat nie może być traktowany jak produkt żywnościowy, który można zażywać w dowolnych ilościach bez ujemnych konsekwencji dla zdrowia. Według strony skarżącej, stanowisko organów celnych, iż klasyfikację taryfową omawianego preparatu do pozycji 2208 potwierdzają Wyjaśnienia do Taryfy celnej, jest nietrafne. Strona podała, iż również lek "Multi-Sanostol" ma wskazania m.in. w zapobieganiu krzywicy w zaburzeniach rozwoju i wzrostu oraz zapobieganiu zaburzeniom przemiany materii, wobec czego powinien być zaklasyfikowany do działu 30 Taryfy celnej. Uzasadniając wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] pełnomocnik strony skarżącej powołał się na art. 135 § 1 pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 262 kodeksu celnego, zgodnie z którym pracownik organu celnego podlega wyłączeniu od załatwiania spraw dotyczących należności celnych, w których brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Wskazał, iż w latach objętych postępowaniami celnymi tj. 1999-2001, skarżąca importowała wyłącznie 4 leki: "Multi-Sanostol", "Vita Buerlecithin" w drażetkach i w płynie oraz "Buerlecithin" w płynie, a pracownikiem organu celnego I instancji, który brał udział przy wydawaniu decyzji dotyczących klasyfikacji podanych towarów był pan P.G., obecnie pracownik Izby Celnej w Ł. Zdaniem strony, wskazany pracownik Izby Celnej w Ł. podlegał wyłączeniu na podstawie art. 130 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa. Dyrektor Izby Celnej w Ł. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał w całości stanowisko i argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji. W ustosunkowaniu się do niektórych zarzutów skargi, organ podał, że zgodnie z przepisami Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów System HS, polskie władze celne nie są zobowiązane do stosowania kodu HS deklarowanego przez eksportera i takie działanie organów celnych nie może być traktowane w kategoriach naruszenia prawa czy też nie wywiązywania się z norm przyjętych Międzynarodową Konwencją. W odniesieniu do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 130 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa, organ podał, iż funkcjonariusz celny P.G. nie brał udziału w wydawaniu zaskarżonej decyzji. Osobą prowadzącą postępowanie w organie celnym I instancji był funkcjonariusz zatrudniony w Urzędzie Celnym w Ł., natomiast decyzję organu I instancji podpisał (z upoważnienia Dyrektora UC Ł.) zastępca Dyrektora Urzędu Celnego w Ł. W piśmie z dnia 26 sierpnia 2004r. Dyrektor Izby Celnej w Ł. przedstawił dodatkowe argumenty, dotyczące klasyfikacji taryfowej preparatu "Vita Buerlecithin", uzyskane w trakcie postępowań dotyczących klasyfikacji tego preparatu, które toczyły się po zakończeniu przedmiotowego postępowania. Wyjaśniono, iż organ przeprowadził dowód z opinii biegłego – prof. Dr hab. J.D., który stwierdził w swojej opinii, że preparat można zaliczyć do suplementów diety – dietetyczne środki spożywcze zastosowane w celu uzupełnienia diety. Powyższa opinia załączona została do pisma organu. Dyrektor Izby Celnej w Ł. powołał się również na orzecznictwo NSA w zakresie taryfikacji preparatów zawierających witaminy. Strona skarżąca w piśmie z dnia 7 września 2004r. stwierdziła, iż postępowanie sądowe nie jest etapem, na którym organ celny może prowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe, i dlatego opinia biegłego nie powinna być wzięta pod uwagę przez Sąd. Strona skarżąca podniosła także, iż istotnym dla sprawy jest fakt wydania przez Dyrektora Izby Celnej w Ł. decyzji, w których uznał za prawidłowe zgłoszenia celne leków "Multi-Sanostol" i "Vita Buerlecithin" w drażetkach do wnioskowanej przez skarżącą pozycji PCN 3004. Podstawą do takiego rozstrzygnięcia była ta sama opinia biegłego z [...] i treść ulotki ww. leku. Na rozprawie w dniu 15 września 2004r. pełnomocnik Dyrektora Izby Celnej w Ł. wyjaśnił, iż podtrzymuje stanowisko, co do preparatu "Vita Buerlecithin" w płynie, natomiast podziela stanowisko strony skarżącej co do preparatu "Multi-Sanostol". Pełnomocnik strony skarżącej wyjaśnił, iż obecnie spór dotyczy tylko klasyfikacji taryfowej preparatu "Vita Buerlecithin" w płynie, oraz że nie wnosi uwag do taryfikacji preparatu "Amol". Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Należy zaznaczyć, iż stosownie do art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271), sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W związku z tym, że skarga Spółki z o.o. B, następcy prawnego A Sp. z o.o. w W., wniesiona została w dniu 8 maja 2003r. i do dnia 1 stycznia 2004r. postępowanie sądowe nie zostało zakończone, właściwym do rozpoznania tej skargi jest Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Natomiast, w myśl art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1/ uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi: a/ naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b/ naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c/ inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2/ stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3/ stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach. Z wymienionych przepisów wynika, iż sąd bada legalność zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Na wstępie należy stwierdzić, iż Sąd nie podzielił zarzutu skargi dotyczącego stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] Nr [...]. Strona skarżąca, jako postawę prawną do stwierdzenia nieważności, wskazała art. 135 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) w związku z art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997. Kodeks celny (tj. Dz. U. z 2001r. Nr 75, poz. 802 z późn. zm.), w myśl których, pracownik organu celnego podlega wyłączeniu od załatwiania spraw dotyczących należności celnych, w których brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu wniosku, pełnomocnik strony skarżącej podał, iż w latach 1999-2001 Spółka A importowała cztery leki: "Multi-Sanostol", "Vita Buerlecithin" w drażetkach i w płynie oraz "Buerlecithin" w płynie, a w sprawach taryfikacji spornych towarów organ celny pierwszej instancji wydał ok. 100 decyzji, przy wydawaniu których brał udział pan P.G., o czym świadczą końcówki sygnatury decyzji – PG. Po reformie administracji celnej pan P.G. został pracownikiem Izby Celnej w Ł. i zdaniem strony, bez wątpienia brał udział w wydaniu decyzji II instancji dotyczących klasyfikacji tych samych leków. Zdaniem Sądu, okoliczności wskazane przez stronę skarżącą nie uzasadniają wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji z dnia [...] Nr [...]. Zgodnie z cytowanym wyżej przepisem art. 145 § 1 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 kpa. lub w innych przepisach. Takim przepisem, w rozpatrywanej sprawie, będzie art. 247 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), który w § 1 przewiduje zamknięty katalog przypadków, stanowiących podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. W przepisie tym nie została wymieniona przesłanka, która dawałaby podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji wydanej przez pracownika lub organ podlegający wyłączeniu stosownie do art. 130-132 ustawy Ordynacja podatkowa. Wydanie decyzji przez pracownika podlegającego wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawie, zgodnie z art. 240 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, a wobec tego w myśl art. 145 § 1 pkt 1b ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, może być to okoliczność uzasadniająca uchylenie zaskarżonej decyzji. Z uwagi na to, iż strona skarżąca nie wykazała, że pan P.G. wydał zaskarżoną decyzję, a dokumenty zgromadzone w sprawie oraz wyjaśnienia organu dowodzą, iż decyzja drugiej instancji w rozpatrywanej sprawie wydana została przez działającego w imieniu Dyrektora Izby Celnej w Ł. – jego Zastępcę – pana M.S., Sąd uznał powyższy zarzut za bezpodstawny. Skład orzekający w niniejszej sprawie nie dopatrzył się również, aby zaskarżona decyzja wydana została z rażącym naruszeniem prawa, które dawałoby podstawę do stwierdzenia nieważności tej decyzji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 247 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Uwzględniając fakt, iż na rozprawie w dniu 15 września 2004r. pełnomocnik Dyrektora Izby Celnej w Ł. oświadczył, iż uznaje zarzuty skargi w części dotyczącej preparatu "Multi-Sanostol", a pełnomocnik strony skarżącej wyjaśnił, iż nie wnosi uwag do taryfikacji preparatu "Amol", należy uznać, że obecnie spór dotyczy klasyfikacji taryfowej preparatu "Vita Buerlecithin" 1000ml w płynie i wobec tego rozważania Sądu w niniejszej sprawie ograniczają się do oceny legalności postępowania organów w przedmiocie ustalenia prawidłowej taryfikacji celnej preparatu "Vita Buerlecithin" 1000ml w płynie. Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie organ administracji naruszył przepisy postępowania, a w szczególności art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) w związku z art. 262 ustawy z dnia 09 stycznia 1997r. Kodeks celny (Dz.U. Nr 75, poz. 802 z późn. zm.) i naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z treścią art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa, na organach celnych spoczywa obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W tym celu, w myśl art. 187 § 1 i art. 191 wymienionej ustawy organ orzekający jest zobowiązany w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie ocenić czy dana okoliczność została udowodniona. W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy kwestii prawidłowej taryfikacji celnej sprowadzonego przez skarżącą spółkę z Niemiec preparatu "Vita Buerlecithin" w płynie, należącego do preparatów farmaceutycznych w potocznym i szerokim rozumieniu tego pojęcia. Jak wynika z niekwestionowanego stanu faktycznego sprawy, wymieniony preparat był sprowadzany przez Spółkę do Polski od szeregu lat i organy celne klasyfikowały go do działu leków gotowych, kod PCN 3004 50 10 0. Dopiero na początku 2001r. organy celne uznały, iż powyższy preparat powinien być zaliczony do kodu PCN 2208 90 69 1, obejmującego w dziale "napoje alkoholowe" podpozycję "gotowe preparaty ziołowe, będące farmaceutykami na bazie alkoholu". Tego rodzaju zmiana w klasyfikacji nie została jednak wyjaśniona w dostateczny sposób przez organy celne, a zwłaszcza nie została poparta żadnymi dowodami lub innymi okolicznościami uzasadniającymi taką zmianę. W powyższym zakresie, organ odwoławczy powołał się jedynie na skład chemiczny preparatu, sposób jego użycia oraz właściwości i dystrybucję, co miało uzasadniać zaliczenie płynu "Vita Buerlecithin" do napojów alkoholowych na bazie lecytyny i witamin, z właściwym kodem PCN 2208 90 69 1. Organy celne dokonując zmiany dotychczasowej taryfikacji wymienionego preparatu nie powołały się jednak na żaden dokument lub inny dowód uzasadniający zmianę swojego wcześniejszego stanowiska. Należy zaznaczyć, iż z przystąpienia Polski do Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, sporządzonej w Brukseli w dniu 14 czerwca 1993r. (załącznik do Dz.U. Nr 11 z 1997r., poz. 63) wynika m.in. zasada, że dany towar na terenie krajów objętych konwencją jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż w kraju producenta i eksportera preparatu (Niemcy) produkty te zostały zakwalifikowane w systemie HS do działu leków, a zgodnie z postanowieniami szeregu umów międzynarodowych, ratyfikowanych przez Polskę, polska klasyfikacja celna PCN powinna być zgodna z klasyfikacją w ramach Zharmonizowanego Systemu HS. Dokonanie przez polskie organy celne innej taryfikacji wymienionego preparatu niż to uczynił eksporter niemiecki (bez zakwestionowania tej klasyfikacji przez niemieckie służby celne) świadczy zarówno o znacznej zawiłości sprawy jak i potrzebie dokonania przed jej ostatecznym rozstrzygnięciem pogłębionej analizy spornej kwestii, przy pomocy opinii odpowiednich biegłych specjalistów. Według oceny Sądu, występująca w rozpoznawanej sprawie od samego początku potrzeba skorzystania przez organy celne z pomocy biegłych – rzeczoznawców, wynika przede wszystkim z charakteru tej sprawy, która wymaga posiadania specjalistycznej wiedzy i wiadomości w zakresie właściwości preparatów leczniczych. Wiedzy tej, w dostatecznym stopniu, nie posiadają organy orzekające w sprawie, a także Sąd. Sąd nie podzielił poglądu organu odwoławczego podniesionego w odpowiedzi na skargę, iż powołanie w niniejszej sprawie biegłego stanowiłoby naruszenie zasady szybkości i prostoty działania, wynikającej z art. 125 ustawy Ordynacja podatkowa. W sytuacji, gdy dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy wymagane są wiadomości specjalne organ administracji powinien, stosownie do art. 197 ww. ustawy, powołać biegłego, posiadającego wiedzę w spornym zakresie. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że do dnia wydania zaskarżonej decyzji organy celne nie przeprowadziły dowodu z opinii biegłego, posiadającego wiadomości specjalne z zakresu właściwości preparatów leczniczych. Opinia taka została wydana dopiero w dniu [...] przez prof. J.D. z Uniwersytetu [...] w [...]. Okoliczność ta nie może jednak konwalidować wcześniejszych braków postępowania, polegających na wydaniu przez organy celne decyzji bez uprzedniego zasięgnięcia opinii biegłego, dysponującego wiadomościami specjalnymi w rozstrzyganym zakresie. Należy zaznaczyć, iż opinia biegłego jest jednym z dowodów w sprawie (art. 180 ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu z dnia wydania zaskarżonej decyzji) i jak każdy inny dowód podlega ocenie pod kątem fachowości, logiczności i kompletności. Oceny takiej dokonują zarówno strony postępowania jak i sąd. Przed wydaniem decyzji strona powinna mieć wobec tego możliwość zapoznania się z taką opinią, aby zgłosić ewentualne zastrzeżenia, wnioski o jej uzupełnienie lub nawet ją zakwestionować. W rozpoznawanej sprawie, z uwagi na przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego dopiero po wydaniu decyzji w drugiej instancji, strona został pozbawiona możliwości obrony swoich interesów. Organ administracji celnej, wydając zaskarżoną decyzję bez przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, naruszył przepisy postępowania, określone w art. 122, 187 § 1, 191 i 197 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż nie podjął wszelkich czynności niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz w sposób wyczerpujący nie zebrał i nie rozpatrzył całego materiału dowodowego. Uchybienia, jakich dopuścił się organ orzekający są istotne i mogły mieć one wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 200 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przez wyznaczenie stronie jedynie trzydniowego, a nie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego należy stwierdzić, iż niezależnie od wątpliwości czy zmiana treści wymienionego przepisu, dokonana ustawą z dnia 12 września 2002r. zmieniającą ustawę Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) i obowiązująca od dnia 1 stycznia 2003r. ma zastosowanie do postępowania w niniejszej sprawie, ewentualne naruszenie tego przepisu nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Z tych wszystkich względów, mając także na uwadze fakt, iż Dyrektor Izby Celnej w Ł. uznał zarzuty strony skarżącej odnoszące się do klasyfikacji taryfowej preparatu "Multi-Sanostol", Sąd, w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżoną decyzję. Z uwagi na to, iż skarga została uwzględniona, na podstawie art. 200 ww. ustawy w związku z § 14 ust. 2 pkt 1a, § 6 pkt 6 i § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.), Sąd zasądził od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz skarżącej Spółki kwotę 2.700,00zł. tytułem zwrotu kosztów postępowania. Powyższa suma składa się z kwoty 300,00zł. tytułem zwrotu wpisu sądowego oraz kwoty 2.400,00zł. tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego. Mając na uwadze treść art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd stwierdza, iż z uwagi na brak przymiotu wykonalności, orzekanie o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji jest w tym przypadku bezprzedmiotowe.